Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korekty różnic kursowych w związku z wyrokami stwierdzającymi nieważność kredytów lub konieczność zmiany warunków kredytów w taki sposób, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Bank jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.). Bank podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank (lub inny bank, w zakresie, w jakim Bank jest następcą prawnym innego banku) udzielał swoim klientom - osobom fizycznym (tj. konsumentom, dalej: „Klienci”) - kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych indeksowanych lub denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie: „Kredyty” lub „Umowy kredytu”). Kredyty były i są denominowane lub indeksowane w szczególności do franka szwajcarskiego. Kredyty mogły być indeksowane lub denominowane w walucie obcej od momentu zawarcia Umowy kredytu lub też mogły być pierwotnie udzielone w złotych (dalej: „PLN”) i następnie przewalutowane przez wprowadzenie mechanizmu indeksacji lub denominacji na podstawie aneksu.

Kredyty (pożyczki) denominowane oraz indeksowane do waluty obcej są produktami bankowymi opierającymi się, co do zasady, na powiązaniu wynikającego z umowy zobowiązania klienta Banku z kursem waluty obcej, przy czym w przypadku umów denominowanych kwota kredytu (pożyczki) wyrażana jest w umowie w walucie obcej, natomiast w przypadku umów indeksowanych do waluty obcej kwota kredytu (pożyczki) wyrażana jest w umowie kredytu w PLN oraz następnie przeliczana na walutę obcą.

Dla potrzeb rachunkowych, Kredyty są utrzymywane i wyceniane w księgach Banku w tzw. wartości bilansowej brutto (dalej: „WBB”). Na WBB składają się w szczególności niespłacone saldo kapitału Kredytu i naliczone odsetki z tytułu Umowy kredytu. Obie te kategorie stanowią aktywo Banku (wierzytelność przysługującą Bankowi od Klienta).

W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał i rozpoznaje skutki podatkowe w CIT, w tym m.in.:

a.wypłata kapitału Kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (dalej również: „KUP”), a spłaty rat w części zwrotu kapitału Kredytu nie stanowią przychodu podatkowego,

b.faktycznie otrzymane odsetki rozpoznawane są jako przychody podatkowe w momencie zapłaty, z tym że w przypadku kapitalizacji odsetek stanowią one przychody podatkowe w momencie kapitalizacji,

c.prowizje i inne opłaty z tytułu Umów kredytu rozpoznawane są jako należne przychody podatkowe.

Bank stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych (dalej również: „FX”) zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, przy czym różnice kursowe obejmują:

a.zrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. spłaty raty Kredytu) oraz

b.niezrealizowane różnice kursowe, niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych, zgodnie z obowiązującymi Bank przepisami rachunkowymi.

Zgodnie z uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1154/14-2/IŚ, i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.530.2018.1.AG, Bank i (…), stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, wykazują różnice kursowe w wyniku podatkowym poprzez ujęcie odpowiednio kosztów albo przychodów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik (a w przypadku (…) - suma wyników spółek należących do (…)) z pozycji wymiany w części dotyczącej walut (tzw. ujęcie per saldo).

Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT Bank rozpoznaje i rozpoznawał dla celów CIT - tak samo jak dla celów księgowych - FX wynikające z wyceny składników bilansu w postaci Kredytów, ujmowanych przez Bank jako pozycje bilansowe w walucie obcej. FX z rewaluacji Kredytów wyliczane są jako zmiana wartości Kredytów wskutek ich wyceny do bieżącego kursu waluty obcej.

