Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwa,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku CIT na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce nie będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu pay and refund, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowano podatku CIT oraz do stosowania mechanizmu pay and refund.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami Spółki są:

• B. LIMITED (dalej: „Udziałowiec 1”); oraz
• C. LIMITED (dalej: „Udziałowiec 2”).

Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 2 będą dalej zwani łącznie jako „Udziałowcy”.

Udziałowcy są spółkami prawa cypryjskiego i podlegają na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydenci Cypru). Ponadto, Udziałowcy nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani też nie posiadają tu zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Udziałowcy oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2805. - dalej: "Ustawa o CIT").

W najbliższych latach planowane jest umorzenie części udziałów Spółki posiadanych przez Udziałowców w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Umorzenie udziałów zostanie dokonane w drodze obniżenia kapitału zakładowego o kwotę określoną w uchwale o umorzeniu, zaś umorzeniu będzie podlegała część udziałów Spółki (umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów).

Kwota wypłaconego w 2025 r. wynagrodzenia na rzecz Udziałowca 1 oraz Udziałowca 2 z tytułu w/w umorzenia może przekraczać 2 000 000 zł.

Na dzień wypłaty w/w wynagrodzenia Spółka nie będzie spełniała definicji spółki nieruchomościowej, o której mowa art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. Ponadto, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów, Spółka nie będzie posiadała nieruchomości - zarówno bezpośrednio, jak również pośrednio, które mogłyby stanowić co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowano podatku CIT na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT?

2.Czy Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu pay and refund, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku CIT na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT;

Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce nie będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu pay and refund, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.

1.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1.1.Obowiązki płatnika podatku u źródła

Wnioskodawca wykazuje, iż jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowano podatku CIT (dalej: „podatek u źródła”) na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieści się w hipotezie w/w przepisu.

Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż pojęciem „podatek u źródła” określa się zryczałtowane podatki dochodowe (od osób fizycznych i prawnych), które pobierane przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub tzw. zagraniczny zakład w państwie, gdzie powstaje dochód. Z tego też względu, polski podatek u źródła pobierany jest:

• przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zagraniczny zakład w Polsce; od
• polskich rezydentów/nierezydentów, na rzecz których zostają wypłacone należności bezpośrednio wskazane w Ustawie o CIT.

Samo pojęcie płatnika podatku uregulowane zostało przy tym w art. 8 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do:

• obliczenia i pobrania od podatnika podatku; i
• wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego unormowania, płatnik jest podmiotem wyręczającym zarówno organ podatkowy, jak też podatnika w procesie wyliczenia i poboru podatków, przy czym warunkiem powstania obowiązków płatnika jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. W pierwszym rzędzie musi bowiem powstać stosunek zobowiązaniowy między organem podatkowym a podatnikiem, a zatem po stronie podatnika musi powstać zobowiązanie podatkowe. Dopiero zaistnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie podatnika spowoduje powstanie obowiązku działania po stronie płatnika, jakim jest pobór podatku.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stosownie do art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty podatek u źródła od tych wypłat.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż, art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT uzależnia powstanie po stronie polskiego podmiotu obowiązku płatnika, do wypłaty przez ten podmiot na rzecz polskiego rezydenta/nierezydenta konkretnych należności wskazanych w.:

• art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT - tj. należności z tytułu wypłaty odsetek, należności z tytułu licencji, usług niematerialnych, przewozu ładunków i pasażerów; bądź
• art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT - tj. należności z tytułu wypłaty dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych

- w odniesieniu do których podmiot je otrzymujący występuje w roli podatnika - z uwagi na występujące po jego stronie zobowiązanie podatkowe.

A contrario, jeżeli na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym zostaną wypłacone inne należności niż wymienione bezpośrednio w art. 21 ust.1, bądź 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podmiot wypłacający takie należności nie zostanie objęty obowiązkiem płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.343.2024.1.AK) wyjaśnił, iż „od niektórych należności osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. (…) podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do konkretnych należności zawartych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. (…) Natomiast wynagrodzenie (…) nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ani też art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.”.

