Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 stycznia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność (…). Spółka świadczy usługi (…). W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka (…).

Ze względu na zróżnicowanie prowadzonych projektów, Wnioskodawca posiada wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne - działy. Działanie to jest podyktowane dążeniem do wysokiej jakości świadczonych usług poprzez sformalizowanie procesów zarządczych, zakresem odpowiedzialności a także specjalizacją pracowników (współpracowników).

Jednym z takich działów jest dział odpowiedzialny za rozwój oprogramowania pn. X (dalej: „X” lub „Oprogramowanie”, natomiast dział jako: „Dział X”). X stanowi również odrębną od pozostałych produktów Spółki markę. Oprogramowanie (…) pod tą marką dedykowane jest (…). Specjalizacja w tym sektorze jak również fakt, iż X stanowi produkt własny Spółki wymaga stosowania innego podejścia projektowego oraz innego rodzaju inwestycji niż pozostała działalność Wnioskodawcy. Pozostałe aktywności Spółki realizowane pod marką Y koncentrują się na (…). Wyodrębnienie działu X wpisuje się więc w strategię Wnioskodawcy - każda z marek Y i X rozwijane są w innych obszarach oraz z uwzględnieniem innej strategii, a także przy wykorzystaniu innych zasobów materialnych i niematerialnych, co zostało szerzej opisane w dalszej części wniosku.

Spółka nabyła Oprogramowanie (prawa autorskie do programu komputerowego, a także do znaku towarowego X) w 2021 r. Od tamtego czasu Spółka intensywnie rozwija Oprogramowanie i komercjalizuje je w modelu subskrypcyjnym (Spółka udziela licencji niewyłącznej do Oprogramowania). Wszelkie działania związane z rozwojem i komercjalizacją Oprogramowania realizowane są przez ww. dział.

Dział X został wyodrębniony w celu wykonywania działań związanych z wytwarzaniem, utrzymywaniem oraz dystrybucją Oprogramowania, a w szczególności:

1.prowadzenia działalności związanej z rozwojem Oprogramowania,

2.utrzymywania i aktualizacji Oprogramowania,

3.badania możliwości rozwoju Oprogramowania,

4.zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania Oprogramowania,

5.promowania oraz poszukiwania rynków zbytu Oprogramowania,

6.dystrybucji Oprogramowania,

7.pozyskiwania partnerów biznesowych, nowych klientów oraz użytkowników końcowych Oprogramowania,

8.świadczenia usługi wdrażania Oprogramowania u klientów końcowych,

9.świadczenia usługi utrzymania Oprogramowania,

10.świadczenia innych usług związanych z Oprogramowaniem.

Dział X spełnia następujące cechy:

1.funkcjonuje w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. środki trwałe) oraz składniki niematerialne (np. wartości niematerialne i prawne), w tym:

a)  znak towarowy (niezarejestrowany),

b)  logotyp,

c)  prawo do wzoru wspólnotowego,

d)  prawa do domen internetowych,

e)  strona internetowa (…),

f)   wszelkie prawa do Oprogramowania oraz do innych utworów i przedmiotów praw własności intelektualnej związanych z Oprogramowaniem lub majątkiem przypisanym do Działu X, w tym: autorskie prawa majątkowe wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do programu komputerowego w każdej jego formie wyrażenia (kod źródłowy, kod wynikowy) i dokumentacji programu komputerowego, niezależnie od stopnia ich ukończenia; autorskie prawa majątkowe wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do utworów innych niż program komputerowy lub dokumentacja programu komputerowego wchodzących w skład Oprogramowania (…);

g)  aktywowane w postaci WNiP koszty prac rozwojowych dotyczących modułu Oprogramowania (…);

h)  wszelkie prawa do baz danych wchodzących w skład majątku przypisanego do Działu X, prawo do danych zlokalizowanych na wydzielonej części przestrzeni wirtualnej (serwer), na której zlokalizowany jest kod źródłowy i inne elementy Oprogramowania,

i)   wszelkie prawa do danych lub informacji poufnych, w tym stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa lub tajemnicę handlową Wnioskodawcy, związane z majątkiem przypisanym do Działu X,

j)   umowy licencyjne dotyczące Oprogramowania,

k)  komputery przenośne, serwer,

l)   know-how,

m) umowy, zamówienia;

2.  jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na podstawie decyzji Zarządu Spółki;

3.  rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu X przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

4.  zakładowy plan kont Wnioskodawcy zawiera odrębne konta analityczne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu X;

5.  plany finansowe Wnioskodawcy (budżety) zakładają osiągnięcie przez Dział X określonych przychodów i kosztów;