Zgodnie z właściwymi przepisami o rachunkowości, wartość bilansowa aktywa finansowego w postaci Kredytu podlega korekcie (in plus albo in minus) wynikającej z rozliczenia w czasie przepływów pieniężnych związanych z Umową kredytu. Rozliczeniu w czasie podlegają m.in. opłaty i prowizje otrzymane i zapłacone, wchodzące w skład wyceny Kredytu. Korekta wartości bilansowej Kredytu podlega rozliczeniu w czasie metodą tzw. efektywnej stopy procentowej (dalej: „Korekta ESP”). Korekta ESP stanowi odrębny element WBB Kredytu, zatem - niezależnie od wartości niespłaconego salda kapitału Kredytu oraz naliczonych odsetek z tytułu Kredytu, które, jako aktywa (należności) Banku, składają się na WBB Kredytu - może zwiększać lub zmniejszać WBB Kredytu. Korekta ESP wyceniana jest w walucie odpowiadającej walucie Kredytu.

Od pewnego czasu Klienci kwestionują ważność Umów kredytu i wchodzą z Bankiem w spory sądowe. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy, w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez Klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki:

a.stwierdzające nieważność całych Umów kredytu lub

b.utrzymujące w mocy Umowy kredytu i stwierdzające, że zawierają one klauzule niedozwolone, w związku z czym należy wykonywać je na zmienionych warunkach - w szczególności tak, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu denominacji lub indeksacji Kredytu w walucie obcej

- dalej łącznie: „Wyroki”.

Wskutek Wyroków Bank może być zobowiązany w szczególności do zwrotu na rzecz Klientów wszystkich otrzymanych przez Bank rat Kredytów oraz zwrotu opłat i prowizji otrzymanych w wykonaniu Umów kredytu lub do zwrotu nadpłaty tych rat, opłat i prowizji.

Ponadto, wskutek Wyroków, Bank może utracić prawo do otrzymania całości lub części pozostającej do spłaty przez Klienta należności (niespłaconego salda Kredytu).

Bank oraz (…) Banku uzyskali interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

• z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.603.2023.1.SG - wydaną dla Banku,
• z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.550.2023.1.AW - wydaną dla (…) Banku

- dalej łącznie: „Interpretacja” lub „Interpretacje”.

W Interpretacjach Dyrektor KIS wskazał, że w związku z faktem, iż wskutek Wyroków przychody Banku wynikające z wykonywania Umów kredytu stają się nienależne, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych, stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

W Interpretacji wskazano m.in.:

„W rezultacie, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank może ponosić następujące kategorie Koszty Wyroków:

a.koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj. zwrot świadczenia dochodzonego przez Klienta, obejmującego:

• zwrot uiszczonych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji (w walucie, w której Klient dokonywał tych wpłat);
• zwrot nadpłaconych przez Klienta rat kapitałowych, odsetkowych oraz opłat i prowizji wynikających z różnicy pomiędzy wpłatami dokonanymi przez Klienta, a wartością spłat należnych po wyeliminowaniu klauzul abuzywnych,

b.koszty wynikające z braku możliwości dochodzenia przez Bank wartości wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak faktycznej realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych podatkiem dochodowym niezrealizowanych różnic kursowych.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do „wyroków stwierdzających abuzywność", chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które obecnie należy odpowiednio skorygować.

Jak wynika z opisu sprawy w okresie obowiązywania umów finansowania hipotecznego walutowego Bank rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatku dochodowego odpowiednie skutki podatkowe, w szczególności:

a) kwotę udzielonego kapitału finansowania oraz jego zwrot rozpoznaje, jako neutralny,

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

c) prowizje i inne opłaty należne z tytułu udzielonego finansowania rozpoznaje, jako przychód podatkowy,

d) dodatnie różnice kursowe rozpoznaje, jako przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe, jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 UPDOP, przy czym różnice kursowe dzielą się na:

- zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (np. w momencie zapłaty raty walutowego kredytu hipotecznego) oraz

- niezrealizowane, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z - jak wynika z obowiązujących Bank przepisów rachunkowych - codzienną wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu jak również unieważnienia klauzul indeksacyjnych powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane wyżej wymienione przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że koszty unieważnień, o których mowa we wniosku stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami”.

