Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie (zwane dalej: „A”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, skupiającym się na (…).

Cele działania A wynikają ze statutu tego podmiotu i należą do nich:

-    prowadzenie działalności edukacyjnej/oświatowej - A prowadzi aktywność edukacyjną skierowaną zarówno do początkujących (…), jak i specjalistów. Kształcenie obejmuje przygotowanie do zawodu (…) w ramach (…) ścieżki certyfikacji zawodowej, doskonalenie zawodowe w obszarze (…);

-    krzewienie poczucia etyki zawodowej osób zajmujących się (…) – (…) promuje profesjonalne, zgodne z zasadami etyki, podejście do wykonywania obowiązków zawodowych;

-    ochrona interesów środowiska (…) - A reprezentuje (…) np. opiniuje i inicjuje zmiany zakresie przepisów prawnych;

-    promowanie zawodu (…) - działalność promocyjna odbywa się poprzez organizację różnych eventów, np. konferencje, odczytów merytorycznych, publikowanie artykułów i postów w mediach społecznościowych, organizację akcji promocyjnych w szkołach i na uczelniach, współpracę z przedsiębiorcami i organizacjami działającymi na rzecz (…);

-    współpraca z instytucjami państwowymi oraz organami administracji samorządowej. Stowarzyszenie kooperuje z instytucjami państwowymi oraz samorządowymi w celu usprawnienia procesów (…).

A od wielu lat jest liderem na rynku szkoleń w zakresie (…) i dziedzin pokrewnych. Prowadzi szkolenia przygotowujące do zawodu (…) oraz w zakresie doskonalenia i aktualizacji wiedzy, między innymi z (…).

Działalność szkoleniowa Stowarzyszenia ma charakter komercyjny. Odbywa się to w szczególności poprzez:

1.prowadzenie odpłatnych szkoleń, kursów itp. z tematyki wskazanej wyżej,

2.wydawanie i sprzedaż czasopism oraz książek o rzeczonej tematyce, w formie papierowej i elektronicznej.

A rozszerza asortyment oferowanych pozycji wydawniczych i jednym z wydawanych czasopism zostanie miesięcznik (…), proponowany dla prenumeratorów w formie papierowej (dalej: „M”) lub jako dostęp elektroniczny do Serwisu (…) (dalej: „S”) przez przeglądarkę internetową. A w ramach prowadzonej działalności wydawniczej wydawać będzie roczny periodyk (…), również w formie papierowej (zwane dalej: „Zp”), oraz jako dostęp elektroniczny do jego treści (zwany dalej: „Ze”).

Ponadto nadmienić należy, że omawiane w niniejszym wniosku przypadki sprzedaży odnoszą się do zakładanej sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego.

Zakładana sekwencja zdarzeń związanych ze sprzedażą wersji papierowej (M) jest następująca:

1.  Klient na stronie internetowej A wyszukuje opcję zakupu prenumeraty M, która zawiera wszystkie dane w tym zakresie (zgodnie z regulaminem takiej sprzedaży).

2.  Klient wpłaca na poczet prenumeraty M pełną wysokość kwoty należnej za wybrany przez niego okres prenumeraty:

a)w miesiącu wcześniejszym niż pierwszy miesiąc prenumeraty (np. wpłata w październiku 2024 r., a prenumerata liczona począwszy od listopada 2024 r. na 6 miesięcy, tj. do kwietnia 2025 r.), lub

b)w miesiącu rozpoczęcia prenumeraty (np. wpłata w październiku 2024 r., a prenumerata liczona począwszy od października 2024 r. na 6 miesięcy, tj. do marca 2025 r.).

3.  Wpłata od klienta jest potwierdzona wyciągiem z konta bankowego A, albo jest widoczna na rejestrze operacji wygenerowanym w ramach systemu płatności internetowych (…) (w takim przypadku z wyciągu bankowego wynika kwota otrzymana z ww. systemu płatności (…) pomniejszona o prowizję).

Dodatkowo A otrzyma dane osób wpłacających wraz z kwotami w stosownym zestawieniu wygenerowanym bezpośrednio w systemie (…).

4.  A w myśl przepisów UVAT wystawi na tę okoliczność fakturę przedpłatową i przekaże ją mailowo do klienta, bez względu na jego status (czyli także przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

5.  Zapłata przez klienta za cały okres prenumeraty jest w założeniu definitywna i bezzwrotna, co wynika z regulaminu takiej sprzedaży; wyjątkowo zakłada się możliwość zwrotu wpłaty dokonanej przez klienta, przy wypowiedzeniu prenumeraty w trybie przepisów szczególnych.