Z tego też względu, w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika rozstrzygnięcia wymaga określenia, czy przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem mieszczą się katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, do których odwołuje się art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności dokona kwalifikacji źródła przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, a następnie wykaże, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

1.2.Kwalifikacja źródła przychodu z tytułu umorzenia udziałów

Kwalifikacja źródła przychodu z tytułu umorzenia udziałów na gruncie przepisów Ustawy o CIT uzależniona jest od trybu, w jakim przeprowadzane jest umorzenie.

Wyjaśniając powyższe wskazać należy, iż umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Ustawodawca przewiduje trzy zasadnicze tryby umorzenia udziałów:

• dobrowolne umorzenie udziałów (za zgodą wspólnika);
• przymusowe umorzenie udziałów (bez zgody wspólnika);
• automatyczne umorzenie udziałów (w razie ziszczenia się warunku określonego w umowie spółki, bez zgody wspólnika).

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji podatkowych wskazać należy, iż w Ustawie o CIT jednoznacznie rozróżnia się przychód z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego od przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie bowiem z:

• art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b). Ustawy o CIT - za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych (…), w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; przy czym
• w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a). Ustawy o CIT - do zysków kapitałowych zalicza się przychody z udziałów (akcji) w osobie prawnej, w tym ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż na gruncie Ustawy o CIT sformułowanie: „zbycie udziałów celem ich umorzenia” odnosi się do dobrowolnego umorzenia udziałów. Natomiast, ilekroć Ustawa o CIT posługuje się pojęciem umorzenia udziałów, rozumieć przez to należy umorzenie przymusowe lub automatyczne. Z tego też względu, przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów kwalifikowany jest na gruncie Ustawy o CIT jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast przychód uzyskany ze zbycia dokonanego celem umorzenia dobrowolnego udziałów kwalifikowany jest jako inny niż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. jako przychód z udziału w osobie prawnej.

Powyższe stanowisko potwierdza historyczna analiza treści przepisów Ustawy o CIT i ich zmian. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, są traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Z powyższego w sposób oczywisty wynika, że do końca 2010 r. dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowił dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Począwszy jednak do 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie stanowi już dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dochodu zrównanego z dywidendą), co oznacza, że stanowi dochód z rozporządzenia majątkiem - dochód ze zbycia udziałów.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można tu wskazać:

• wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1488/17), w którym sąd uznał, że: „Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych";
• wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 234/17), w którym sąd zaznaczył, że: „Należy zwrócić uwagę, że po uchyleniu z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca uchylił art. 10 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.”

Powyższą konstatację potwierdza również tryb w jakim przeprowadzane jest umorzenie dobrowolne udziałów.

Procedura dobrowolnego umorzenia udziałów została uregulowana w przepisach art. 199 § 1 i 2 KSH. W myśl tych przepisów, umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów w spółce. Nabywcą udziałów jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego rodzaju umowy o nabycie udziałów własnych przez przepis art. 200 §1 KSH. Umorzenie (dobrowolne) udziału - po jego nabyciu przez spółkę - następuje po przeprowadzeniu procedury konwokacyjnej, poprzez rejestrację obniżenia kapitału zakładowego w KRS.

Z powyższych przepisów wynika, iż umorzenie dobrowolne dokonywane zgodnie z art. 199 §1 KSH następuje w dwóch etapach:

1)w pierwszym etapie dochodzi do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki, a następnie,

2)w drugim etapie działań, nabyte przez spółkę udziały są umarzane.

W przypadku umorzenia dobrowolnego odrębnie dochodzi zatem do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. W takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później (po przeprowadzeniu procedury konwokacyjnej, ergo po kilku miesiącach) są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich prawne unicestwienie. Dlatego też w piśmiennictwie funkcjonuje pogląd, że pierwszy etap umorzenia dobrowolnego udziałów w rozumieniu KSH, wyrażający się w nabyciu udziałów w celu umorzenia, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy zbycia udziału w celu umorzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jako przykład można to wskazać wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1226/07), w którym sąd wskazał, że: „umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaż."

