Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy w przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla zawartej transakcji udzielenia pożyczki wskaże, że oprocentowanie takiej transakcji w roku aktualizacji analizy nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności tej analizy), to czy oprocentowanie w takiej transakcji powinno zostać zmieniane, tak aby było zawsze zgodne z wynikami zaktualizowanej analizy porównawczej.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polską spółką kapitałową. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest podmiotem powiązanym w stosunku do innych podmiotów. W toku prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi m.in. występując w roli pożyczkodawcy. Spółka udzielała pożyczek zarówno przed 1 stycznia 2022 r., jak i po dniu 1 stycznia 2022 r.
Oprocentowanie pożyczek zaciągniętych przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r. (pierwsze finansowanie, które pozostaje aktywne w 2022 r. zostało udzielone w 2015 r.) i zostało ustalone na podstawie analizy danych porównawczych przygotowanej w 2019 r. i obowiązuje do listopada 2022 r.
Dla transakcji kontrolowanych, w tym dla transakcji udzielenia/zaciągnięcia finansowania w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych wskazanych w art. 11k Ustawy o CIT Spółka przygotowuje dokumentację cen transferowych zgodnie z tym artykułem. Dodatkowo, zgodnie z art. 11r Ustawy o CIT Wnioskodawca jest zobowiązany do aktualizacji analiz porównawczych/analiz zgodności nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. Stąd, w przypadku wygaśnięcia ważności danej analizy porównawczej Wnioskodawca sporządza jej aktualizację. Wątpliwości dotyczą tego, czy w przypadku przygotowania zaktualizowanej analizy porównawczej (zgodnie z art. 11r Ustawy o CIT) dla transakcji pożyczek udzielonych w poprzednich latach należy dokonać korekty oprocentowania w tych transakcjach w roku aktualizacji analizy, w sytuacji gdy przyjęty w transakcjach kontrolowanych poziom tego oprocentowania (ustalony na moment zawierania umów pożyczek) odbiega od wyników zaktualizowanej analizy porównawczej, mimo że oprocentowanie w takich finansowaniach zostało ustalone zgodnie z aktualnymi na moment zawarcia transakcji analizami porównawczymi. Innymi słowy, czy oprocentowanie w transakcjach pożyczek w każdym roku obowiązywania pożyczki powinno być zawsze dostosowywane do wyników najbardziej aktualnej analizy porównawczej, mimo że oprocentowanie zostało ustalone na moment zawarcia transakcji w roku X (zgodnie z aktualną na ten moment analizą porównawczą), a w latach kolejnych transakcja jest tylko kontynuowana.
Pytanie
W przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla zawartej transakcji udzielenia pożyczki wskaże, że oprocentowanie takiej transakcji w roku aktualizacji analizy nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności tej analizy), to czy oprocentowanie w takiej transakcji powinno zostać zmieniane, tak aby było zawsze zgodne z wynikami zaktualizowanej analizy porównawczej?
Państwa stanowisko w sprawie
W przypadku, gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla transakcji pożyczkowych zawartych w przeszłości wskaże, że oprocentowanie w takich pożyczkach nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności analizy) to oprocentowanie w takich pożyczkach nie powinno zostać skorygowane.
W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że transakcje udzielenia finansowania są co do zasady transakcjami zawartymi w danym roku i kontynuowanymi w kolejnych latach, oraz skoro ustalenie wysokości oprocentowania ma miejsce w momencie zawarcia transakcji na podstawie analizy porównawczej aktualnej w momencie zawarcia transakcji, która wskazuje rynkowy poziom oprocentowania to z uwagi na to, w kolejnych latach nie należy dokonywać korekty tego oprocentowania. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje udzielenia pożyczek na rzecz spółek powiązanych należy utożsamiać z transakcjami zawieranymi przez podmioty niezależne działające na rynku. Jako przykład należy przytoczyć udzielanie kredytów przez banki. Zgodnie z praktyką rynkową instytucje bankowe nie zmieniają poziomu oprocentowania, a także wysokości marż ponad stopę bazową w trakcie trwania umowy kredytowej w sytuacji gdy po upływie określonego czasu okaże się, że poziomy tych marż na rynku uległy zamianie. W takich przypadkach warunki ustalone w transakcji, w tym poziom oprocentowania/marży są kontynuowane w latach kolejnych bez zmian.