6.  Prenumerata M trwać będzie mogła nie dłużej niż 12 miesięcy.

7.  Od właściwego miesiąca (w przykładzie wyżej z pkt 2 - od listopada 2024 r. lub października 2024 r.) rozpoczyna się wysyłka numerów M do klienta za pośrednictwem firmy kurierskiej lub poczty. Zasada jest taka: przez firmę kurierską wysyłane będą bezpośrednio egzemplarze od wydawcy do poszczególnych prenumeratorów, natomiast w odniesieniu do poczty - przekazywany jej zostanie cały określony wolumen nakładu i to poczta dokona wysyłki bezpośrednio do prenumeratorów.

8.  Koszty produkcji M z oczywistych względów wystąpią efektywnie później niż miesiąc otrzymania 100 procentowej przedpłaty od klienta. Pojawią się one w miesiącach druku czasopisma i będą stanowić koszty składu redakcyjnego, druku oraz koszty dot. zapłaty honorariów dla autorów publikujących artykuły w M, przy czym dla celów UCIT koszty zapłaty za umowy zlecenia, czy przeniesienie praw autorskich do artykułów publikowanych w M i tak są kosztem w dacie ich zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT).

A zakłada, iż będzie tak postępować, aby miesiąc wysyłki klientom egzemplarzy M z artykułem danego autora był taki sam, jak miesiąc zapłaty honorarium temu autorowi. Wymienionych kosztów publikacji M nie da się dokładnie oszacować z góry, na dzień otrzymania 100 procentowej przedpłaty. Jedynym kosztem, który pojawi się w każdym miesiącu prenumeraty M będzie koszt wysyłki - niewielki w relacji do łącznego kosztu publikacji. Koszty wysyłki prenumeraty obciążać będą w całości A (na fakturze sprzedaży brak wykazania odrębnej pozycji z tego tytułu).

9.  Na podstawie powyższego (wykorzystując dane z przykładu podanego w pkt 2) należy stwierdzić, że:

a)  zapłata przez klienta pełnej wysokości kwoty należnej za cały okres prenumeraty ma miejsce np. w październiku 2024 r.,

b)  dla A koszty druku/składu publikacji M, koszty jego wysyłki, jak i koszty zapłaty honorariów dla autorów publikujących artykuły w konkretnym numerze M powstaną w miesiącu jego wysłania do klienta (czyli np. koszty związane z M za grudzień 2024 r. powstaną w grudniu 2024 r., a koszty związane z M za kwiecień 2025 r. powstaną w kwietniu 2025 r.).

A zaoferuje klientom także elektroniczny dostęp czasowy do Serwisu (…) (S) oraz elektroniczny dostęp do publikacji (…) (Ze). W ramach tego będzie można wykupić dostęp do całej wersji publikacji S/Ze przez dany okres lub dostęp do poszczególnych opublikowanych artykułów.

Zakładana sekwencja zdarzeń związanych ze sprzedażą S/Ze w wersji elektronicznej wygląda następująco:

1.  Klient zamawia przez sklep internetowy dostęp do danej publikacji na określony okres i dokonuje bezpośredniej płatności za pośrednictwem systemu płatności internetowych (…) lub poprzez zwykły przelew bankowy (widoczne później na wyciągu bankowym A według opisu poprzedniego przypadku M). Zapłata zawsze wynosi 100% kwoty należnej, a zasady korzystania przez klientów z dostępu do S i Ze, w tym zasady przydzielania klientowi uprawnień do korzystania, zostały określone w regulaminie sklepu internetowego.

2.  Z chwilą identyfikacji zapłaty (czyli ustalenia danych klienta) nastąpi przydzielenie uprawnień dostępowych przypisanych do klienta (na adres mailowy, z którego klient dokonał zamówienia, wysyłane zostanie jednorazowe hasło dostępowe, które później klient może zmienić). Dostęp do S/Ze jest przyznany na okres zgodny z zamówieniem. Na przykład klient, który kupił dostęp do S na 90 dni może skorzystać z serwisu przez 90 dni od dnia uruchomienia uprawnień (tj. po identyfikacji zapłaty) i po 90 dniach uprawnienia/dostęp wygasają.

3.  Zapłata przez klienta z góry za cały okres dostępu do elektronicznych publikacji S i Ze jest definitywna i bezzwrotna, co wynika z regulaminu takiej sprzedaży, o którym wyżej w pkt 1.

4.  Faktura dla klienta będzie wystawiana przez A z chwilą identyfikacji danych klienta i przekazywana mu e-mailem, przy czym faktury będą wystawiane przez A bez względu na to, kto wykupi dostęp do S/Ze, czyli także przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

5.  Dostęp klienta do elektronicznych publikacji S i Ze nie będzie trwać dłużej niż 12 miesięcy (dla Ze jest to tylko z założenia 12 miesięcy - specyfika w pkt 6).

