Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy dochód uzyskany z najmu powierzchni elewacji budynku mieszkalnego w zasobach Spółdzielni za miesiąc listopad 2023 r. na podstawie umowy najmu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uzupełnili go Państwo pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.) oraz pismem z 20 grudnia 2024 r., które wpłynęło w tym samym dniu.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółdzielnia Mieszkaniowa „A” celem pozyskania dodatkowych dochodów z ostatecznym przeznaczeniem ich dla swoich członków (mieszkańców) wynajmowała powierzchnie budynków mieszkalnych jako powierzchnie reklamowe, na rzecz przedsiębiorców. Przychody uzyskane z tego typu działalności obniżają koszty utrzymania danej nieruchomości. W dniu (…) 2022 r. Spółdzielnia zawarła umowę najmu numer (…), której przedmiotem był najem fragmentu elewacji budynku przy ul. (…), który to budynek jest budynkiem mieszkalnym w zasobach Spółdzielni i jest w zarządzie Spółdzielni. Umowa została zawarta na okres nieoznaczony. Najemca w ramach umowy umieścił na budynku reklamę (…).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. wygenerowane w ten sposób pożytki z danej nieruchomości Spółdzielnia co roku przeznacza na pokrywanie wydatków związanych z jej eksploatacja i utrzymaniem. W miesiącu listopadzie Spółdzielnia wystawiła najemcy fakturę VAT nr (…) z dnia (…) 2023 r. tytułem czynszu najmu za listopad 2023 r. Spółdzielnia odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc listopad 2023 r.
Pytanie
Czy dochód uzyskany z najmu powierzchni elewacji budynku mieszkalnego w zasobach Spółdzielni za miesiąc listopad 2023 r. na podstawie umowy najmu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Państwa stanowisko w sprawie
Spółdzielnia Mieszkaniowa „A.” do tej pory nie traktowała dochodu z najmu powierzchni ścian budynku wielorodzinnego jako dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie korzystała w tym zakresie ze zwolnienia podatkowego zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednakże analizując treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II SA/Wa 1127/20) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 127/23) powstała wątpliwość czy Spółdzielnia w sposób prawidłowy interpretuje obowiązujące przepisy.
Jak wynika z przywołanych wyroków pojęcie „zasób mieszkaniowy” nie ogranicza się wyłącznie do lokali mieszkalnych, ale również pozostałych pomieszczeń, elementów wchodzących w skład tego budynku bądź też znajdujących się poza nim, a których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych oraz ułatwia ich funkcjonowanie i administrowanie.
Ściana budynku jest elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości w rozumieniu technicznym i funkcjonalnym.
W związku z powyższym w opinii Spółdzielni zasadne jest aby dochód uzyskany na podstawie umowy najmu z dnia (…) 2022 r. za listopad 2023 r. tytułem czynszu korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 558).
Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy:
celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej „spółdzielnią”, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:
przedmiotem działalności spółdzielni może być:
1)budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
2)budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
3)budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
4)udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
5)budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
Art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:
spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.
Spółdzielnie mieszkaniowe jako osoby prawne, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają więc regułom podatkowym wynikającym z tej ustawy.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:
przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że:
dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.
I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:
za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z kolei na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Ustalony w powyższy sposób dochód (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że (…) 2022 r. Spółdzielnia zawarła umowę najmu, której przedmiotem był najem fragmentu elewacji budynku mieszkalnego będącego budynkiem w zasobach i w zarządzie Spółdzielni. Umowa została zawarta na okres nieoznaczony. Najemca w ramach umowy umieścił na budynku reklamę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wygenerowane w ten sposób pożytki z danej nieruchomości Spółdzielnia co roku przeznacza na pokrywanie wydatków związanych z jej eksploatacją i utrzymaniem.
Państwa wątpliwości w sprawie budzi kwestia ustalenia, czy dochód uzyskany z najmu powierzchni elewacji budynku mieszkalnego w zasobach Spółdzielni za miesiąc listopad 2023 r. na podstawie umowy najmu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozważając przedstawione okoliczności sprawy pod kątem zadanego przez Państwa pytania oraz zajętego przez Państwa stanowiska odnośnie poruszonego w pytaniu zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT:
Dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Przedmiotem powyższego zwolnienia jest zatem dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:
-gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
-innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć „gospodarka zasobów mieszkaniowych” i „zasoby mieszkaniowe”. Niezbędne w tym zakresie jest więc posłużenie się ich znaczeniem językowym (potocznym). Wynika z niego, że termin „gospodarka” oznacza m. in. „całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług”, a „zasób” to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś; z kolei termin „mieszkanie” jest równoznaczny z oznaczeniem „pomieszczenia, w którym się mieszka” (zob. internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Łącząc poszczególne znaczenia otrzymujemy wynik uzasadniający twierdzenie, że przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym, w tym przede wszystkim lokale mieszkaniowe, które w pierwszej kolejności służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a ich utrzymanie mieści się w gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi.
Przyjęta wykładnia znajduje potwierdzenie w Interpretacji ogólnej (Interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 z 5 marca 2008 r. w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze późn. zm.); Dz. Urz. Min. Fin. Nr 3, poz. 27), wskazującej desygnaty pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, przez które należy rozumieć:
- znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, wyposażenie techniczne jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
- pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,
- urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia),
- grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).
Wskazane nieruchomości, budynki (pomieszczenia), obiekty wraz z urządzeniami służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Tym samym związane z nimi przychody ze zbycia, czy opłaty otrzymane przez spółdzielnię mieszkaniową i sfinansowane z nich wydatki stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, będące jednocześnie przychodami i kosztami podatkowymi (art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Powstały dochód podatkowy będzie wolny od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.
Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym:
zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Zatem, warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin tego wydatkowania – na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.
Zdaniem organu, dochód uzyskany z najmu, którego przedmiotem był fragment elewacji budynku, nie jest objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, bowiem nie można uznać, że został osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód z tytułu najmu nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli elewacja jest częścią składową budynku.
Elewacja budynku wynajmowana jako powierzchnia reklamowa, na rzecz Najemcy nie służy wprost mieszkańcom Spółdzielni i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców Spółdzielni.
Tym samym, uzyskany z najmu dochód nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Bez znaczenia w tej sytuacji jest fakt, że wygenerowany w ten sposób dochód z danej nieruchomości Spółdzielnia co roku przeznacza na pokrywanie wydatków związanych z jej eksploatacją i utrzymaniem. Aby bowiem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym artykule, konieczne jest spełnienie łącznie zarówno pierwszego warunku, tj. uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i drugiego warunku, tj. przeznaczenia i wydatkowania ww. dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W Państwa przypadku pierwszy warunek nie został spełniony.
Reasumując, przychód jaki Spółdzielnia uzyska tytułem czynszu najmu elewacji budynku na reklamę, nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Państwa gospodarki tymi zasobami. Tym samym, powstały z tego tytułu dochód – jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi – nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wyżej wyjaśniono, bez znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia pozostaje cel przeznaczenia tego dochodu.
Mając powyższe na względzie, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej