Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 6 stycznia 2025 r. (data wpływu do Organu, tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”). Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT, od całości swoich dochodów. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpił (…). Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest między innymi (…) (dalej łącznie: „Projekty”). Wnioskodawca zatrudnia (…) pracowników, którzy w zależności od posiadanych kompetencji podzieleni są na działy:

- Dział Elektryczny (…);

(…);

- Dział instalacji mechanicznych;

- Dział spawalniczy.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, w zależności od ww. Działu posiadają wykształcenie i doświadczenie z zakresu automatyki, robotyki, programowania PLC, elektroniki, opracowywania instalacji elektrycznych oraz spawalnictwa. Pracownicy Wnioskodawcy biorą udział w szkoleniach, w których nabywają nową wiedzę (…). Każdy z wskazanych powyżej działów realizuje inny rodzaj projektów na zlecenie klientów. Należy zaznaczyć, iż każdy realizowany projekt różni się od poprzedniego. Wnioskodawca nie realizuje powtarzalnych produktów lub usług, a każde zlecenie otrzymane od klienta wymaga indywidualnego podejścia. Przykładami projektów realizowanych przez poszczególne działy są:

1.Projekt 1 (…);

2.Projekt 2 (…);

3.Projekty 3 (…).

Wskazane powyżej Projekty obejmują dwa rodzaje działalności. Projekt 1 miał na celu opracowanie ulepszonego procesu produkcji (dalej jako: „Proces spawania”), natomiast projekty 2 i 3 miały na celu stworzenie nowego produktu (dalej jako: „Instalacje”). Wnioskodawca podejmując się opracowania nowego Projektu stosuje określony schemat postępowania, w oparciu o który realizowane są projekty. Proces opracowania nowego Projektu zostaje zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta. Klientami Wnioskodawcy są m.in. firmy z branży automatyki przemysłowej, producenci wykorzystujący proces spawania dla opracowania oferowanych produktów oraz osoby fizyczne lub przedsiębiorcy, poszukujących rozwiązań smart home dla posiadanych budynków. Klienci Wnioskodawcy nie mogli znaleźć na rynku rozwiązania standardowego, oferowanego jako gotowy produkt. Dlatego też zapytania ofertowe, które otrzymuje Wnioskodawca dotyczą opracowania nowego, indywidualnego rozwiązania, które dopiero musi zostać opracowane/wymyślone. Na etapie zawierania umowy z klientem Wnioskodawca nie zna jeszcze kształtu ostatecznego produktu lub procesu. Klient nie dostarcza mu żadnych instrukcji jak należy wykonać Projekt. To w jaki sposób wyglądały będą finalnie opracowane Instalacje zależy od Wnioskodawcy. Klienci przekazują Wnioskodawcy jedynie informacje o pożądanej funkcjonalności (…), natomiast to od Wnioskodawcy zależy jej ostateczny kształt i forma. Podobnie w przypadku projektów (…), przed przystąpieniem do prac klient nie definiuje działań, które doprowadzić mają do ulepszenia procesu produkcji, to Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia doprowadza do ulepszenia istniejącego procesu, tak by uzyskać poprawę jakości i wydajności.

Jak wskazano powyżej, każdy z Projektów realizowany jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę. Wnioskodawca tworzy harmonogram realizacji danego projektu, który definiuje jego cele. W ramach prowadzonej dokumentacji projektu ewidencjonowane są wszystkie działania podejmowane na danym projekcie, związane z samym opracowaniem rozwiązań technologicznych, jak również ewidencjonowaniem czasu pracy pracowników i wykorzystanych materiałów. Jeżeli w ramach realizacji projektu pojawiają się zmiany, dotyczące sposobu jego realizacji, są one ewidencjonowane i zachowywane. W ten sposób Wnioskodawca prowadzi każdy projekt w sposób uporządkowany, zgodnie z przygotowanym harmonogramem. Do poszczególnych etapów realizacji projektu należą:

(…).

Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo – rozwojową w zakresie prac rozwojowych:

1. Mają one charakter twórczy - gdyż ich celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań lub tworzenie ulepszonych procesów. Każdy z realizowanych przez Wnioskodawcę Projektów stanowi nowe rozwiązanie, realizowane po praz pierwszy. W konsekwencji, w wyniku realizacji projektów, których dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji, tworzone są za każdym razem nowe rozwiązania – nowe produkty oraz ulepszone procesy.

2. Prowadzone są w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości.

3. Obejmują one prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów lub ulepszania procesów.

4. Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej Instalacji/ulepszonego Procesu Spawania.