Mając powyższe na uwadze, Bank obecnie jest w procesie kalkulacji wartości korekty przychodów, która przysługiwałaby Bankowi w razie zastosowania się do Interpretacji. W szczególności Bank ustala wartość korekty z tytułu historycznie rozpoznanych dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z wyceną sald Kredytów (na których składa się część nominału Kredytu oraz naliczonych odsetek) denominowanych w walucie, które miały wpływ na wartość dochodu Banku w okresach nieobjętych przedawnieniem podatkowym.

Jednocześnie należy podkreślić, że Bank, w związku z toczącymi się sporami sądowymi dotyczącymi kredytów w walucie wymienialnej, zidentyfikował ryzyko, że planowane na bazie harmonogramów przepływy pieniężne z portfela Kredytów hipotecznych denominowanych i indeksowanych w walutach obcych mogą być nie w pełni odzyskiwalne i/lub powstanie zobowiązanie skutkujące przyszłym wypływem środków pieniężnych. Bank, w związku z aktualizacją szacunków przepływów pieniężnych, pomniejsza WBB Kredytów hipotecznych denominowanych i indeksowanych w walutach obcych zgodnie z wymogami MSSF 9 Instrumenty finansowe, paragraf B5.4.6, i/lub tworzy rezerwy na ryzyko prawne, zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

Koszt ryzyka prawnego został oszacowany z uwzględnieniem szeregu założeń, które istotnie wpływają na kwotę szacunku ujętą w sprawozdaniu finansowym Banku. Bank ujmuje jako pomniejszenie wartości bilansowej brutto Kredytów hipotecznych (dalej: „Korekta WBB”) wpływ ryzyka prawnego dotyczącego potencjalnych spraw spornych oraz ugód dla portfela kredytów hipotecznych w walutach wymienialnych oraz istniejących spraw spornych dotyczących ekspozycji kredytowych ujętych na datę bilansową (kredyty aktywne) w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

Bank jest w stanie odnieść wartość Korekty WBB do poszczególnej Umowy kredytu, co odzwierciedla ryzyko utraty aktywa w postaci danego Kredytu, tj. umorzenia salda Kredytu wskutek Wyroku.

Bank wycenia pozycję Korekty WBB w walucie odpowiadającej walucie Kredytu w części odpowiadającej niespłaconej przez Klienta należności z tytułu Kredytu oraz spłaconych wcześniej rat w walucie Kredytu.

Dodatkowo, w przypadku, gdy szacowana strata przekracza WBB aktywa Kredytu, część rezewy przekraczająca WBB jest zawiązywana jako rezerwa na ryzyko prawne, zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Zgodnie z MSR 37 kwota stanowiąca rezerwę powinna odzwierciedlać najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Rezerwa na ryzyko prawne jest zawiązywana częściowo w PLN (w tej części nie podlega wycenie), a częściowo w walucie Kredytu - w zakresie, w jakim raty były historycznie regulowane przez klienta w walucie Kredytu, a zatem istnieje ryzyko, że zostanie zasądzona zapłata na rzecz klienta w walucie. Dla Kredytów spłaconych ujmowana jest rezerwa na ryzyko prawne, zgodnie z MSR 37.

Ponadto, w związku z ryzykiem nieściągalności wierzytelności kredytowych, w odniesieniu do niektórych Kredytów Bank - na podstawie przepisów o rachunkowości - był i jest zobowiązany do tworzenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe (odpisy aktualizujące) (dalej: „ECL”), które zawiązywane były i są na poszczególne Kredyty. Odpisy ECL dodatkowo pomniejszają wartość bilansową danego Kredytu. Odpisy ECL stanowią z rachunkowego punktu widzenia pozycję pomniejszającą aktywa, której utworzenie lub rozwiązanie znajduje odzwierciedlenie w rachunku wyników. Z punktu widzenia podatkowego utworzenie lub rozwiązanie odpisów ECL może mieć wpływ na wysokość przychodów i kosztów podatkowych Banku przy spełnieniu szczególnych warunków, o których mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a ustawy o CIT.