6.  Mając wykupiony dostęp do S przez określony okres (np. 90 dni), klient tym samym nabędzie prawo do korzystania w tym okresie z całej zawartości serwisu, ze wszystkich artykułów, tj. zarówno tych, które już powstały, jak i tych, które w okresie 90 dni wykupionego dostępu powstaną (z oczywistym wyjątkiem wykupienia dostępu do konkretnych artykułów). Czyli wykupując dostęp do S na 90 dni, klient będzie miał prawo/dostęp do pełnych treści serwisu (wszystkich artykułów), tj. zarówno do treści, które będą publikowane od daty zakupu dostępu, jak i wcześniej opublikowanych znajdujących się w tzw. archiwum. Natomiast dla Ze wcześniejsze wersje będą usuwane. Serwis ma działać w oparciu o najnowsze wydanie Ze, przy czym zawierać może więcej treści niż w wydaniu papierowym (Zp), tzw. treści multimedialne. Ze ma mieć (jak i Zp) charakter rocznika. Klient kupuje dostęp do konkretnego wydania Ze (np. Ze 2024 r.). W sprzedaży zawsze ma występować tylko bieżące wydanie Ze. Wobec tego klient kupując w październiku 2024 r. Ze 2024 będzie miał dostęp do niego (Ze 2024) i tylko niego w okresie od 1 listopada 2024 r. do 31 października 2025 r. (czyli przez 12 miesięcy). Natomiast, jeżeli w marcu 2025 r. klient kupi Ze 2024 to dostęp do niego wygaśnie także w okresie do 31 października 2025 r. (czyli przez okres pozostały do upływu 12 miesięcy, bo wykupienie dostępu na 12 miesięcy jest już niemożliwe).

7.  Koszty odnoszące się do dostępu do S i Ze mogą:

a)zostać poniesione przed wykupieniem przez klienta dostępu do tych publikacji - klient ma prawo do korzystania z S i Ze, które już powstały, lub

b)mogą wystąpić po wykupieniu przez klienta dostępu do S i Ze - w odniesieniu do wydań S (treści, które w przykładowym okresie 90 dni dla S wykupionego dostępu dopiero powstaną) lub Ze (por. pkt 8).

8.  W odniesieniu do Ze opis zawarty w pkt 7a jest też właściwy, ale dotyczyć będzie raczej minimalnej ilości przypadków. Dla Ze sytuacja kształtować się może tak, że w październiku/listopadzie, gdy zakładany jest szczyt sezonu sprzedaży, A otrzyma większość przedpłat na np. Ze 2024 i około połowy listopada klientom zostanie przekazany dostęp do niego.

9.  Koszty podatkowe poszczególnych S i Ze - czyli de facto koszty zapłaty honorariów dla autorów publikujących artykuły w S i Ze - powstawać będą w momencie ich opracowywania w konkretnych miesiącach, a najczęściej powstaną w miesiącu ich zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT. Tych kosztów nie da się dokładnie wyszacować z góry na dzień otrzymania 100 procentowej przedpłaty.

10.Istotnym jest ponadto, w odniesieniu do kosztów S i Ze, fakt że koszty stanowiące honoraria autorskie do publikowanych treści dotyczyć będą jednocześnie wersji papierowych prenumerat - M, jak i dostępu do serwisu internetowego (analogicznie w przypadku periodyku „(…)” dotyczą wersji papierowej, jak i elektronicznej). Nie ma możliwości precyzyjnego przypisania ich odrębnie do wersji papierowej lub elektronicznej. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem na wstępie, periodyk „(…)” wydawany będzie przez A w formie papierowej (Zp).

Zakładana sekwencja zdarzeń w tym przypadku jest następująca:

1.  Klient poprzez stronę internetową A dokonuje zakupu periodyku Zp i na poczet tego zakupu wpłaca pełną wysokość kwoty należnej sprzedawcy.

2.  Wpłata otrzymana od klienta jest potwierdzona (jak już wskazano w opisie powyższych przypadków) wyciągiem bankowym z konta bankowego A, albo jest widoczna na rejestrze operacji wygenerowanym w ramach systemu płatności internetowych (…).