6.  do Działu X przypisany jest zespół pracowników Wnioskodawcy oraz współpracowników B2B (świadczących na rzecz Spółki usługi) - są to programiści, konsultanci, osoby odpowiedzialne za sprzedaż oraz marketing, a także project manager;

7.  posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;

8.  składniki majątkowe przyporządkowane do Działu X służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności rozwój i utrzymanie Oprogramowania;

9.  zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu X może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty funkcjonowania Działu X są pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez ten dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że w strukturze Spółki wyodrębnione są obecnie w istocie dwa rodzaje działalności - rozwijane pod marką X oraz Y - do których przypisane są odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, planowane jest wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzonej na potrzeby wyodrębnienia działalności Działu X do osobnego podmiotu. Aport zostanie wniesiony zgodnie z odpowiednimi dyspozycjami przepisów k.s.h., w szczególności art. 14 § 1 k.s.h., wskazującego jakie warunki musi spełniać przedmiot aportu, aby mógł zostać uznany za wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 158 § 1 k.s.h., wskazującego, w jaki sposób należy regulować aport w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zobowiązania i należności wynikające z umów związanych z działalnością Działu X zostaną przeniesione (w drodze zawarcia aneksów lub zawarcia nowych umów) na spółkę po dokonaniu aportu. W przypadku, gdyby któryś z kontrahentów Spółki nie zgodził się na aneksowanie lub rozwiązanie umowy i zawarcie jej ze spółką, do której zostanie wniesiony aport, Spółka pozostanie formalnie stroną takiej umowy i będzie refakturować koszt usługi, której faktycznym odbiorcą będzie spółka, do której będzie wniesiony aport na tę spółkę. Aport będzie wiązał się również z tzw. przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Dziale X. Co więcej, Spółka do której wniesiony zostanie aport oraz poszczególni współpracownicy B2B planują zawrzeć trójstronne porozumienia, na podstawie których prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług (umowy B2B) z osobami świadczącymi usługi na rzecz Działu X przejdą na nowoutworzoną spółkę (spółkę przyjmującą aport w postaci Działu X).

Jednocześnie, Spółka po wniesieniu planowanego aportu w postaci Działu X będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak obecnie, z wyłączeniem tej części działalności, która przypada na Dział X, tj. z wyłączeniem działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania. W przyszłości możliwa jest jednak współpraca obu podmiotów, w ramach której Spółka będzie wykonywała na rzecz spółki, do której wniesiony będzie aport usługi wspomagające dystrybucję Oprogramowania. Ewentualne świadczenie takich usług pozostaje bez wpływu na ocenę warunku samodzielności Działu X, gdyż aktualnie wszystkie czynności sprzedażowe i dystrybucyjne realizowane są wyłącznie przez pracowników i współpracowników B2B przypisanych do Działu X. Dział ten jest więc (i będzie w momencie aportu) w pełni samodzielny również pod kątem prowadzenia działań sprzedażowych i dystrybucji Oprogramowania. Przedmiotowa współpraca może lecz nie musi mieć miejsca w przyszłości.

Spółka po dokonaniu aportu będzie w dalszym ciągu świadczyła usługi związane z tworzeniem oprogramowania na zamówienie klientów. W związku z planowanym aportem, w Spółce pozostanie majątek służący do realizacji zadań gospodarczych prowadzonych pod marką Y, w szczególności w zakresie świadczenia usług opisanych na wstępie. Pozostający u Wnioskodawcy majątek będzie niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zasadniczym celem planowanego aportu jest więc wyodrębnienie Działu X do niezależnego przedsiębiorstwa, które skupi się w całości na dalszym rozwijaniu i sprzedaży Oprogramowania jako produktu tego przedsiębiorstwa. Dzięki specjalizacji w jednym segmencie (produktowym), przedsiębiorstwo to będzie mogło efektywniej rozwijać Oprogramowanie z uwzględnieniem aktualnych trendów technologicznych oraz stale podnosić jego jakość. Spółka będzie natomiast w stanie skupić się na prowadzeniu swojej głównej działalności gospodarczej rozwijanej pod marką Y.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1) Nowoutworzona Spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

2) Głównym ani jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest i nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

3) Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytania

1.  Czy przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (stan faktyczny)

2.  Czy wniesienie do nowoutworzonej spółki aportu w postaci Działu X przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT dla Wnioskodawcy? (zdarzenie przyszłe)

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zbycie aktywów może być dokonane jako przeniesienie zbioru pojedynczych aktywów lub przeniesienie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) kontynuującego działalność (ZCP). Konsekwencje podatkowe planowanej reorganizacji będą różne w zależności od ustalenia, czy dokonywane jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, czy też przenoszone składniki majątku stanowią ZCP, bowiem wówczas, transakcja jej wniesienia aportem do innego podmiotu, stanowi czynność podatkowo neutralną z perspektywy ustawy o CIT.