W momencie zbycia udziałów w celu umorzenia nie dochodzi więc do ich umorzenia, które następuje dopiero na kolejnym etapie procedury, lecz do odrębnej od finalnego umorzenia czynności zbycia udziałów na rzecz spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.676.2023.1.MC) stwierdził, iż: „umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.327.2023.1.AJ) stwierdził, iż: „Jak wskazano, umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycia ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań.”

Procedura umorzenia przymusowego i automatycznego została natomiast uregulowana w art. 199 § 2 oraz § 4 KSH. W myśl tych regulacji, w przypadku zajścia okoliczności, które wskazane zostały w umowie jako przyczyny umorzenia:

• w przypadku umorzenia przymusowego - zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o umorzeniu udziałów; zaś
• w przypadku umorzenia automatycznego - samo zajście zdarzenia wskazanego w umowie prowadzi do umorzenia udziałów.

W konsekwencji powyższego, w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego nie dochodzi do uprzedniego nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Tym samym, nie następuje ono tak jak w przypadku umorzenia dobrowolnego w dwóch etapach (najpierw nabycia, potem umorzenia), natomiast ma miejsce za pośrednictwem jednej czynności, tj. podjęcia przez wspólników uchwały na podstawie umocowania wskazanego w umowie (w przypadku umorzenia przymusowego) lub ziszczenia się określonego zdarzenia wskazanego w umowie (w przypadku umorzenia automatycznego).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.343.2024.1.AK), organ wskazał, iż: „Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów: (…) 2) umorzenia przymusowe –przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, 3) umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.”

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uważa, iż wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b), natomiast stanowi dochód ze zbycia udziałów, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a). Ustawy o CIT.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”), których stroną jest Polska.

Oznacza to, że UPO stanowi część polskiego ustawodawstwa i ma pierwszeństwo przed Ustawą o CIT. Z tego też względu, chociaż według przepisów Ustawy o CIT przychód uzyskany przez nierezydenta może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, to UPO może powyższe modyfikować, ograniczając lub nawet kompletnie uchylając obowiązek zapłaty przez niego podatku w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in. w:

• interpretacji Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.293.2019.2.KK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”;
• interpretacji Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.370.2019.2.MZA), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. [...] Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.”

Z uwagi na fakt, iż Udziałowcy są rezydentami podatkowy Cypru, w sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: „polsko-cypryjska UPO”).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż przepisy polsko-cypryjskiej UPO należy interpretować zgodnie z postanowieniami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: „Konwencja"), podpisanej przez Polskę oraz przez Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. Zatem, dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji muszą być interpretowane razem z polsko-cypryjską UPO, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji. Co przy tym istotne, Konwencja w żaden sposób nie zmodyfikowała art. 13 polsko-cypryjskiego UPO odnoszącego się do zysków ze sprzedaży majątku, który jest kluczowy w odniesieniu do nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia od nierezydenta.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Udziałowcy, jako rezydenci podatkowy na Cyprze, podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie w odniesieniu do tych przychodów, które są osiągane na terytorium Polski, i które na mocy przepisów polsko-cypryjskiej UPO mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W sprawie przychód, jaki Udziałowcy uzyskają z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki powinien zostać zakwalifikowany na podstawie art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiej UPO jako zysk z przeniesienia tytułu własności majątku.

Zgodnie z art. 13 polsko-cypryjskiej UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku są opodatkowane w następujący sposób:

1)Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie;

2)Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie;

3)Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa;

4)Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 polsko-cypryjskiej UPO, opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do czynności zbycia składników majątkowych podlegają tylko zyski uzyskane przez rezydenta cypryjskiego z przeniesienia tytułu własności nieruchomości położonej w Polsce. Natomiast udziały w spółce z o.o. nie stanowią nieruchomości. Oznacza to, że art. 13 ust. 1 Umowy nie ma zastosowania do dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce.