3.  A w myśl przepisów UVAT wystawi na tę okoliczność:

a)  fakturę przedpłatową w przypadku, gdy data otrzymania płatności będzie wcześniejsza niż data wydania towaru klientowi z uwagi na to, iż przedpłacony towar (Zp) nie jest jeszcze wydany, gdyż proces jego produkcji jeszcze się nie zakończył (zakończy się w przyszłych miesiącach), albo

b)  fakturę, gdy klient zakupi już wydany/dostępny Zp, zarówno w przypadku 3a, jak i 3b faktura przedpłatowa/faktura przekazana zostanie e-mailowo do klienta, bez względu na jego status - czyli także przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

4.  Koszty produkcji Zp wystąpią zatem:

a)  później niż miesiąc otrzymania 100 procentowej przedpłaty od klienta (por. 3a) - pojawią się w miesiącach druku periodyku. Będą to koszty samego druku i składu redakcyjnego, jak i koszty zapłaty honorariów dla autorów publikujących artykuły, przy czym - jak już wskazano w opisie sekwencji zdarzeń dot. M - dla celów UCIT koszty zapłaty za umowy zlecenia, czy przeniesienie praw autorskich do artykułów publikowanych w Zp i tak są kosztem w dacie ich zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT,

b)  wcześniej niż data otrzymania przedpłaty w przypadku wskazanym w pkt 3b.

Dla Zp, podobnie, jak i dla Ze sytuacja kształtować się będzie podobnie, tzn. w październiku/listopadzie, gdy jest zakładany szczyt sezonu sprzedaży, A otrzyma przedpłaty na ten periodyk i około połowy listopada do klientów wysyłany zostanie towar Zp.

5.  Jedynym kosztem, w odniesieniu do przypadków opisanych w pkt 3a i 3b, który pojawi się w momencie przekazania Zp to mało istotny koszt wysyłki, obciążający w całości A (i nie zostanie odrębnie wykazany na fakturze sprzedaży Zp).

6.  Zaakcentować raz jeszcze należy, co i wskazano w opisie sekwencji zdarzeń dot. S/Ze, że koszty stanowiące honoraria autorskie do publikowanych treści dotyczą jednocześnie wersji papierowych Zp, jak i elektronicznych Ze. Nie ma możliwości precyzyjnego przypisania ich odrębnie do wersji papierowej lub elektronicznej.

A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwanego dalej podatkiem CIT (aczkolwiek podatek CIT Stowarzyszenie płaci tylko od części dochodów, bo ich część jest z tego podatku zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT).

Pytania

1.  W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży prenumeraty M?

2.  W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży dostępu do S i Ze?

3.  W jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Zp w przypadku, gdy A otrzyma od klienta płatności wcześniejszej niż data wydania towaru klientowi, która będzie miała miejsce w miesiącu/ach następnym/ch, gdy zakończy się proces jego produkcji?

4.  W jakiej dacie A winno zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z przygotowaniem M, S i Ze/Zp do sprzedaży (tj. publikacji zarówno w formie papierowej, jak i dot. dostępu w formie elektronicznej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ A otrzymuje 100% przedpłaty na poczet prenumeraty M za wykupiony przez klienta okres, to datą powstania przychodu z tego tytułu winna być data (miesiąc) otrzymania owej przedpłaty, bez względu na okoliczność faktycznej realizacji dostaw M do klientów/prenumeratorów w następnych miesiącach/latach po miesiącu otrzymania przedpłaty.

Na mocy art. 12 ust. 3 UCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei na mocy art. 12 ust. 3a UCIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (czyli przychodów z działalności gospodarczej - dopisek A), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W kontekście powyższej definicji daty powstania przychodu może pojawić się pytanie:

1.  Czy A winno wykazywać omawiany przychód właśnie w dacie wcześniejszej, czyli w dacie, kiedy otrzymało 100% należności za wykupiony przez klienta okres prenumeraty M?

W przykładzie podanym w opisie sekwencji zdarzeń byłby to październik 2024 r., gdyż w październiku 2024 r. nastąpiło uregulowanie należności w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT (ponieważ 100% należności A otrzymało przed zakończeniem, a nawet przed rozpoczęciem prenumeraty, bez względu na nazewnictwo tej wpłaty, np. przedpłata, i bez względu na opis tej płatności na wystawionej fakturze), czy też:

2.  Jak takie otrzymanie 100 procent należności ma się do treści zacytowanego art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT, który wyłącza z przychodów wpłaty (nieważne w jakim procencie) na poczet przyszłych dostaw towarów, co w przypadku dostaw M w ramach prenumeraty M, oznaczałoby, że A winno rozpoznawać przychody cząstkowo, w datach wysyłki kolejnych numerów M do klienta?