Zdaniem Wnioskodawcy, skoro podmioty niezależne funkcjonujące na rynku i kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie dokonują korekt poziomu oprocentowania zgodnie z aktualnymi benchmarkami to taka sama praktyka powinna mieć zastosowanie do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że z zaktualizowanej analizy porównawczej wynika, że poziom oprocentowania w kolejnych latach kontynuowania transakcji powinien być ustalony na innym poziomie, jako że na moment zawarcia transakcji zostało to ustalone na poziomie rynkowym, zgodnie z aktualną na tamten moment analizą porównawczą.
Tym samym w przypadku transakcji finansowych wysokość oprocentowania, która jest ustalona na podstawie analizy porównawczej aktualnej na moment udzielenia finansowania powinna pozostawać na takim samym poziomie (jak na moment udzielenia) przez cały okres trwania finansowania. Dodatkowo, na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził uproszczenia dla transakcji pożyczek, które to uproszczenia są wskazane w art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 11g ustawy o CIT, podatnicy po spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule mają możliwość ustalenia oprocentowania w transakcji finansowania w oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie obliguje podatników do korygowania oprocentowania pożyczek w kolejnych latach jeśli zostało ono ustalone w oparciu o przywołaną regulację nawet gdyby sytuacja na rynku transakcji finansowych uległa zmianie. Oprocentowanie pożyczek udzielanych/zaciąganych przez podatników na dzień zawarcia umowy powinno być zgodne ze wspomnianym obwieszczeniem. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, skoro w przypadku takich finansowań nie należy dokonywać aktualizacji poziomu oprocentowania w kolejnych latach, to również w przypadku transakcji, w których oprocentowanie zostało ustalone na podstawie niezależnej analizy porównawczej aktualnej na moment udzielenia finansowania nie należy zmieniać poziomu tego oprocentowania. Jednocześnie Wnioskodawca chce zaznaczyć, że warunki (w tym oprocentowanie) nowych transakcji udzielenia/zaciągnięcia finansowania powinny być ustalane na podstawie najbardziej aktualnej analizy porównawczej, jednak nie ma konieczności korygowania poziomu tego oprocentowania w przyszłości gdy zostanie przygotowana aktualizacja takiej analizy. W odniesieniu do formularza TP-R składanego za dany rok obrotowy (informacja o cenach transferowych) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mimo, iż w formularzu należy zestawić poziom oprocentowania w transakcji kontrolowanej z wynikami najbardziej aktualnej analizy cen transferowych, który to poziom oprocentowania może znajdować się poza przedziałem z tej zaktualizowanej analizy (jako że został ustalony na podstawie historycznej analizy przygotowanej na moment udzielenia finansowania) to nie skutkuje to powstaniem ryzyka podatkowego w obszarze cen transferowych i kwestionowaniem rynkowości rozliczeń.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):
podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Jak stanowi art. 11g updop:
1. W przypadku transakcji kontrolowanej dotyczącej pożyczki organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
1) oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;
2) nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;
3) pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;
4) w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20.000.000 zł lub równowartość tej kwoty;
5) pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
1a. Za dzień zawarcia umowy pożyczki, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uważa się również dzień zmiany umowy pożyczki w przypadku, gdy zmiana ta dotyczy oprocentowania pożyczki.
2. Kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki.
3. Przepisy ust. 1-2 stosuje się odpowiednio do kredytu i emisji obligacji.
4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza nie rzadziej niż raz w roku, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, o których mowa w ust. 1 pkt 1, biorąc pod uwagę rodzaje bazowych stóp procentowych stosowanych na międzybankowym rynku finansowym.
Zgodnie z art. 11q ust. 1 updop:
lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy:
1) opis podmiotu powiązanego;
2) opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;
3) analizę cen transferowych, w tym:
a) analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”, albo
b) analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;
4) informacje finansowe.
Jak stanowi art. 11r updop:
analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.
Funkcją art. 11r updop, jest obowiązek okresowego badania weryfikującego zasadność dokonania zmian ceny transferowej, o których mowa wyżej.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla zawartej transakcji udzielenia pożyczki wskaże, że oprocentowanie takiej transakcji w roku aktualizacji analizy nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności tej analizy), to czy oprocentowanie w takiej transakcji powinno zostać zmieniane, tak aby było zawsze zgodne z wynikami zaktualizowanej analizy porównawczej.