5. Opracowane Instalacje lub Procesy spawania stanowią efekt wiedzy pracowników, w ramach jej wykorzystania powstały nowe rozwiązania obejmujące wspólne funkcjonowanie układów technicznych, elektronicznych oraz mechanicznych sterowanych przez przygotowane oprogramowanie. Opracowane, innowacyjne rozwiązania technologiczne stanowiącą nową wiedzę, która może zostać wykorzystana częściowo w kolejnych realizowanych Projektach lub w przypadku powielenia skończonego i funkcjonującego Projektu. Prowadzone prace B+R mają na celu nie tylko rozwój nowych produktów, ale także przyczyniają się do rozwoju wiedzy technicznej w całej branży. Realizowane projekty badawczo-rozwojowe są źródłem nowej wiedzy, w trakcie ich realizacji formułowane są innowacyjne idee i rozwiązania.

6. Prace nie stanowią rutynowych i okresowych zmian w produktach. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Należy podkreślić, że każdy z opracowanych Projektów, tak jak w opisanych powyżej przykładach, wymagał indywidualnego i odrębnego podejścia. W konsekwencji powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania (…) są i będą pracami rozwojowymi. W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca realizuje za każdym razem inne Instalacje. Również prace rozwojowe w zakresie ulepszania Procesów (…), za każdym razem dotyczy innego procesu produkcji – (…). Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od etapu koncepcji do etapu testów.

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych, których przedmiotem jest niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzona była w latach 2021– 2023, oraz prowadzona będzie w latach kolejnych. W ramach realizowanej działalności Badawczo - Rozwojowej, Wnioskodawca ponosił koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły). Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego opracowanego Projektu, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas opracowania Projektu. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danego opracowanego Projektu. Wnioskodawca ponosi także koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, którzy poświęcili czas na realizację prac rozwojowych. Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego opracowanego Projektu, ewidencję godzin pracy pracowników. Pracownicy zaangażowani w realizację prac rozwojowych, których wynagrodzenia stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe, (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieusprawiedliwionej nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty wypłacanych pracownikom należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej usprawiedliwionej nieobecności zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021, które będzie miało zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych Projektów. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją każdego z Projektów.

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że:

-chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie kosztów poniesionych na realizację opracowywanych Projektów w okresie od 2021 roku do końca 2023 roku oraz w latach kolejnych;

-nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

-w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;

-prowadzi i będzie prowadził ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

-Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo–rozwojowego;

-koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

-prowadzona działalność, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób prawnych;

-w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R, nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT;

-nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

-nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową;

-działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na nowe odkrycia, ponieważ przystępując do realizacji każdego z Projektów nie znał założeń ich funkcjonowania. Opracowywane rozwiązania były nowymi koncepcjami. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań, które mogły zostać wykorzystane przy kolejnych opracowywanych Projektach lub przy powieleniu skończonego i funkcjonującego produktu/procesu;

-działalność rozwojowa prowadzona przez Wnioskodawcę oparta jest na oryginalnych koncepcjach i hipotezach;

-każdy z realizowanych Projektów odróżnia się od dotychczas opracowywanych rozwiązań; mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też, na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było niewystarczające. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji prac rozwojowych brak było pewności co do wyniku końcowego;

-w pierwszym roku podatkowym Spółki oraz w drugim roku podatkowym Wnioskodawca osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego mu odliczenia zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

-Wnioskodawca nie został utworzony:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, albo

2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3) przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio art. 14, albo

4) przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby lub jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby lub jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Pytania

1.Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowaniu ulepszonego procesu (…)  oraz projektowania i budowy instalacji (…), podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT?

2.Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z opracowaniem ulepszonego procesu (…)  oraz projektowania i budowy instalacji (…) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, za czas usprawiedliwionej nieobecności)

3.Czy jeżeli Wnioskodawca w pierwszym roku podatkowym oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po nim osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego mu odliczenia zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, a Wnioskodawca w roku podatkowym następującym bezpośrednio po pierwszym roku podatkowym był małym przedsiębiorcą, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowaniu ulepszonego procesu (…) oraz projektowania i budowy instalacji (…), podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z opracowaniem ulepszonego procesu (…) oraz projektowania i budowy instalacji (…) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Ad. 3

Jeżeli Wnioskodawca w pierwszym roku podatkowym oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po nim osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego mu odliczenia zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, a Wnioskodawca w roku podatkowym następującym bezpośrednio po pierwszym roku podatkowym był małym przedsiębiorcą, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT.

