Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 stycznia 2025 r.– w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa austriackiego, zarejestrowaną w austriackim rejestrze handlowym (…) pod numerem (…), z siedzibą i miejscem zarządu pod adresem (…). Jest więc austriackim rezydentem podatkowym (…). Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (…).

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce B Sp. z o.o. Udziały w B Sp. z o.o. zostały nabyte przez Spółkę 28 września 2021 r. w wyniku przejęcia C GmbH, która wcześniej była jedynym udziałowcem B Sp. z o.o.

Spółka posiada również 100% udziałów w D GmbH, która jest spółką prawa austriackiego zarejestrowaną w austriackim rejestrze handlowym (…) pod numerem (…), z siedzibą i miejscem zarządu pod adresem (…). D GmbH jest zatem austriackim rezydentem podatkowym (TIN: (…)).

D GmbH posiada 100% udziałów w spółce F GmbH, która jest spółką prawa austriackiego, zarejestrowaną w austriackim rejestrze handlowym (…) pod numerem (…), z siedzibą i miejscem zarządu pod adresem (…). Jest to zatem austriacki rezydent podatkowy (NIP: (…)), który z kolei posiada 100% udziałów w G Sp. z o.o. Spółka jest zatem pośrednim udziałowcem w G Sp. z o.o.

Przedmiotem podstawowej działalności G Sp. z o.o. jest (…).

Przedmiotem działalności B Sp. z o.o. jest wynajem nieruchomości na rzecz G Sp. z o.o.

Planowane jest połączenie B Sp. z o.o. z G Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) - tzw. łączenie się przez przejęcie (dalej: „Połączenie”). Spółką przejmującą ma być G Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”), a spółką przejmowaną - B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównym celem jest uniknięcie ryzyka związanego z wystąpieniem prawa pierwokupu nieruchomości przysługującego specjalnej strefie ekonomicznej, poprawa warunków funkcjonowania dywizji (…) (stanowiącej część całej grupy (…)), w szczególności G Sp. z o.o., w wymagającym otoczeniu gospodarczym oraz ograniczenie kosztów ponoszonych obecnie w związku z funkcjonowaniem Spółki Przejmowanej. Ze względu na sytuację ekonomiczną na rynku (niski wolumen produkcji w branży piankowej), fuzja stanowi ulgę ekonomiczną dla dywizji (…). Głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

W wyniku Połączenia udziały posiadane przez Spółkę w Spółce Przejmowanej ulegną unicestwieniu. W to miejsce Spółka otrzyma udziały Spółki Przejmującej. Wydane Spółce udziały Spółki Przejmującej będą wycenione przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych po tej samej wartości co udziały Spółki Przejmowanej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 2 stycznia 2025 r. wskazali Państwo, że przyjęta przez Wspólnika (A) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (G Sp. z o.o.) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej (B Sp. z o.o.), jaka byłaby przyjęta przez tego Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

W wyniku Połączenia udziały posiadane przez Spółkę w Spółce Przejmowanej ulegną unicestwieniu. W to miejsce Spółka otrzyma udziały Spółki Przejmującej. Wydane Spółce udziały Spółki Przejmującej będą wycenione przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych po tej samej wartości co udziały Spółki Przejmowanej.

Przyjęta przez A dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez G Sp. z o.o. nie będzie wyższa niż wartość udziałów B Sp. z o.o., jaka byłaby przyjęta przez A dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Innymi słowy, zgodnie z przepisami austriackimi nie wystąpi tu tzw. „step-up”, czyli podwyższenie wartości udziałów. Wydane Spółce udziały Spółki Przejmującej będą wycenione przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych po tej samej wartości co udziały Spółki Przejmowanej zgodnie z § 5 ust. 1 austriackiej ustawy o podatku reorganizacyjnym (…) oraz punktem 265 wytycznych austriackich organów podatkowych w sprawie ustawy o podatku reorganizacyjnym.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania udziałów Spółki Przejmującej?

2.Czy - jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca - przychód/dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym:

Ad 1.

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu otrzymania udziałów Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie

1. Brak przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Powyższy przepis wskazuje, że przychodem może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikowi Przejmowanej (tu: Wnioskodawcy) w następstwie łączenia.

Za wartość emisyjną udziałów uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji) (art. 4a pkt 16a ustawy o CIT).

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

a.  udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b.  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej warunki „a” oraz „b” są w niniejszym stanie faktycznym spełnione.

Na wstępie warto wskazać, że warunek „a” jest niezgodny z prawem UE (tzw. merger directive - Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r.). Potwierdzają to polskie sądy, np. wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Ol 118/23, nieprawomocny). Sąd ten wskazał również, że stosując nowe przepisy ograniczające neutralność podatkową działań reorganizacyjnych do „pierwszej restrukturyzacji”, nie można brać pod uwagę zdarzeń sprzed wejścia w życie tych regulacji (tzn. przed 1 stycznia 2022 r.). Podobnie wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 811/22, nieprawomocny).

Jeżeliby jednak rozważać, czy doszło do spełnienia warunku „a” to, zdaniem Wnioskodawcy, warunek jest w omawianym przypadku spełniony. Przepis ten wskazuje bowiem, że udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały:

-   nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów - ten warunek jest spełniony - udziały w B Sp. z o.o. nie zostały przez A nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo

-   przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów - ten warunek też jest spełniony - udziały w B Sp. z o.o. nie zostały przydzielone A w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przepis ten znajduje zastosowanie gdy udziałowiec spółki przejmowanej objął udziały w ramach emisji realizowanej w ramach wcześniejszego podziału czy połączenia. Jak zostało wskazane powyżej, udziały w B Sp. z o.o. zostały nabyte przez A w wyniku przejęcia D GmbH, która wcześniej była jedynym udziałowcem B Sp. z o.o. A nabyła więc te udziały jako majątek spółki przejmowanej. Nie można tu mówić o przydzieleniu udziałów w wyniku łączenia podmiotów.

Warunek b) będzie tu spełniony: przyjęta przez A dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez G Sp. z o.o. nie będzie wyższa niż wartość udziałów B Sp. z o.o., jaka byłaby przyjęta przez A dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Innymi słowy, zgodnie z przepisami austriackimi nie wystąpi tu tzw. „step-up”, czyli podwyższenie wartości udziałów. Wydane Spółce udziały Spółki Przejmującej będą wycenione przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych po tej samej wartości co udziały Spółki Przejmowanej zgodnie z § 5 ust. 1 austriackiej ustawy o podatku reorganizacyjnym (…) oraz punktem 265 wytycznych austriackich organów podatkowych w sprawie ustawy o podatku reorganizacyjnym.

Podsumowując, A nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu otrzymania udziałów Spółki Przejmującej (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Kwestie powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej oraz pośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej. W wyniku planowanego Połączenia Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Przejmującej.

Zatem, skoro Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Przejmującej, to po stronie Wnioskodawcy co do zasady powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że udziały w B Sp. z o.o. (Spółkę Przejmowaną) zostały nabyte przez Spółkę (Wspólnika) 28 września 2021 r. w wyniku przejęcia D GmbH, która wcześniej była jedynym udziałowcem B Sp. z o.o.

Powyższe oznacza, że udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, wskazali Państwo, że przyjęta przez Wspólnika (…) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmująca (G Sp. z o.o.) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej (B Sp. z o.o.), jaka byłaby przyjęta przez tego Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT z tytułu otrzymania udziałów Spółki Przejmującej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie Nr 1 za prawidłowe, bezzasadne stało się ocenianie Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym łączenie spółek oparte jest na przesłankach ekonomicznych i nie będzie dokonywane w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.