Definicję ZCP ustawa o CIT określa w art. 4a pkt 4, uznając za ZCP organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiącym przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji z ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, spełniać powinien następujące warunki:

-  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

-  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-  składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne jest co do zasady rozumiane jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników. W praktyce można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie, uchwałę organu lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Ponadto wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, wskazał kluczowe cechy jakie powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa, a mianowicie: powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu; powinna być wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2289/16), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 465/17) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 9 sierpnia 2019 r. (Znak: 0112-KDIL1-3.4012.301.2019.2.KB) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2019 r. (Znak: 0114-KDIP4.4012.400.2019.2.RK).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe [stan faktyczny i zdarzenie przyszłe – przyp. organu], należy wskazać, iż w jego ocenie Dział X wpisuje się we wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wymaga podkreślenia, że Dział X, który ma być przedmiotem aportu, odznacza się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Zdaniem Wnioskodawcy dział ten wyposażony został w składniki materialne i niematerialne, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej poza Spółką. Ponadto w ramach aportu dojdzie do transferu dedykowanej kadry pracowniczej, która umożliwi kontynuowanie prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

Na podstawie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. O spełnieniu tego kryterium może świadczyć przykładowo, że:

a)ZCP jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach całego przedsiębiorstwa, np. działem, oddziałem;

b)ZCP posiada wyznaczonych pracowników, których umowy przechodzą automatycznie na nabywcę (następcę) ZCP na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu pracy;

c)przedsiębiorca zawiera odrębne umowy, które dotyczą tylko ZCP, a nie innych części jego przedsiębiorstwa.

Co ważne, ocena, czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinna być dokonywana w dniu jego przeniesienia, z punktu widzenia nabywcy.

W ramach aportu Działu X do nowoutworzonej spółki zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne składające się na Dział X zgodnie z opisem wskazanym na wstępie wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, są one w pełni wystarczające z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności. Wymaga nadmienienia, że stopień zorganizowania rzeczonych składników majątku w ramach Działu X pozwala na realizowanie zadań z zakresu rozwoju, utrzymania i komercjalizacji Oprogramowania, za które odpowiedzialny jest aktualnie wyłącznie Dział X jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki. Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Należy również podkreślić, że Dział X decyzją Zarządu Spółki został odpowiednio wydzielony w strukturach Spółki.

W orzecznictwie podkreśla się, iż dla ukonstytuowania ZCP niezbędne są zasoby ludzkie w postaci odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, gdyż to oni stanowią o możliwości prowadzenia określonej działalności poza spółką. Wnioskodawca wskazuje zatem, iż wraz z transferem przedstawionych elementów majątku, dojdzie również do przeniesienia dedykowanej kadry pracowników. W ramach aportu Działu X dojdzie do przejęcia części zakładu pracy przez nowoutworzoną spółkę. Co więcej w związku z aportem Wnioskodawca, spółka do której wniesiony zostanie aport oraz poszczególni współpracownicy B2B planują zawrzeć trójstronne porozumienia, na podstawie których prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług (umowy B2B) z osobami świadczącymi usługi na rzecz Działu X przejdą na nowoutworzoną spółkę (spółkę przyjmującą aport w postaci Działu X).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy tak uformowana masa składników materialnych i niematerialnych świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu X, które jest niezbędne z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP prowadzi swoją działalność w formie działu, wydział lub oddziału, który został odpowiednio wydzielony w dotychczasowej strukturze. WSA w Szczecinie w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 84/19, nadmienił, że: „z kolei wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”. Podobne stanowisko zostało obrane w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, czy WSA w Warszawie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11. Wymaga także podkreślenia, że analogiczne stanowisko przedstawiają organy podatkowe, co wynika z ostatnich interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2023 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.197.2023.4.AWY) oraz 30 maja 2023 r. (Znak: 0112-KDIL3.4012.178.2023.2.EW). Należy również zaznaczyć, iż wydzielany ZCP powinien posiadać dedykowanych pracowników, bowiem oni pozwalają na kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej, która docelowo ma być niezależna od realizowanej przez macierzyste przedsiębiorstwo.