Odpisy ECL są wyceniane przez Bank w walucie odpowiadającej walucie Kredytu.

Korekty WBB, rezerwy oraz odpisy ECL zasadniczo nie były zawiązywane w momencie udzielenia Kredytów, lecz były one tworzone w późniejszych okresach.

Bank rozpoznaje - zarówno dla celów księgowych, jak i dla celów CIT - dodatnie i ujemne FX z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy oraz odpisu ECL w walucie obcej.

Koszty i straty wynikające z Wyroków odnoszone są przez Bank, co do zasady, w ciężar utworzonych na ten cel rezerw / Korekt WBB. W przypadku wydania prawomocnego Wyroku unieważniającego Umowę kredytu, niespłacone saldo kapitału oraz odsetek Kredytu w walucie obcej jest dla celów rachunkowych spisywane - jednocześnie wykorzystywana jest w tej części utworzona na dany Kredyt pozycja Korekty WBB oraz rezerwy. Od momentu wykorzystania korekty WBB i rezerwy, nie stanowi ona pozycji księgowej podlegającej wycenie, która generowałaby różnice kursowe. Samo odniesienie skutków Wyroku w ciężar korekty WBB i rezerwy nie powoduje przy tym powstania różnic kursowych z wyceny.

Podobny skutek występuje w przypadku odpisu ECL - w przypadku tezy Wyroku potwierdzającej, że Kredyt nadal jest ważny, a Bank utrzymuje odpis ECL, jego wartość przestaje być ujmowana w walucie obcej, a tym samym przestaje generować różnice kursowe. W przypadku stwierdzenia nieważności Kredytu, odpis ECL jest rozwiązywany, bez wpływu na wynik z pozycji wymiany walut Banku.

Wydanie Wyroku, nawet w zakresie w jakim stwierdza on nieważność danej umowy Kredytu, dla potrzeb rachunkowych, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty zawiązanych w poszczególnych latach podatkowych pozycji rezerw, Korekty WBB lub odpisów ECL związanych z danym Kredytem - pozostają one ważne i obciążają wynik finansowy Banku w roku ich utworzenia. Także Korekta ESP, wynikająca z rozliczenia przepływów pieniężnych w czasie, pozostaje w takim przypadku ważna i wpływa na WBB Kredytów w roku jej utworzenia (rozpoznania).

Również dla potrzeb rachunkowych, wydanie Wyroku, nawet w zakresie, w jakim unieważnia umowę Kredytu, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty różnic kursowych powstających wskutek wyceny Korekty ESP, pozycji rezerw, Korekty WBB oraz odpisów ECL.

Tym samym, dla potrzeb rachunkowych Bank nie jest i nigdy nie będzie uprawniony do odwrócenia różnic kursowych powstających w związku z Korektą ESP, rezerwami, Korektą WBB oraz odpisami ECL zawiązanych w związku z Kredytami - tj. ani w rozliczeniu za rok, w którym zostały zawiązane, ani w roku, w którym Bank rozpoznaje dla potrzeb rachunkowych skutki wydanych Wyroków.

W związku z powyższym Bank powziął wątpliwość w zakresie wpływu wydawanych Wyroków na rozliczenia związane z powyższymi pozycjami rachunkowymi.

Pytanie

Czy w związku z zapadaniem Wyroków po stronie Banku powstaje obowiązek korekty dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z zapadaniem Wyroków, po stronie Banku nie powstaje obowiązek korekty dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny, Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej.

Jak stanowi art. 9b ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1)art. 15a, albo

2)przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:

„Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”.

Stosowanie rachunkowej metody ustalania FX w CIT wiąże się z uwzględnianiem w rachunku podatkowym zarówno FX zrealizowanych, a zatem wiążących się z faktyczną realizacją transakcji czy przepływem pieniężnym pomiędzy dwoma podmiotami, jak i FX niezrealizowanych, które wynikają z księgowej wyceny bilansowych lub pozabilansowych pozycji, która jest rezultatem stosowanych przez podmiot zasad rachunkowości.

Znajduje to potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

„Zastosowanie metody bilansowej oznacza, że podatnik dla prawidłowego obliczenia wyniku podatkowego może uwzględnić nie tylko zrealizowane różnice kursowe, ale również niezrealizowane różnice, które powstają w związku z wyceną wyrażonych w walutach obcych aktywów i zobowiązań, zgodnie z przepisami o rachunkowości”.

„Charakterystyczną cechą rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Powyższa zasada dotyczy różnic kursowych powstających w ciągu roku, czyli tzw. zrealizowanych, jak też powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy, czyli tzw. niezrealizowanych”.

Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie bez względu na to, czy koszt, w związku z którym powstaje różnica kursowa, jest kosztem podatkowym, czy też nie.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 roku, znak 0114-KDIP2-2.4010.105.2024.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W opinii Spółki, w przypadku dokonania wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, rozwiązania wynikające z zasad rachunkowości określają skutek w CIT związany z różnicami kursowymi.

Innymi słowy, rozpoznawanie różnic kursowych na podstawie prawa bilansowego powinno być tożsame z rozpoznawaniem tych samych różnic na gruncie ustawy o CIT.

Należy przy tym dodatkowo zauważyć, iż przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego, czy dany przychód/koszt ma charakter podatkowy/niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT, w szczególności przepisy art. 9b nie rozróżniają traktowania dla celów ustawy o CIT różnic kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach rachunkowych powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów ustawy o CIT, nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji, wpływającej na wysokość kosztów albo przychodów dla celów CIT.

Jednocześnie, w odniesieniu do różnic kursowych ustalonych według przepisów o rachunkowości od pozycji, które na gruncie ustawy o CIT nie są zaliczane (na stałe bądź przejściowo) do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Spółka uważa, iż z uwagi na fakt, że dla celów bilansowych zostaną one rozliczone w księgach rachunkowych odpowiednio jako przychody lub koszty, to ich wartość powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym w sposób tożsamy z traktowaniem rachunkowym. Jeżeli zatem Spółka rozpozna różnice kursowe dla potrzeb rachunkowych w zakresie np. wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, niezrealizowanych różnic kursowych bądź przychodów wyłączonych z przychodów podatkowych, to ponieważ zostały one skalkulowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz zostały zaprezentowane w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli dany przychód) koszt Spółki w walucie obcej, od którego ustalana jest różnica kursowa na gruncie przepisów o rachunkowości, jest „niepodatkowy” np. (i) jest wymieniony w art. 12 ust. 4 lub 16 ustawy o CIT, (ii) jest to wydatek, który nie został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (iii) dana różnica kursowa nie została zrealizowana, to różnice kursowe z tytułu transakcji związanych z wystąpieniem takich niepodatkowych kategorii przychodów/kosztów będą różnicami podatkowymi, gdyż żaden przepis ustawy o CIT nie nakazuje wyłączać takich różnic kursowych odpowiednio z przychodów/kosztów podatkowych”.

Z powyższego wynika zatem, że dla celów podatkowych, pozycje księgowe ujmowane w walucie obcej, których wycena generuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe, powinny być ujmowane w wyniku podatkowym, bez względu na to, że samo utworzenie takich pozycji nie powoduje powstania po stronie podatnika kosztu ani przychodu podatkowego.

