Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku zamieszkania zbiorowego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 8 stycznia 2025 r. (data wpływu 9 stycznia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez okres swojej działalności poprzez uczestnictwo w innowacyjnych przedsięwzięciach inwestycyjnych spółka z powodzeniem realizuje kolejne projekty związane między innymi z budową, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami stanowiącymi własność przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości na której został wybudowany budynek zamieszkania zbiorowego z szerokim zapleczem usługowym - dedykowany głównie młodym osobom studiującym i pracującym w (…). Na terenie nieruchomości Wnioskodawca oferuje mieszkańcom dostęp do siłowni, sali muzycznej, strefy wypoczynkowej i naukowej, a także garaż podziemny oraz restaurację. Cały obiekt wraz z kompleksową infrastrukturą usługową stanowi akademik. Jednocześnie jednak, z uwagi na sezonowy napływ studentów (…), poza rokiem akademickim, obiekt świadczy usługi hotelowe wynajmując pokoje turystom i letnikom za pomocą platform dedykowanych (…).

Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych spółki i rozpoczęto jej amortyzację przed 1 stycznia 2022 r. Biorąc pod uwagę gospodarczy cel spółki polegający na długoterminowym posiadaniu nieruchomości, spółka na bieżąco dokonuje we własnym zakresie konserwacji obiektu, wymaganych napraw oraz przeglądów. Według Klasyfikacji Środków Trwałych budynek akademika został zaklasyfikowany do grupy 11 tj. „Budynki mieszkalne”, która obejmuje m.in. - domy opieki społecznej (bez opieki medycznej), hotele robotnicze, domy dziecka, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy dla bezdomnych, budynki zbiorowego zamieszkania dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych. Budynki mieszkalne są amortyzowane stawką amortyzacji 1,5% podatkową.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Amortyzacja w ujęciu ekonomicznym powinna być rozumiana jako „wartość zużycia środków trwałych w danym okresie, której wyrazem jest suma pieniężna konieczna do utrzymania tych składników majątkowych w sprawności techniczno-ekonomicznej w kolejnym okresie eksploatacji oraz do ich odtworzenia po zużyciu. Amortyzacja służy zatem, po pierwsze, jako miernik zużycia majątku przedsiębiorstwa, po drugie, stanowi instrument gromadzenia środków pieniężnych potrzebnych na odtworzenie kapitału (w wartości nominalnej). Po trzecie, jako składnik kosztów wpływa na wysokość wyniku finansowego i dochodu podlegającego opodatkowaniu”.

Od 1 stycznia 2022 r. amortyzacji nie podlegają nieruchomości mieszkalne i prawa majątkowe o charakterze mieszkalnym (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej), wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydzierżawiane albo wynajmowane. Wynika to z wprowadzonego przepisu art. 16c pkt. 2a ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają:

1)   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2)   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3)   dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4)   wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5)   składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”).

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

„Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.”

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Pytanie

Czy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanego wyżej budynku zamieszkania zbiorowego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, stwierdził jednoznacznie że pozbawienie podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, jest niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.

Z kolei w dniu 21 listopada 2024 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczące uznania kosztów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu. Trybunał orzekł, że arbitralne przerwanie procesu amortyzacji podatkowej nie jest dopuszczalne z punktu widzenia wywodzonej przez Trybunał z art. 2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku.

Z zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę „pułapek” na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania. Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia więc jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca, który zobowiązał się do respektowania pewnej granicy czasowej wyznaczającej działania władzy państwowej powinien ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Istotą omawianej zasady jest to, by - w przewidzianym prawem horyzoncie czasowym - nie dochodziło do zmiany „reguł gry”.

W wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa o sytuacjach, w których: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji”. W odniesieniu do pierwszych dwóch przesłanek, trzeba niewątpliwie uznać, że są one spełnione. Przepisy prawa wyznaczały minimalny horyzont czasowy a amortyzacja wręcz z samej definicji jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Cechą charakterystyczną tej instytucji jest jej powtarzalność i wieloletność. Dla podatnika stanowi ona możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Państwo z kolei gwarantuje sobie stałe i względnie przewidywalne wpływy podatkowe- tak również uznał Trybunał w wymienionym na wstępie wyroku z 10 lutego 2015 r. o sygn. P 10/11. Nie ulega również wątpliwości, że spełniono przesłankę trzecią. Ustawodawca pozbawił bowiem prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 258/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę oraz uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.481.2022.1.AW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym przełamując linię orzeczniczą prezentowaną przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, które dotychczas wskazywały, że w trybie skargi na interpretację nie są właściwe do oceny zgodności przepisów podatkowych z konstytucją.

Sąd ocenił, że wykluczenie z mocą od 1 stycznia 2022 r. możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych oraz dopuszczenie odpisów dla budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. tylko przez rok jest jednoznacznie niezgodne z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Zdaniem WSA nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po 1 stycznia 2022 r. A przemawia za tym sposób wprowadzania zmian, który zaskoczył podatników i w istocie powodował ich retrospektywne działanie.

Jak stwierdził Sąd, oczywista niekonstytucyjność rozwiązania wynika z porównania skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez TK analizy konstytucyjności analogicznych przepisów u.p.d.o.p. Jak stwierdzono w wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11, „art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku”. W tej sprawie chodziło o odpowiedź na pytanie, czy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w części, w jakiej pozbawiał podatników od 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, takich jak prawo użytkowania na udziale nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 1999 r., był zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku.