Reasumując zatem, przedstawione w zdarzeniu przyszłym [stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] wyodrębnienie nosi cechy wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielane składniki majątku są bowiem uformowane w odpowiednie struktury, które pozwalają na prowadzenie autonomicznej działalności gospodarczej. Dział X będzie posiadał także odpowiednią kadrę pracowniczą, która będzie realizowała działalność prowadzoną dotychczas w ramach struktur Wnioskodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż Dział X odznacza się właściwym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa. Punktem odniesienia jest rola, jaką te składniki majątku pełnią w funkcjonowaniu w istniejącym przedsiębiorstwie (stopień, w jakim stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie).

Na podstawie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych można stwierdzić, iż wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że charakter działalności gospodarczej ZCP jest możliwy do odróżnienia od głównych działań całego przedsiębiorstwa. Najważniejszym kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność ZCP do tworzenia samodzielnego przedsiębiorstwa zdolnego do realizacji swoich zadań gospodarczych poprzez wyodrębniony zespół składników majątkowych, które są przypisane do ZCP. ZCP musi posiadać potencjał do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej jako niezależny podmiot gospodarczy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tworzące ZCP muszą umożliwiać podmiotowi przejmującemu (nabywającemu) podjęcie działalności gospodarczej w ramach wyodrębnionego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że działalność prowadzona w ramach Działu X jest niezależna i odrębna od tej wykonywanej przez Spółkę. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, iż w ramach Działu X zostaną przeniesione w postaci aportu składniki materialne i niematerialne, tj.:

a)  znak towarowy (niezarejestrowany),

b)  logotyp,

c)  prawo do wzoru wspólnotowego,

d)  prawa do domen internetowych,

e)  strona internetowa www.X.com,

f)   wszelkie prawa do Oprogramowania oraz do innych utworów i przedmiotów praw własności intelektualnej związanych z Oprogramowaniem lub majątkiem przypisanym do Działu X, w tym: autorskie prawa majątkowe wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do programu komputerowego w każdej jego formie wyrażenia (kod źródłowy, kod wynikowy) i dokumentacji programu komputerowego, niezależnie od stopnia ich ukończenia; autorskie prawa majątkowe wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do utworów innych niż program komputerowy lub dokumentacja programu komputerowego wchodzących w skład Oprogramowania (…);

g)  aktywowane w postaci WNiP koszty prac rozwojowych dotyczących modułu Oprogramowania (…);

h)  wszelkie prawa do baz danych wchodzących w skład majątku przypisanego do Działu X, prawo do danych zlokalizowanych na wydzielonej części przestrzeni wirtualnej (serwer), na której zlokalizowany jest kod źródłowy i inne elementy Oprogramowania,

i)   wszelkie prawa do danych lub informacji poufnych, w tym stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa lub tajemnicę handlową Wnioskodawcy, związane z majątkiem przypisanym do Działu X,

j)   umowy licencyjne dotyczące Oprogramowania,

k)  komputery przenośne, serwer,

l)   know-how,

m) umowy, zamówienia.

Są one dedykowane do prowadzenia działalności Działu X, tj. w zakresie rozwoju, utrzymania oraz dystrybucji Oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy tak uformowany zespół składników majątkowych będzie w pełni wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie analogicznym do działalności realizowanej aktualnie w ramach Działu X.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż tak ukształtowany profil działalności Działu X świadczy o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym. Wymaga wyartykułowania fakt, że prowadzona przez Dział X działalność jest samodzielna, wykonywana przez dedykowaną kadrę pracowników i współpracowników B2B.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP.

Zgodnie z przeważającym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe istnieje, jeżeli możliwe jest ustalenie wyniku finansowego ZCP odrębnie od wyniku finansowego podatnika. Fakt prowadzenia odrębnych kont, na których ewidencjonowane są np. przychody związane z danym zespołem składników majątkowych nie jest konieczny, ale musi istnieć możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, poprzez właściwe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych (przynajmniej na poziomie rachunkowości zarządczej).

Wnioskodawca zaznacza, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego [stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] wynika również wyodrębnienie finansowe Działu X. Jak bowiem wskazano:

1)rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu X przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

2)zakładowy plan kont Wnioskodawcy zawiera odrębne konta analityczne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu X;

3)plany finansowe Wnioskodawcy (budżety) zakładają osiągnięcie przez Dział X określonych przychodów i kosztów.