Na marginesie wskazać należy, iż dobrowolne umorzenie udziałów mogłoby podlegać opodatkowane w Polsce jedynie wówczas, gdyby polsko-cypryjska UPO zawierała tzw. klauzulę nieruchomościową, czyli stanowiła, że opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości podlega również zbycie udziałów w spółce nieruchomościowej (której to klauzuli przedmiotowa umowa nie zawiera). Skoro zatem polsko-cypryjska UPO nie odwołuje się do posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której udziały są zbywane (w sprawie: Spółka), przy czym sama Spółka nie posiada w Polsce nieruchomości, to Polska nie jest uprawnione do opodatkowania dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów, a więc powinny one w całości być opodatkowane w miejscu siedziby Udziałowców (Cypr).

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania regulacja ust. 2 art. 13 polski-cypryjskiej UPO, w którym jest mowa o zyskach z tytułu przeniesienia prawa własności majątku ruchomego należącego do zakładu. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy nie prowadzą na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów Umowy.

Z przyczyn oczywistych w sprawie nie znajdzie także zastosowania regulacja ust. 3 art. 13 polsko-cypryjskiej UPO, bowiem ewidentnie przychód, jaki Udziałowcy uzyskają z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki nie stanowi zysku z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów czy pojazdów drogowych. Udział stanowi bowiem prawo majątkowe wspólnika spółki z o.o. (które nie zalicza się do żadnej z ww. kategorii, co rozumie się per se).

Skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 1 polsko-cypryjskiej UPO, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 13 ust. 4 Umowy, w którym jest mowa o zysku z tytułu przeniesienia tytułu własności składników majątkowych, innych niż wymienione w ust. 1-3 art. 13 polsko-cypryjskiej UPO. Udziały w spółce z o.o. stanowią bowiem kategorię składników majątkowych innych niż wymienione w ustępach 1-3 polsko-cypryjskiej UPO. Udziały w spółce z o.o. bowiem stanowią prawa majątkowe wspólnika i są niewątpliwie składnikiem majątku wspólnika. Co przy tym istotne, przez „przeniesienie tytułu własności majątku”, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Umowy, zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć każdą formę rozporządzania majątkiem, w tym w szczególności jego sprzedaż, ale także zbycie udziałów celem ich umorzenia.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, zysk z tytułu przeniesienia własności tego rodzaju składników majątkowych podlega opodatkowaniu w Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jako że Udziałowcy, którzy dokonają zbycia części posiadanych przez siebie udziałów Spółki na jej rzecz, w celu ich dobrowolnego umorzenia, są rezydentami cypryjskimi, zysk uzyskany z tytułu tej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a wyłącznie na Cyprze.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można:

• interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 29 września 2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.30.2022.1.MR), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „A zamierza dokonać tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, (…), poprzez zbycie na rzecz Spółki pakietu/ów udziałów Spółki (…) („Transakcja” (…) w przypadku przedmiotowej Transakcji zastosowanie powinien znaleźć art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki A uzyska ze zbycia udziałów w Spółce stanowić będzie zysk z przeniesienia tytułu własności majątku, inny niż wymieniony w art. 13 ust. 1-3 UPO. W konsekwencji, zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 4 UPO, ewentualny dochód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, gdzie A. posiada siedzibę i taki dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce”;
• interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (IPPB5/4510-1228/15-2/RS), w której organ analizując stan faktyczny, w którym polska spółka wypłacała na rzecz spółki cypryjskiej wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów uznał za prawidłowe stanowisko spółki, iż: „ze względu na fakt, że udziały w spółce zależnej nie będą stanowiły majątku nieruchomego (...) dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, jako niewymieniony w innych ustępach art. 13 umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypru.";
• interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2016 r. (IPPB5/4510-567/16-4/PW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega zatem regule wyrażonej w art. 13 ust. 4 Umowy. Udziały w Spółce z o.o. stanowię bowiem kategorię składników majątkowych innych niż wymienione w ustępach 1-3 Umowy. Zgodnie zaś z treścią ww. przepisu, zysk z tytułu przeniesienia własności tego rodzaju składników majątkowych podlega opodatkowaniu w Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jako, że Wnioskodawca, który przeniesie na rzecz Spółki prawo własności udziałów jest rezydentem cypryjskim, zysk uzyskany z tytułu tej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.” Z powyższego wynika zatem, iż osiągnięte przez Udziałowców wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, lecz wyłącznie w miejscu siedziby zbywcy, tj. na Cyprze.”