Temat opisywany w niniejszym wniosku doczekał się licznych wyroków sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych, w których są prezentowane dwa podejścia:

1.  otrzymanie 100% ceny (bez względu na nazwę zapłaty) nie stanowi przychodu podatkowego w dacie otrzymania, bo wystarczy, że dotyczy to dostaw w następnych okresach sprawozdawczych (czyli decyduje art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT) i w tych przyszłych okresach (okresach dostaw) powstanie przychód podatkowy;

Taka jest przykładowo teza Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11.

2.  otrzymanie 100 procent ceny (bez względu na nazwę zapłaty) stanowi w dacie tego otrzymania przychód podatkowy rozumiany jako uregulowanie należności (czyli decyduje art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT), jeżeli otrzymana należność ma charakter definitywny (w razie charakteru niedefinitywnego należy postępować, jak opisano w ww. punkcie 1).

Taka jest przykładowo teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2023 r. o sygnaturze I SA/Wr 537/22. Podobnie uznano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2024 r., o sygnaturze II FSK 1796/23 (dotyczącego sprzedaży internetowej towarów, czyli przypadku podobnego do rozpatrywanej sytuacji A).

Kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy zapłata ma charakter definitywny. Jeżeli wpłata ma charakter ostateczny, definitywny, to jest ona zaliczana do przychodów w momencie (miesiącu) otrzymania przez sprzedającego środków pieniężnych z uwagi na spełnienie warunku „uregulowania należności”.

Jeżeli natomiast zapłata nie będzie miała definitywnego, ostatecznego charakteru to przychód w podatku CIT powstanie w kolejnych okresach (okresach dostaw), po spełnieniu dodatkowych warunków.

Przyjmuje się w doktrynie podatkowej, że przesądzające znaczenie w ocenie tego, czy zapłata należności ma charakter definitywny (na poczet dostawy towaru lub usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym) mają postanowienia umowy zawartej przez strony (lub innego dokumentu, np. regulaminu). Jeśli postanowienia umowne przewidują, że zapłata nie ma charakteru definitywnego, to, wówczas zaliczka niezależnie od tego jaki stanowi procent ceny powinna być traktowana jako niestanowiąca przychodu podatkowego w dacie otrzymania. Jeżeli jednak umowa/regulamin zawiera zapisy o definitywnym charakterze wpłaty (co do zasady niepodlegającej zwrotowi) to wtedy należy rozpoznać przychód podatkowy w dacie (miesiącu) otrzymania 100% wpłaty (uregulowania należności), mającej miejsce przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi.

W przypadku regulaminu sprzedaży M zawarto w nim zapisy o definitywnym charakterze 100 procentowej przedpłaty na poczet prenumeraty M dokonanej przez klienta. W związku z tym w tej dacie (tj. w miesiącu otrzymania 100 procentowej przedpłaty) powstanie przychód podatkowy - rozumiany, jako uregulowanie należności na gruncie art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT i w związku z tym A nie będzie tego rozliczać w czasie (nie będzie ujmować przychodów stopniowo, wraz z dostawami poszczególnych numerów M). W tej sytuacji jest spełniona dyspozycja z art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT kreująca datę powstania przychodu podatkowego i jednocześnie nie zachodzi przypadek wykluczający powstanie przychodu, przewidziany art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ A otrzyma 100% przedpłaty na poczet dostępu przez klienta do elektronicznej wersji S i Ze za wykupiony przez klienta okres, to datą powstania przychodu z tego tytułu powinna być data (miesiąc) otrzymania owej przedpłaty, bez względu na to, że klient będzie miał dostęp do elektronicznej wersji S i Ze przez pewien okres następujący po okresie otrzymania wpłaty. Argumentacja podana w odniesieniu do sprzedaży M (Ad 1.) jest w tym przypadku analogiczna.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za jednorazowym ujęciem przychodów z chwilą otrzymania należności za dostęp do S i Ze, jest natychmiastowe nabycie przez klienta dostępu do treści, co kreuje datę powstania przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 3 UCIT. Ponieważ automatycznie z chwilą zapłaty za dostęp elektroniczny do S i Ze klient może już z tej usługi skorzystać, to właśnie owa data nabycia przez klienta uprawnień do dostępu do S i Z jest datą wykonania tej usługi. W sytuacji udzielenia klientowi dostępu do korzystania elektronicznie z treści S i Ze należy stwierdzić, że klient uzyskuje prawo do korzystania z tychże treści z chwilą ziszczenia się warunków opisanych w umowie/regulaminie, a więc z chwilą przeniesienia na niego tego prawa.