Podatnicy zarówno nabywając nowe, jak i używane budynki lub lokale mieszkalne, mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku.

Wnioskodawca decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomość, którą następnie miał wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów, miał pełne podstawy by przyjąć, iż powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych (zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 r.). Miał więc prawo być przekonany, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym mające bezpośredni wpływ na sytuację Spółki w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego.

Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych i budynków z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie.

Proponowane w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmiany zakładały wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej: „Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane”. W ocenie ustawodawcy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Jak podkreślano w projekcie ustawy zmieniającej - budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. W ocenie ustawodawcy korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym. Należy zatem wskazać, że z samego uzasadnienia zmiany dotyczącej amortyzacji wynika wprost, że jej głównym celem było przeciwdziałanie niekorzystnym zjawiskom występującym w prywatnym wynajmie oraz obrocie nieruchomościami pomiędzy osobami fizycznymi, gdyż temu zagadnieniu poświęcono w zasadzie całe uzasadnienie tej nowelizacji.

W opiniach do projektu, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw wskazywał, że zmiana przepisów w zakresie likwidacji amortyzacji budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych skutkować będzie wysokim wzrostem obciążeń podatkowych dla przedsiębiorców. Ze względu na niewprowadzenie okresu przejściowego oraz brak zachowania praw nabytych, należy uznać ją za niekorzystną dla korzystających z tego rodzaju amortyzacji. Podobnie wypowiedziało się Rządowe Centrum Legislacji, które stwierdziło w uwagach: Proponowane zmiany w art. 22b ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 22c pkt 2 PIT zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na gruncie obowiązujących przepisów PIT tego rodzaju wartości niematerialne i prawne służące prowadzonej działalności gospodarczej podlegały amortyzacji podatkowej. W związku z tym, zasadne jest dodanie przepisu przejściowego regulującego sytuację podatników, którzy rozpoczęli amortyzację (takich budynków i lokali) przed dniem wejścia w życie projektowanej ustawy, z uwzględnieniem zasady ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku. Analogiczna uwaga dotyczy zmian w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b i art. 16c CIT). Zastrzeżenia do projektowanych zmian zgłaszało również Ministerstwo Sprawiedliwości.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem jego działalności jest między innymi właśnie zakup, a następnie wynajem budynków mieszkalnych przy czym są to budynki służące społeczności akademickiej gdyż zlokalizowane są w (…). Budynki należące do Wnioskodawcy w całości są gospodarowano w taki sposób aby spełniać cele mieszkaniowe lokatorów, a jednocześnie zapewnić im dostęp do szerokiej infrastruktury usługowej, z której mogą korzystać także wszyscy mieszkańcy (…). Jest to zatem inwestycja długoterminowa i społecznie istotna.

Nie ma wątpliwości, że wprowadzony tzw. Polskim Ładem zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, który nie zabezpiecza praw nabytych, narusza konstytucję. Ustawodawca może zmienić zasady i przepisy, ale nie może tym zaskakiwać. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że dla długotrwałych inwestycji, do których należą te w nieruchomości, w przypadku zmiany opodatkowania podatnikom należy dać możliwość dokończenia rozliczania na dotychczasowych zasadach.

Mając na uwadze powyższe, wnoszę o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”).

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Zatem, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że jesteście Państwo właścicielami nieruchomości, na której został wybudowany budynek zamieszkania zbiorowego z szerokim zapleczem usługowym - dedykowany głównie młodym osobom studiującym i pracującym (…). Na terenie nieruchomości oferujecie Państwo mieszkańcom dostęp do siłowni, sali muzycznej, strefy wypoczynkowej i naukowej, a także garaż podziemny oraz restaurację. Cały obiekt wraz z kompleksową infrastrukturą usługową stanowi akademik. Poza rokiem akademickim, obiekt świadczy usługi hotelowe wynajmując pokoje turystom i letnikom za pomocą platform dedykowanych. Według Klasyfikacji Środków Trwałych budynek ten został zaklasyfikowany do grupy 11, tj. „Budynki mieszkalne”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe. 

Zatem, nie można się zgodzić z twierdzeniem, że jesteście Państwo uprawnieni by dalej amortyzować budynek zamieszkania zbiorowego dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, skoro jak wynika z cytowanego powyżej art. 16c ust. 2a ustawy o CIT: „amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej”, a w opisie sprawy wskazali Państwo, że według Klasyfikacji Środków Trwałych budynek ten został zaklasyfikowany do grupy 11, tj. „Budynki mieszkalne”.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W związku z powyższym, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości dokonanej przez Państwa klasyfikacji budynku zamieszkania zbiorowego wskazanego we wniosku do odpowiedniej grupy klasyfikacji środków trwałych, który zaklasyfikowali Państwo jako mieszkalny. Ponieważ organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – nie jest właściwy do ustalenia do jakiej grupy środków trwałych należy zaklasyfikować wskazany przez Państwa budynek zamieszkania zbiorowego.

Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Organ przyjął jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazaną przez Państwa kwalifikację ww. budynku zamieszkania zbiorowego jako budynku mieszkalnego, zakwalifikowanego wg KŚT pod symbolem 11.

W związku z powyższym, skoro ww. budynek został przez Państwa ujęty w ewidencji środków trwałych pod symbolem 11 jako budynek mieszkalny, to na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie będziecie Państwo uprawnieni do dalszej amortyzacji tego budynku.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, nie będziecie Państwo uprawnieni, aby dalej amortyzować budynek zamieszkania zbiorowego dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).