Przyjęcie przez dany podmiot tzw. „rachunkowej” metody ustalania różnic kursowych powoduje zatem, że zasadniczo dla tworzonych różnic kursowych nie powinna powstać różnica między traktowaniem księgowym i podatkowym. Powstanie różnic w rozliczeniu podatkowym i księgowym w zakresie ujmowania różnic kursowych jest zdarzeniem nietypowym, uzasadnionym wyłącznie w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Takim przypadkiem, mającym potwierdzenie w otrzymanej przez Bank Interpretacji, jest m.in. orzeczenie sądu, uznające nieważność Umowy kredytu lub też jej niektórych postanowień, na skutek której Bank traci prawo do uzyskania spodziewanych należności w postaci salda Kredytu, którego wycena generowała dodatnie oraz ujemne różnice kursowe. Podobnie, chociaż w innym stanie faktycznym wypowiedział się również NSA w wyroku z 2 czerwca 2015 r. sprawie o sygn. II FSK 2249/13, w którym wskazał, że rozliczenie transakcji na instrumentach pochodnych o charakterze spekulacyjnym, w tym różnic kursowych od waluty nabytej celem ich wykonania, nie powinno mieć wpływu na wynik podatkowy.

Bank wskazuje jednak, że poza takimi przypadkami nie ma podstawy, aby korygować wysokość rozpoznanych w wyniku podatkowym różnic kursowych, o ile tylko same przepisy o rachunkowości nie przewidują obowiązku takiej korekty, lub też odwrócenia takich różnic kursowych.

W związku z powyższym, dla odpowiedzi na pytanie niniejszego wniosku kluczowe jest to, czy po stronie Banku wystąpi zdarzenie, które mogłoby skutkować: (i) korektą pozycji księgowych, Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które podlegają wycenie, (ii) korektą samych FX zawiązanych w związku z wyceną tych pozycji księgowych w walucie. Jeśli takie zdarzenie nie wystąpi, wówczas Bank nie powinien być zobowiązany do korekty FX wpływających na wartość przychodów i kosztów podatkowych.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy oraz odpisy ECL stanowią składniki bilansu Banku: bądź jako składnik (komponent) aktywa w postaci Kredytu, korygujący jego wartość, bądź jako składnik pasywów w postaci rezerwy na przewidywane zobowiązania. Tym samym ich wycena do bieżącego kursu waluty, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, powinna być uwzględniana w rachunku podatkowym w CIT jako, odpowiednio, dodatnie lub ujemne FX niezrealizowane.

Oznacza to w szczególności, że źródłem ich zawiązania nie jest zawarcie ważnej Umowy kredytu, lecz przewidziane w przepisach rachunkowych zasady sprawozdawczości, które w przypadku zidentyfikowania dodatkowych zdarzeń, takich jak ryzyko nieściągalności wierzytelności kredytowej, ryzyko utraty należności kredytowej lub ryzyko wypłaty środków pieniężnych na rzecz Klienta, wskutek Wyroku, nakazują korygowanie pozycji aktywów lub też zawiązywanie pozycji rezerw.

Podkreślenia wymaga, że pozycje te z rachunkowego punktu widzenia zostają rozpoznane poprawnie. W odróżnieniu od salda Kredytu (obejmującego nominał kredytu w walucie oraz odsetki) Wyroki nie odnoszą się do ważności, poprawności czy prawidłowości zawiązania (utworzenia) analizowanych pozycji księgowych, korygujących wartość bilansową Kredytu czy stanowiących pasywa Banku - takich jak Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy i odpisy ECL. Okoliczność, że Umowa kredytu lub niektóre jej postanowienia okazują się nieważne, pozostaje bez wpływu na prawidłowość zawiązywania przez Bank pozycji księgowych.

Podsumowując, w rozważanym stanie faktycznym, nie występują okoliczności uzasadniające skorygowanie wartości pozycji Korekty ESP, Korekty WBB, rezerwy i odpisów ECL ksiąg Banku dla celów rachunkowych.

Na podstawie obowiązujących przepisów rachunkowych, nie ma również podstawy do tego, aby Bank na skutek wydawanych Wyroków usuwał z rachunku podatkowego FX dodatnie ani ujemne wygenerowane w związku z tymi pozycjami księgowymi.