W sytuacji zatem, gdy udzielenie klientowi dostępu do S i Ze ma miejsce w konkretnym dniu określonym w umowie/regulaminie, czyli np. w dniu zapłacenia przez klienta całości należnej za to kwoty (tutaj przedpłaty), wtedy następuje już wykonanie tej usługi, co kreuje powstanie w tym dniu przychodu podatkowego na podstawie art. 13 ust. 3a UCIT [winno być: art. 12 ust. 3a UCIT – przyp. organu]. Fakt, że klient korzystać będzie z dostępu do S i Z przez cały okres umowy przypadający po opłaceniu należności pozostaje bez wpływu na wcześniej ujęty przychód.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ A otrzymuje 100% przedpłaty na poczet zakupu Zp, to datą powstania przychodu z tego tytułu winna być data (miesiąc) otrzymania owej przedpłaty, bez względu na okoliczność faktycznej realizacji dostawy Zp (tj. niezależnie od tego, czy klient dokonał płatności na poczet wydrukowanego, czy będącego w toku produkcji Zp).

Argumentacja podana w odniesieniu do sprzedaży M (Ad 1.) jest w tym przypadku analogiczna. Zgodnie z regulaminem sprzedaży periodyku Zp zapłacone przez klientów kwoty na poczet zakupu Zp mają charakter definitywny, czyli nie podlegają zwrotowi (poza sytuacjami zdefiniowanymi w odrębnych przepisach). Klient uiszczający określoną cenę za Zp dokonuje zakupu określonego towaru, nie zaś deklaruje chęć jego zakupu. Skoro w przypadku sprzedaży Zp regulamin zawiera zapisy o definitywnym charakterze otrzymywanej od klienta płatności, stanowiącej wartość 100% ceny sprzedaży, to w związku z tym w dacie otrzymania 100% ceny powstanie przychód podatkowy - rozumiany, jako uregulowanie należności na gruncie art. 12 ust. 3a pkt 2 UCIT.

Takie rozwiązanie w omawianym zakresie zaprezentowane zostało także w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2024 r., o sygnaturze II FSK 1796/23.

Ad 4.

A powinno zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z przygotowaniem M, S i Ze/Zp (odnoszących się zarówno do publikacji papierowych, jak i elektronicznych) w dacie poniesienia tych wydatków, co w praktyce sprowadza się do bieżącego ujmowania tych wydatków w kosztach podatkowych.

Wyjątkiem są zapłaty autorom artykułów publikowanych w wymienionych czasopismach (wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich), ponieważ tego rodzaju wydatki są kosztem podatkowym w dacie faktycznej zapłaty, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT.

Regulacja z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT, jako lex specialis we wskazanej kwestii kosztów, wyklucza zastosowanie do tej sytuacji przepisów zajmujących się ujmowaniem wydatków w kosztach podatkowych w odpowiednim okresie (vide poniżej). Tak więc omawiane koszty nie będą, co do zasady, kosztem podatkowym w tych samych okresach, co daty powstania dla A przychodów z omawianego tytułu (objętych Ad 1., Ad 2. i Ad 3.).

Praktycznie te koszty powstaną w miesiącach/latach następnych po miesiącu powstania dla A przychodu z omawianego tytułu, tj. przychodu ze sprzedaży M, S, Ze.

Należy mieć jednak na uwadze, że z uwagi na fakt, iż klient ma prawo do korzystania z S i Ze, w zakresie artykułów/bazy wiedzy, która już powstała, to koszty już dostępnej bazy artykułów poniesione zostały przed wykupieniem przez klienta dostępu do tych publikacji. W przypadku Zp, koszty mogą być poniesione zarówno przed miesiącem otrzymania zapłaty, jak w miesiącu/ach następnych.

Samą tematykę terminów zaliczania wydatków do kosztów regulują następujące przepisy UCIT:

1.  art. 15 ust. 4, na mocy którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

2.  art. 15 ust. 4b, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

3.  art. 15 ust. 4c, w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

4.  art. 15 ust. 4d, wedle którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

5.  art. 15 ust. 4e, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z zacytowanych przepisów płyną następujące wnioski:

1.  tzw. koszty bezpośrednie winny być kosztami podatkowymi roku, w którym uzyskano przychody im odpowiadające, albo (jeżeli nie jest możliwe na gruncie art. 15 ust. 4 i 4b UCIT przepisanie ich rokowi, w którym uzyskano przychody im odpowiadające) winny być kosztami podatkowymi roku następnego;

2.  tzw. koszty pośrednie winny być kosztami podatkowymi w roku/miesiącu ich poniesienia, przez który to rok rozumie się rok zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika;

3.  jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przenosząc te uwagi ogólne na przypadek A, trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że z przyczyn opisanych w stanie faktycznym trudnym jest przypisanie wprost kosztów przychodom, których dotyczą. Mało tego - częstym będzie sytuacja, że przychód już wystąpi (z tytułu uregulowania należności - vide Ad 1. i Ad 2. i częściowo Ad 3.), a koszty z tym przychodem związane pojawią z obiektywnych przyczyn później, w tym już po możliwości, która wynika z art. 15 ust. 4b UCIT i daje możliwość ich zaliczenia do kosztów podatkowych roku poprzedniego (roku, gdzie wystąpiły przychody związane z tymi kosztami teraz poniesionymi), mimo tego, że samo zaksięgowanie/poniesienie określonego wydatku do ksiąg podatkowych ma miejsce w roku następnym.