Zatem w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy możliwe jest przypisanie do poszczególnych jego jednostek, w tym Działu X, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez Dział X.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyraźnie świadczy o zaistnieniu wyodrębnienia finansowego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, iż wyodrębnienie finansowe oznacza wystąpienie sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Zostało to wyartykułowane chociażby w wyroku WSA w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 691/19, w którym wskazano, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń”. W związku z powyższym należy podkreślić, iż Dział X spełnia wymóg wyodrębnienia finansowego.

O samodzielności finansowej świadczy również fakt, iż Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na rozwój Oprogramowania (utworzenie modułu …) z (…). W związku z tym, że dofinansowany projekt pozostaje w tzw. okresie trwałości, przed dokonaniem aportu Działu X Wnioskodawca uzyska zgodę (…) na jego dokonanie. W związku z tym, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w nierozerwalnym związku z projektem realizowanym przez Dział X, konieczność uzyskania powyższej zgody świadczy o odrębności finansowej Działu X od pozostałych jednostek w Spółce.

W związku z tym, wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiot planowanego przez Spółkę aportu w postaci składników majątkowych w formie Działu X, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Dział X jest bowiem wyodrębniony na wszystkich trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej i jest on zdolny do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

W zakresie Pytania 2

W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż transakcja aportu będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu X, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie będzie ona stanowiła przychodu dla Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział X wykazuje wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe, w związku z czym należy stwierdzić, iż stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec tego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Spółki, która rzeczone ZCP będzie wnosiła aportem do nowoutworzonej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychód po stronie wnoszącego wkład stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednak zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Literalna wykładnia powyżej wskazanych przepisów wskazuje, iż w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub ZCP, transakcja taka nie będzie stanowiła przychodu po stronie wnoszącego aport. Ze względu na fakt, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego [stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] składniki majątku będą zdaniem Wnioskodawcy tworzyły i to one będą przedmiotem aportu, a nowoutworzona spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przekazanych jej ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie powstanie przychód. Aport ZCP w postaci Działu X będzie zatem dla Spółki neutralny podatkowo.

Wskazane stanowisko dotyczące neutralności podatkowej zostało potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.786.2022.2.SH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość poniższego stanowiska wnioskodawcy: „z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie Departament D., stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 25 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód”.

Podobny pogląd można również dostrzec np. w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.75.2022.4.DP) czy w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2010 r. (Znak: IPPB5/423-655/09-2/MB).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż planowany aport będzie neutralny podatkowo. Jak wskazują bowiem powyższe przepisy oraz przytoczone interpretacje podatkowe, transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dokładniej jego wartość w postaci wkładu, nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. Reasumując zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia przychodu z tytułu aportu ZCP, więc przedmiotowa transakcja będzie dla niej neutralna podatkowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

-  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-  składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że planowane wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu X) do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniu okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział X, będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i będzie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Jak wynika z opisu sprawy Dział X spełnia następujące cechy:

1)  funkcjonuje w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. środki trwałe) oraz składniki niematerialne (np. wartości niematerialne i prawne),

2)  jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na podstawie decyzji Zarządu Spółki;

3)  rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu X przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

4)  zakładowy plan kont Wnioskodawcy zawiera odrębne konta analityczne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu X;

5)  plany finansowe Wnioskodawcy (budżety) zakładają osiągnięcie przez Dział X określonych przychodów i kosztów;

6)  do Działu X przypisany jest zespół pracowników Wnioskodawcy oraz współpracowników B2B (świadczących na rzecz Spółki usługi) - są to programiści, konsultanci, osoby odpowiedzialne za sprzedaż oraz marketing, a także project manager;

7)  posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;

8)  składniki majątkowe przyporządkowane do Działu X służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności rozwój i utrzymanie Oprogramowania;

9)  zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu X może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty funkcjonowania Działu X są pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez ten dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Wnioskodawcy.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w opisie sprawy wskazują Państwo, że Dział X, który ma być przedmiotem aportu:

-odznacza się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym i

-jest wyposażony w składniki materialne i niematerialne, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej poza Spółką oraz

-w ramach aportu dojdzie do transferu dedykowanej kadry pracowniczej, która umożliwi kontynuowanie prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie.

to w efekcie składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem aportu przez Państwa do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy ustalenia, czy wniesienie do nowoutworzonej spółki aportu w postaci Działu X przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że skoro wskazane w opisie sprawy składniki majątku będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i to one będą przedmiotem aportu, a nowoutworzona Spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (tj. Wnioskodawcy), to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie dla Państwa stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, wskazali Państwo, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy, niepodlegający ocenie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie przez Państwa Działu X do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.