Reasumując, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należy zakwalifikować jako zyski ze zbycia majątku, tj. zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiego UPO. W związku zaś z brzmieniem art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiego UPO, wynagrodzenie Udziałowców z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów na gruncie polsko-cypryjskiej UPO, powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, jako zyski z przeniesienia tytułu własności majątku.

1.3.Brak możliwości uznania Spółki za płatnika podatku u źródła

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi przychód ze zbycia majątku, zatem nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, w konsekwencji czego wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie w/w przepisów, ergo Wnioskodawca nie może zostać uznany za płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

1.3.1Brak możliwości uznania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za przychód (dochód), o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3)z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

4)uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10 % tych przychodów.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog kategorii przychodów opodatkowanych 20% lub 10% podatkiem u źródła. Z tego też względu, na postawie przedmiotowego przepisu nie mogą zostać opodatkowane inne należność, aniżeli bezpośrednio wskazane w tej regulacji.

Wynagrodzenie z tytułu dowolnego umorzenia udziałów nie mieści się natomiast w żadnej z w/w kategorii przychodów, bowiem przedmiotowe wynagrodzenie jest kwalifikowane jako przychód ze sprzedaży udziałów (zbycie udziałów w celu umorzenia jest czynnością tożsamą do sprzedaży udziałów z uwagi na fakt, iż przebiega w dwóch etapach - tj. najpierw udziały nabywa spółka, dopiero zaś później są one umarzane). Z przyczyn zatem oczywistych, wynagrodzenie z tytułu dowolnego umorzenia udziałów nie może być zakwalifikowane do żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z tego też powodu w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za nabycie części udziałów własnych celem ich umorzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład można tu wskazać:

• interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 20 czerwca 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.123.2023.2.AW), w której organ wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.”;
• interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.314.2024.2.ANK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.”

1.3.2.Brak możliwości uznania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za przychód (dochód), o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT

Ponadto, wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów nie powinno podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek CIT od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Powołany przepis nie odnosi się zatem do wszystkich kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT, natomiast odnosi się wyłącznie do przychodów wskazanych ust. 1 pkt 1 wskazanego przepisu, tj. do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiących przychody faktycznie uzyskane z tego udział.

Jak przy tym zostało wyjaśnione przez Spółkę w pkt. 1.2 powyżej - przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT, w konsekwencji czego nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z tego też względu w ocenie Wnioskodawcy, wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów nie powinno zostać również opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (gdyż nie mieści się w hipotezie tego przepisu).

Stanowisko w zakresie braku możliwości opodatkowania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie 22 ust. 1 Ustawy o CIT potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.495.2023.1.AW) wskazał, że: „należy stwierdzić, że przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przychody te uregulowane bowiem zostały w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.394.2024.1.BJ) wskazał, że: „należności z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT”.

1.3.3.Podsumowanie

Wskazać zatem należy, iż z uwagi na fakt, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieści się w hipotezie zarówno art. 21 ust. 1, jak również 22 ust. 1 Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, nie powstanie obowiązek pobrania od Udziałowców podatku u źródła od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.490.2024.1.AG) wskazał, że: „skoro należności z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to po Państwa (płatnika) stronie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca będącego cypryjskim rezydentem podatkowym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów tego Wspólnika na podstawie wskazanych powyżej przepisów.”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.238.2024.2.MK) wskazał, że: „przychody (dochody) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy bowiem przychody te uregulowane zostały w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (…). W konsekwencji po Państwa stronie (płatnika), zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów tego Wspólnika na podstawie wskazanych powyżej przepisów.”;
• Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.332.2023.2.AR) wskazał, że: „podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. (…) przepis ten odnosi się do konkretnych należności zawartych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT; ten ostatni zaś w swej treści wymienia przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy. (…) wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów mieści się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. W konsekwencji, po Państwa stronie nie powstanie obowiązek pobrania od Udziałowca zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Nie będziecie więc Państwo pełnić roli płatnika ww. podatku.”