Powodem tego jest fakt, iż prenumerata M może trwać do 12 miesięcy i wydatek z nią związany (koszty druku) pojawi się po 30 marca roku następnego (a przychód podatkowy z danej prenumeraty pojawił się np. w październiku roku poprzedniego). Jedynym, w praktyce najrzadszym przypadkiem występowania kosztów przed otrzymaniem należności jest ww. sytuacja, kiedy dokonywana jest sprzedaż Zp, które już jest wydrukowane/dostępne „od ręki” do sprzedaży. Ta trudność w przypisywaniu kosztów do przychodów podatkowych (pamiętając o wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT) - jeżeli na pewno mamy tutaj tzw. koszty bezpośrednie - prowadzi do wniosku, że winno się te koszty ujmować na bieżąco, na podstawie otrzymanych dokumentów księgowych (czyli dniem poniesienia tych kosztów będzie dzień ich zaksięgowania, jako dzień poniesienia).

Ponieważ artykuły napisane przez autorów trafiają zarówno do wersji papierowej (M/Zp) i elektronicznej S/Ze, to także z tego powodu nie da się kosztów płaconych ich autorom przypisać tym dwu rodzajom ww. wersji (brak na to jakiegoś klucza matematycznego) i jest to znowu argument za ujmowaniem tych kosztów, jako podatkowych, na bieżąco, niezależnie od argumentu wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT.

Co ważne, z uwagi na fakt, iż zarówno prenumerata M, czy to wykupienie dostępu do S, czy Ze, trwają maksymalnie do 12 miesięcy, a sprzedaż Zp ma charakter sezonowy, w każdym przypadku taki koszt związany z omawianymi przychodami pojawi się najpóźniej w roku następnym po roku uzyskania związanego z nimi przychodu, a co jest w zgodzie z regułą zaliczania do kosztów tzw. kosztów bezpośrednich (to wynika z art. 15 ust. 4b UCIT) - jeżeli te wydatki uznamy za koszty bezpośrednie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „UCIT”):

W myśl art. 12 ust. 3 UCIT:

Zauważyć należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniach nr 1 i 2 dotyczą ustalenia, w jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży prenumeraty M oraz dostępu do S i Ze. Przedmiotem wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3 jest również ustalenie, w jakiej dacie powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Zp w przypadku, gdy A otrzyma od klienta płatności wcześniejsze niż data wydania towaru klientowi, która będzie miała miejsce w miesiącu/ach następnym/ch, gdy zakończy się proces jego produkcji.

W myśl art. 12 ust. 3a UCIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3e UCIT:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi).

Wyjątek od tej zasady stanowi:

-wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

-uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisów o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 UCIT:

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku zakupu miesięcznika „(…)” Klient wpłaca na poczet prenumeraty M pełną wysokość kwoty należnej za wybrany przez niego okres prenumeraty w miesiącu wcześniejszym niż pierwszy miesiąc prenumeraty lub w miesiącu rozpoczęcia prenumeraty. Następnie A wystawia na tę okoliczność fakturę przedpłatową. Zapłata przez klienta za cały okres prenumeraty jest w założeniu definitywna i bezzwrotna, co wynika z regulaminu takiej sprzedaży.

Podobnie w przypadku sprzedaży S/Ze w wersji elektronicznej, gdzie Klient zamawia przez sklep internetowy dostęp do danej publikacji na określony okres i dokonuje bezpośredniej płatności 100% kwoty należnej. Następnie A z chwilą identyfikacji danych klienta wystawia na tę okoliczność fakturę. Zapłata przez klienta z góry za cały okres dostępu do elektronicznych publikacji S i Ze jest definitywna i bezzwrotna, co wynika z regulaminu takiej sprzedaży.