Ad. 1

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R. Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowaniu ulepszonego procesu produkcji w zakresie Procesu spawania (dalej jako: „Proces spawania”), oraz projektowania i budowy instalacji elektrycznych w zakresie Instalacji (dalej jako: „Instalacje”), obejmuje działalność badawczo rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria:

-działalność stanowi działalność twórczą,

-działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

-celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

-działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

-działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kryterium twórczości należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. W Objaśnieniach wskazano „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna” (Objaśnienia, s. 13). Istotna część działalności jaka jest realizowana przez Wnioskodawcę, w ramach prac nad modernizacją/ulepszeniem Procesów spawania lub projektowania i budowy Instalacji, jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru. W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na projektowanie i wykonywanie nowych procesów oraz produktów, w szczególności opracowywanie koncepcji, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy Wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że prace polegające na opracowaniu ulepszonego procesu produkcji w zakresie Procesu spawania oraz projektowania i budowy instalacji elektrycznych odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu lub nowego procesu, który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie wykonanych rozwiązań (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry projektów są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego. Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”). Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany zgodnie z przyjętym harmonogramem, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co jedynie świadczy o ich systematycznym charakterze. Wnioskodawca realizuje projekty w sposób zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego. Proces wykonywania zamówień jest długotrwały. W toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danego projektu pod indywidualne zamówienie, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każda realizacja jest zindywidualizowana i wymaga innych rozwiązań. W rezultacie, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w opisie stanu faktycznego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły. Prowadzone prace nad poszczególnym projektami charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością, tj. członkowie zespołu projektowego pracujący nad stworzeniem zindywidualizowanego, dostosowanego do potrzeb klienta rozwiązania, muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania/ funkcjonalności. Na każdym etapie opracowywania nowej funkcjonalności istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie - co do powodzenia całego projektu. Założeniem prowadzonych (…) jest poszukiwanie nowych, twórczych rozwiązań, mających na celu wypracowywanie oraz wprowadzanie zmienionych i ulepszonych procesów lub nowych produktów. Prace prowadzone są w oparciu o metodę prób i błędów. Istotą tych prac jest działanie w warunkach niepewności oraz brak pewności co do wyniku końcowego. Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, opracowuje nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach lub przy powieleniu opracowanego nowego rozwiązania. Opisana powyżej działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ukierunkowana jest na nowe odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych produktów oraz rozwiązań w nich wykorzystywanych - działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega na pozyskiwaniu nowej wiedzy. W ramach koncepcji, a następnie projektu realizowany jest proces lub produkt, którego powstanie związane jest z opracowaniem innowacji. Całe nowe innowacyjne elementy stanowią nowa wiedzę, dotyczącą funkcjonowania założonych rozwiązań. W tym zakresie nowa wiedza może zostać wykorzystana przy opracowaniu nowej/kolejnej maszyny lub przy powieleniu kolejnego egzemplarza prototypu. W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin (…), tylko po to aby stworzyć nowy innowacyjny produkt lub ulepszony proces, zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego wnioskodawcy i jego pracowników. W efekcie zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo rozwojowej powstaje zarówno nowa wiedza, jak i wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów i procesów. Przy czym zauważyć należy, że jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 PSWN „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Do osiągnięcia takich rezultatów pracownicy Wnioskodawcy muszą zatem każdorazowo nabyć nową i wykorzystać już posiadaną wiedzę i umiejętności. Do realizacji prac dobrani zostają pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego pracownicy muszą zdobyć nową wiedzę w celu odpowiedniego przeprowadzenia projektu.

Każdorazowo realizacja projektu wymagała przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie opracowywanych) projektów, schematów, planów wykonania. Podczas realizacji prac pracownicy Wnioskodawcy często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza”, i jest charakterystyczna dla prac B+R. Wymaga ona od pracowników Wnioskodawcy samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego opracowanie jest w ogóle możliwe przy użyciu zakładanych metod. Rezultaty prac nad danym Projektem są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie opracowywania nowych koncepcji, może być następnie wykorzystywana do tworzenia innych zamówień. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji każdego Projektu, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każdy projekt ma charakter zindywidualizowany i wymaga zaprojektowania i zastosowania innych rozwiązań. Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku prac (…), co odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty prac (…) prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku wykonywania danego prototypu oraz powtórzone poprzez ich odpowiednie zaadaptowanie do danego, kolejnego unikatowego projektu. Wszystkie projekty Wnioskodawcy charakteryzują się podobną do opisanej powyżej złożoności w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań. W konsekwencji powyższego, działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji Prototypów stanowi działalność badawczo-rozwojową, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami kwalifikowanymi są:

-poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

-poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

-koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe oraz koszty materiałów i podzespołów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych - opracowywania nowych procesów spawania oraz projektowania i budowy instalacji. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych Projektów. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacja projektu. Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy opracowaniu projektu, w tym wykonane na indywidualne zlecenie przez Wnioskodawcę, stanowią części składowe urządzeń, do których zostały wykorzystane. Stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18da ust. 1 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1, przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Natomiast, zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik, o którym mowa w ust. 1, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Powyższy przepis w niezmienionej treści obowiązuje od 2018 roku. Wnioskodawca został zarejestrowany w dniu 13 maja 2021 r. Jego pierwszy rok podatkowy zakończył się 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, spełniał on wszystkie warunki przewidziane w art. 18da, które uprawniały go do otrzymania kwoty odpowiadającej iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej wnioskodawcę w danym roku podatkowym. Wnioskodawca w pierwszym roku podatkowym oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego mu odliczenia zgodnie z art. 18d Ustawy CIT. Ponadto, Wnioskodawca posiada status małego przedsiębiorcy. W konsekwencji powyższego, składając korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego i należnego podatku dochodowego wraz z załącznikami za lata 2021 oraz 2022 Wnioskodawcy przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawy o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Państwa działalność polegająca na opracowaniu ulepszonego procesu (…) oraz projektowania i budowy (…), podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z  18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zwracam także uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

W tym miejscu wskazuję, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazuję również, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 427, dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Zatem, zgadzam się ze stanowiskiem, że koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone przez Państwa w związku z opracowaniem ulepszonego procesu produkcji w zakresie Procesu spawania oraz projektowania i budowy instalacji elektrycznych w zakresie Instalacji opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2  pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia odliczenia kosztów materiałów, części i podzespołów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, stwierdzam, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów wykorzystywanych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, jest prawidłowe.

Ad. 3

W myśl art. 18da ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 18da ust. 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 18da ust. 4 ustawy o CIT,

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że podatnicy mają możliwość otrzymania bezpośredniego zwrotu poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych (B+R). Zwrot przysługuje wówczas, gdy podatnik uprawniony do ulgi B+R nie może jej odliczyć w całości z uwagi na poniesioną stratę albo zbyt niski dochód do opodatkowania.

Zwrot bezpośredni jest zatem alternatywą dla rozliczenia w czasie (w kolejnych latach podatkowych) nieodliczonej kwoty ulgi B+R.

Skorzystanie ze zwrotu bezpośredniego wyłącza możliwość odliczenia tych samych kwot w ramach ulgi na B+R w kolejnych 6 latach podatkowych. 

Bezpośredni zwrot poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych przysługuje podatnikom:

–którzy rozpoczynają działalność gospodarczą - w roku rozpoczęcia działalności oraz

–mikro-, małym lub średnim przedsiębiorcom - w drugim roku podatkowym prowadzenia tej działalności.

Kwota zwrotu bezpośredniego stanowi iloczyn nieodliczonej części ulgi B+R oraz stawki podatku, obowiązującej danego podatnika w roku podatkowym, którego dotyczy zwrot.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgadzam się ze stanowiskiem, że jeżeli w pierwszym roku podatkowym oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po nim osiągną Państwo dochód niższy od kwoty przysługującego odliczenia zgodnie z art. 18d ustawy CIT, a w roku podatkowym następującym bezpośrednio po pierwszym roku podatkowym byli Państwo małym przedsiębiorcą, będą Państwo mogli skorzystać ze zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

-czy działalność Wnioskodawcy polegająca na opracowaniu ulepszonego procesu (…) oraz projektowania i budowy (…), podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT, jest prawidłowe;

-czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z opracowaniem ulepszonego procesu (…) oraz projektowania i budowy (…) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, jest prawidłowe;

-czy jeżeli Wnioskodawca w pierwszym roku podatkowym oraz w roku podatkowym następującym bezpośrednio po nim osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego mu odliczenia zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, a Wnioskodawca w roku podatkowym następującym bezpośrednio po pierwszym roku podatkowym był małym przedsiębiorcą, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pań do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).