Z treści art. 11g ustawy CIT wynika, że podatnicy po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie mają możliwość ustalenia oprocentowania pożyczki w oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy, niemniej jednak regule tej podlegają jedynie pożyczki udzielone na zasadach spełniających warunki wymienione w tym przepisie. Zatem nie znajduje uzasadnienia jej przenoszone na inne transakcje kontrolowane, niespełniające warunków wymienionych w art. 11g ustawy CIT, w tym na transakcje opisane we wniosku.
W odniesieniu zatem do transakcji pożyczki, która nie korzysta z określonego wyżej zwolnienia, a jest objęta obowiązkiem sporządzenia analizy cen transferowych, art. 11r ustawy o CIT przewiduje dwie przesłanki, z których należy wywieźć obowiązek dokonania aktualizacji analizy porównawczej (bądź analizy zgodności):
1)upływ 3 lat od sporządzenia analizy porównawczej,
2)zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę.
Jeżeli nie doszło do istotnych zmian otoczenia ekonomicznego, to aktualizację analizy porównawczej należy przeprowadzić „nie rzadziej niż co 3 lata”, natomiast w sytuacji zaistnienia istotnych zmian, wpływających na analizę należy jej dokonać bez względu na 3-letni termin.
Strony transakcji mają obowiązek ustalenia transakcji na warunkach, na których ustaliłyby ją między sobą podmioty niepowiązane, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 11c ustawy o CIT (zasada ceny rynkowej). Organ podatkowy może w każdym czasie weryfikować rynkowość cen transferowych w oparciu o art. 11c ust. 2 i następne ustawy o CIT z uwzględnieniem § 7 Rozporządzenia.
Podatnicy powinni zatem, w świetle zasady ceny rynkowej, na bieżąco monitorować warunki transakcji, zmieniając je w sytuacji w jakiej zmiany cen przeprowadziłyby podmioty niepowiązane. Wynikający z art. 11r ustawy CIT obowiązek dokumentacyjny ma na celu nie tylko analizę cen transferowych ale także ich okresową aktualizację.
W konsekwencji, w przypadku gdy przeprowadzona aktualizacja analizy cen transferowych wykaże, że transakcja przestała być zgodna z zasadą ceny rynkowej, to powinien to być sygnał dla podatnika do weryfikacji warunków transakcyjnych – z uwzględnieniem przyjętego przez strony transakcji rozkładu ryzyka, pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów.
Reasumując należy stwierdzić, iż co do zasady, w sytuacji gdy:
- warunki oprocentowania wcześniej udzielonej pożyczki były nierynkowe (w dacie zawarcia transakcji/ex ante), strony powinny je zawsze doprowadzić do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (w kontekście art. 11c ust. 1 ustawy CIT),
- warunki oprocentowania wcześniej udzielonej pożyczki były rynkowe (ex ante), jednak stały się nierynkowe wskutek np. istotnej zmiany okoliczności, strony powinny dostosować ceny transferowe do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, przy uwzględnieniu warunków z art. 11e ustawy o CIT.
Funkcją art. 11r ustawy o CIT, jest bowiem obowiązek okresowego badania weryfikującego zasadność dokonania zmian ceny transferowej, o których mowa wyżej.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeśli sporządzana jest aktualizacja analizy porównawczej w oparciu o art. 11r ustawy CIT, w odniesieniu do kontrolowanych transakcji pożyczek zawartych w latach poprzednich z podmiotami powiązanymi, to stosownie do tej aktualizacji, zmianie powinno podlegać oprocentowanie pożyczek wobec podmiotów powiązanych.
Powyższe pozwoli wypełnić warunek, o którym mowa w art. 11c ustawy CIT, dotyczący obowiązku ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Zatem nie zgadzam się z Państwem, że w przypadku gdy zaktualizowana analiza porównawcza przygotowana dla transakcji pożyczkowych zawartych w przeszłości wskaże, że oprocentowanie w takich pożyczkach nie mieści się już w przedziale międzykwartylowym wynikającym ze zaktualizowanej analizy, mimo że pierwotna analiza potwierdzała rynkowość transakcji i poziom oprocentowania na moment udzielenia finansowania (i w okresie ważności analizy) to oprocentowanie w takich pożyczkach nie powinno zostać skorygowane.
Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.