FX na tych pozycjach pozostają nadal rozpoznane w księgach Banku jako różnice kursowe - niezależnie od treści Wyroku, nie zostają one, dla celów rachunkowych, skorygowane, zmienione czy „odwrócone”. Wydanie Wyroku oraz jego wykonanie pozostają bez wpływu na wartość FX z wyceny rachunkowych pozycji związanych z Kredytami w postaci Korekty ESP, Korekty WBB i odpisu ECL (wpływających na wartość bilansową Kredytów) oraz w postaci rezerwy (stanowiącej pasywo Banku). W wyniku księgowym i podatkowym są odzwierciedlane związane z tymi pozycjami różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane, do daty, w której Bank księguje skutki Wyroku.

Zaksięgowanie przez Bank skutków Wyroku nie prowadzi samo w sobie do powstania FX z wyceny tych pozycji księgowych (ani dodatnich, ani ujemnych). Ma to wyłącznie taki skutek, że FX niezrealizowane do daty zaksięgowania skutków Wyroku nie będą mogły zostać z punktu widzenia księgowego zrealizowane (w związku z faktem, że Bank przestanie utrzymywać aktywo w walucie).

Zatem, nie istnieje również podstawa faktyczna, aby wskutek wydawania wyroków, przychody lub koszty z tytułu ujemnej lub dodatniej pozycji wymiany walut Banku (będącej pochodną dodatnich lub ujemnych FX powstałych w związku z wyceną pozycji Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw i odpisów ECL) musiałyby być korygowane dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy Bank nie powinien skorygować wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że Bank udzielał swoim klientom kredytów hipotecznych oraz pożyczek hipotecznych indeksowanych lub denominowanych w walucie obcej. Dla potrzeb rachunkowych Kredyty są utrzymywane i wyceniane w księgach Banku w tzw. wartości bilansowej brutto (dalej: WBB). Na WBB składają się w szczególności niespłacone saldo kapitału Kredytu i naliczone odsetki z tytułu Umowy kredytu. Obie te kategorie stanową aktywo Banku.

Bank stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT Bank rozpoznaje i rozpoznawał dla celów CIT - tak samo jak dla celów księgowych – różnice kursowe wynikające z wyceny składników bilansu w postaci Kredytów, ujmowanych przez Bank jako pozycje bilansowe w walucie obcej. Różnice kursowe z rewaluacji Kredytów wyliczane są jako zmiana wartości Kredytów wskutek ich wyceny do bieżącego kursu waluty obcej.

Od pewnego czasu Klienci kwestionują ważność Umów kredytu i wchodzą z Bankiem w spory sądowe. Polskie sądy powszechne i Sąd Najwyższy, w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez Klientów Banku, orzekają w różny sposób, w tym wydają wyroki:

a.stwierdzające nieważność całych Umów kredytu lub

b.utrzymujące w mocy Umowy kredytu i stwierdzające, że zawierają one klauzule niedozwolone, w związku z czym należy wykonywać je na zmienionych warunkach – w szczególności tak, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu denominacji lub indeksacji Kredytu w walucie obcej

- dalej łącznie: „Wyroki”.

Wskazują Państwo, że wydanie Wyroku, nawet w zakresie w jakim stwierdza on nieważność danej umowy Kredytu, dla potrzeb rachunkowych, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty zawiązanych w poszczególnych latach podatkowych pozycji rezerw, Korekty WBB lub odpisów ECL związanych z danym Kredytem - pozostają one ważne i obciążają wynik finansowy Banku w roku ich utworzenia. Także Korekta ESP, wynikająca z rozliczenia przepływów pieniężnych w czasie, pozostaje w takim przypadku ważna i wpływa na WBB Kredytów w roku jej utworzenia (rozpoznania).