Z kolei, w przypadku periodyku Zp wydawanego w formie papierowej Klient poprzez stronę internetową A dokonuje zakupu periodyku Zp i na poczet tego zakupu wpłaca pełną wysokość kwoty należnej sprzedawcy. Następnie A wystawia na tę okoliczność fakturę przedpłatową w przypadku, gdy data otrzymania płatności będzie wcześniejsza niż data wydania towaru klientowi lub fakturę, gdy klient zakupi już wydany/dostępny Zp.

Jak wskazano powyżej, o dacie powstania powstaniu przychodu podatkowego decydujące znaczenie ma zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). W sytuacji, gdy podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w jednym z tych dni.

Jak wynika z powyższego, wpłaty dokonywane przez Klientów A następują zanim dochodzi do wystawienia faktury lub wydania towaru, czy wykonania usługi dostępu do wersji elektronicznej prenumeraty/periodyku. Ponadto, dokonywane płatności nie mają charakteru przedpłaty, ponieważ są definitywne i bezzwrotne, co wynika z regulaminu sprzedaży.

Zatem, w przypadku sprzedaży prenumeraty M, dostępu do S/Ze w wersji elektronicznej, a także sprzedaży Zp, przychód powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a UCIT, tj. w dniu, w którym Państwo otrzymali wpłaty wynikające z ww. form sprzedaży prenumeraty i periodyku (uregulowanie należności) lub wystawili Państwo fakturę. Przy czym, z wniosku wynika, że co do zasady płatność dokonana jest przed wystawieniem faktury. Zatem przychód w powyższych przypadkach powstanie w dniu uregulowania należności, a w tym przypadku otrzymania przedpłaty na poczet zakupu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko wskazujące, że datą powstania przychodu z tytułu otrzymania przedpłaty za transakcję sprzedaży prenumeraty M oraz dostępu do S i Ze, a także sprzedaży Zp powinna być data (miesiąc) otrzymania przedpłaty jest prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko do pytań nr 1-3 jest prawidłowe.

Mając na uwadze Państwa wątpliwości wskazane w pytaniu nr 4 dotyczące ustalenia, w jakiej dacie A powinno zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z przygotowaniem M, S i Ze/Zp do sprzedaży należy wskazać na regulacje w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UCIT:

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e UCIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednich” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” („pośrednich”) - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Stosownie do art. 15 ust. 4d UCIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e UCIT:

Z kolei koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UCIT:

Natomiast art. 15 ust. 4b UCIT, stanowi, że:

Z art. 15 ust. 4c UCIT wynika, że:

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio odnieść do osiągniętych przychodów, wówczas winny być one uwzględnione w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięte zostały przychody. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika ponadto, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu, sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 4 UCIT wszelkie koszty poniesione do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, dotyczące przychodów tego roku, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków związanych z przygotowaniem M, S i Ze/Zp do sprzedaży (tj. publikacji zarówno w formie papierowej, jak i dot. dostępu w formie elektronicznej) oraz wydatków w postaci wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (koszty zapłaty honorariów autorom) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Stowarzyszenia z tytułu sprzedaży prenumeraty M, dostępu do S i Ze oraz sprzedaży Zp.

Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od przychodów Stowarzyszenia z tytułu prenumeraty czy dostępu elektronicznego do publikacji. W ocenie organu związek poniesionych kosztów jest bezsporny z osiąganymi przez Stowarzyszenie przychodami. Tym samym - jak zresztą sami Państwo wskazują, poniesione przez Państwa wydatki na przygotowanie M, S i Ze/Zp do sprzedaży oraz koszty wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (honoraria autorów), o których mowa we wniosku, stanowią dla Państwa koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zauważyć przy tym należy, że jak Spółka sama wskazała, w każdym przypadku koszty związane z omawianymi przychodami pojawią się najpóźniej w roku następnym po roku uzyskania związanego z nimi przychodu, co jest w zgodzie z regułą zaliczania do kosztów tzw. kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4b UCIT.

Podkreślić należy, że trudność w przypisywaniu poniesionych kosztów do otrzymywanych przychodów nie może zmieniać momentu rozpoznania kosztu.

W świetle powyższego, wydatki związane z przygotowaniem M, S i Ze/Zp do sprzedaży oraz koszty wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (honoraria autorów), należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 UCIT i jako takie potrącać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i 4c UCIT.

Przy czym, w odniesieniu do wydatków w postaci wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zasady rozliczania takich wydatków są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT:

Z ww. artykułu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wypłacanych na rzecz osób fizycznych.

W świetle powyższego, wydatki dokonywane z tytułu zapłaty honorariów autorom artykułów publikowanych w czasopismach wydawanych przez A, tj. wydatki z tytułu umów cywilnoprawnych, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tym zastrzeżeniem, że muszą zostać zapłacone.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest nieprawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników organ posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.