Reasumując, odpowiadając na pytanie nr 1, Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany do pobrania - jako płatnik - podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieści się w hipotezie w/w przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż z uwagi na fakt, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła z zastosowaniem mechanizmu pay and refund, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty podatek u źródła od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT jest przepisem szczególnym względem art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, na podstawie którego osoby prawne wypłacające określone należności są co do zasady obowiązane, jako płatnicy, pobrać w dniu dokonania wypłaty podatek od źródła od tych wypłat od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej UPO, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów CIT lub UPO.

Niemniej jednak, aby ziściła się dyspozycja art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, iż obligatoryjnie powinny zostać spełnione łącznie cztery przesłanki wskazane w hipotezie powołanego przepisu, a mianowicie:

• na rzecz podatnika powinny zostać wypłacone należności wymienione w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT (tj. z tytułu wypłaty odsetek, należności z tytułu licencji, usług niematerialnych, przewozu ładunków i pasażerów), bądź art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (tj. należności z tytułu wypłaty dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych);
• wypłata musi zostać dokonana na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych;
• otrzymującym należności musi być podmiotem niebędącym polskim rezydentem podatkowym; oraz
• wartość wypłat na rzecz jednego podatnika powinna przekraczać w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego kwotę 2 000 000 zł.

A contrario, niespełnienie chociażby jednego z w/w warunków powoduje brak występowania po stronie podmiotu wypłacającego wynagrodzenie obowiązków płatnika z zastosowaniem mechanizmu pay and refund na podstawie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko w zakresie konieczności spełnienia łącznie czterech wyżej wskazanych przesłanek dla celów zastosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.283.2022.1.JC) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: intencją ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu pay and refund, wyłącznie w sytuacji, w której zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• wypłata dokonywana jest na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych,
• otrzymujący należność nie jest polskim rezydentem podatkowym,
• wypłacane są należności o charakterze biernym (w szczególności odsetki, dywidendy, należności licencyjne, know-how, itp.),
• wartość wypłat na rzecz jednego podatnika przekracza w danym roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego kwotę 2 000 000 zł”.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego analizowanej sprawy, w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie zostanie zdaniem Wnioskodawcy spełniona hipoteza art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, bowiem mimo, iż:

• wartość wypłat na rzecz każdego z Udziałowców może przekraczać w roku podatkowym obowiązującym u Spółki kwotę 2 000 000 zł;
• Udziałowcy, który otrzymają wynagrodzenie nie będą polskim rezydentem podatkowym (są bowiem rezydentami podatkowymi Cypru);
• wypłata wynagrodzenie umorzeniowego zostanie dokonana na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (Udziałowcy są bowiem podmiotami powiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT)

-   to jednak wynagrodzenie umorzeniowe nie będzie stanowiło należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT – co wnioskodawca szeroko wyjaśnił w pkt 1.3.1. oraz 1.3.2. powyżej.

Z tego też względu, odpowiadająca na pytanie nr 2, Wnioskodawca jako podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z zastosowaniem mechanizmu pay and refund, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh:

W świetle art. 199 § 2 Ksh:

W myśl art. 199 § 3 Ksh:

W oparciu o art. 199 § 4 Ksh:

Według art. 199 § 6 Ksh:

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

1.umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

2.umorzenia przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

3.umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy:

Przepis ten wyraża tzw. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. W myśl przedmiotowej zasady państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie przychodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, uregulowano podatek od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

Przepis ten odnosi się wprost do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stosownie do którego:

Należy zatem stwierdzić, że przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego nawiązuje art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przychody te uregulowane bowiem zostały w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

W świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT:

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych należności osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej.

Jednakże podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do konkretnych należności zawartych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT; ten ostatni zaś w swej treści wymienia przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podkreślić jednak należy, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów mieści się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zatem, skoro należności z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to po Państwa (płatnika) stronie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowców będących cypryjskimi rezydentami podatkowymi w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów tych Wspólników na podstawie wskazanych powyżej przepisów oraz nie będą Państwo zobowiązani do stosowania mechanizmu pay and refund, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.