Również dla potrzeb rachunkowych, wydanie Wyroku, nawet w zakresie, w jakim unieważnia umowę Kredytu, nie generuje prawa ani obowiązku Banku do korekty różnic kursowych powstających wskutek wyceny Korekty ESP, pozycji rezerw, Korekty WBB oraz odpisów ECL.

Tym samym, dla potrzeb rachunkowych Bank nie jest i nigdy nie będzie uprawniony do odwrócenia różnic kursowych powstających w związku z Korektą ESP, rezerwami, Korektą WBB oraz odpisami ECL zawiązanych w związku z Kredytami - tj. ani w rozliczeniu za rok, w którym zostały zawiązane, ani w roku, w którym Bank rozpoznaje dla potrzeb rachunkowych skutki wydanych Wyroków.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku korekty dodatnich lub ujemnych różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, które utrzymywane są w walucie obcej.

Podatnicy stosujący rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Oznacza to, że jeżeli zgodnie z przepisami rachunkowości ustalone zostaną różnice kursowe, to powinny być one również uwzględnione w rachunku podatkowym.

Należy zauważyć, że te ogólne uwagi i spostrzeżenia, które potwierdza także praktyka interpretacyjna (w tym również wskazane przez Państwa interpretacje indywidualne), nie mogą stanowić argumentu dla uznania za prawidłowe Państwa stanowiska w analizowanej sprawie.

Niezwykle istotny jest opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego analizowanej sprawy, a mianowicie to, że różnice kursowe, które Bank ujął w rachunku podatkowym, powstały w związku z Kredytami, które albo są nieważne w całości, albo zawierają klauzule niedozwolone i należy je wykonywać tak, jakby od początku Kredyty były udzielone w PLN.

Przepis art. 9b ust. 2 ustawy o CIT pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12, 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

W przypadku Banku, aktywami (oprócz np. majątku trwałego, czy papierów wartościowych) są udzielone kredyty, a odsetki od tych aktywów są najważniejszą częścią ich przychodów i zysków. Żeby jednak dokonać wyceny aktywów (oraz pasywów, a także pozabilansowych pozycji w walutach obcych), Bank powinien te aktywa czy pasywa rozpoznawać na dzień, w którym dokonuje aktualizacji (wyceny).

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

W analizowanej sprawie mamy do czynienia:

• z unieważnieniem przez sądy powszechne Umów kredytowych, czyli, jak potwierdza sam Bank, „nieistnieniem” Umów kredytu hipotecznego albo
• z Wyrokami stwierdzającymi, że Umowy te zawierają klauzule niedozwolone, w związku z czym należy wykonywać je na zmienionych warunkach – w szczególności tak, jakby Umowa kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN.

Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, Banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. W przypadku stwierdzenia nieważności Umów, określone przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia Umowy dotkniętej wadliwością, co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza, że Bank nie ma już aktywów w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny.

Podobny skutek należy odnieść do Umów Kredytów, w przypadku których sądy stwierdziły, że zawierają one klauzule niedozwolone, w związku z czym należy je wykonywać na zmienionych warunkach, w szczególności tak, jakby Umowa Kredytu przez cały okres jej wykonywania stanowiła umowę kredytu w PLN, tj. bez mechanizmu denominacji lub indeksacji Kredytu w walucie obcej. Stwierdzenie, że Umowa powinna być traktowana tak, jakby przez cały okres jej wykonywania stanowiła Umowę Kredytu w PLN, oznacza, że nie powstają różnice kursowe w związku z wyceną.

W związku z powyższym Bank powinien skorygować różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) rozpoznane w wyniku podatkowym z tytułu wyceny Korekty ESP, Korekty WBB, rezerw oraz odpisów ECL, związane z kredytami, w odniesieniu do których zapadły Wyroki. Skoro Umowy Kredytów są albo nieważne, albo należy je wykonywać w sposób, jakby przez cały okres ich wykonywania stanowiły umowę kredytu w PLN, to w związku z tym nie powstają różnice kursowe.

Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.