Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 628/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2024 r. sygn. akt II FSK 110/22; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w oparciu o Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 721/18 Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu oraz ustalenia, czy Bank może dokonać korekty odsetek zapłaconych za opóźnienie płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 roku w związku z przeprowadzeniem korekty, o której mowa w pkt 1 i powstałej nadpłaty podatku, która będzie dotyczyła lat minionych tj. 2019-2020 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 6 grudnia 2018 roku Wnioskodawca, zwany dalej „Bankiem”, został członkiem Spółdzielni Systemu Ochrony BPS, na podstawie Umowy Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS, zwanej dalej „Umową”. Umowa zawarta na podstawie przepisów Ustawy z dnia 7 grudnia 2000 roku o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, zwanej dalej „Ustawą”. Podstawą utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej było Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego nr 575/2013 (CRR) i Ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank, z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony, do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 roku poz. 996) (winno być: ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających – Dz.U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.). W latach 2019-2020 Bank ponosił wydatki z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji i zaklasyfikował je do kosztów nie podatkowych (NKUP). W przedmiocie klasyfikacji podatkowej ww. kosztów Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 lutego 2020 roku wydał wyrok II FSK 721/18, wskazujący, że banki mogą uznać wydatki z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu.

W 2021 roku Bank zapłacił odsetki za opóźnienie w płatności zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2020 roku.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 – 1a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka została zapłacona przez Bank w dniu 19 marca 2021 roku.

Pytania

1)Czy w oparciu o Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 roku sygn. akt II FSK 721/18 Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu?

2)Czy Bank może dokonać korekty odsetek zapłaconych za opóźnienie płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 roku w związku z przeprowadzeniem korekty, o której mowa w pkt 1 i powstałej nadpłaty podatku, która będzie dotyczyła lat minionych tj. 2019-2020?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1. Zdaniem Wnioskodawcy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym 13 lutego 2020 roku, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 721/18, oddalił skargę kasacyjną Krajowej Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uznał składki na fundusz pomocowy systemów ochrony instytucjonalnej za koszt uzyskania przychodu. Analogiczny wyrok dotyczący składek na koszty funkcjonowania jednostek zarządzających systemami ochrony instytucjonalnej, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 22 października 2019 roku, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 3678/17. Przyczyną wyroków wydanych zarówno przez Wojewódzki Sąd w Poznaniu jak i Naczelny Sąd Administracyjny, były interpretacje indywidualne, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który wówczas posiadał kompetencje do wydawania interpretacji. Interpretacje te wskazywały, iż stanowisko wnioskujących banków, było rozpatrzone negatywnie, a składki na systemy ochrony instytucjonalnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawach o sygnaturach akt I SA/Po 247/17 oraz I SA Po 723/17. Sąd wskazał m.in., że potrzeba utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej była efektem zmian w prawodawstwie unijnym, wprowadzającym nowe wymogi wobec sektora bankowego, w tym sektora bankowości spółdzielczej.

W ocenie sądu obowiązek spełnienia nowych wymogów spowodował konieczność przystępowania banków do systemu ochrony instytucjonalnych. W związku z tym koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu jako koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Mimo przedstawionej argumentacji Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, podtrzymując swoje stanowisko, wskazujące, że składki te nie są kosztami uzyskania przychodu. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który w pełni podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i oddalił skargę kasacyjną. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 roku w sprawie I SA/Po 723/17 uchylił niekorzystną dla sektora bankowości spółdzielczej indywidualną interpretacji prawa podatkowego, w przedmiocie możliwości zaliczania przez Bank do kosztów uzyskania przychodu wpłat na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisami art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.). WSA w Poznaniu odnosząc się do skargi wniesionej przez Bank Spółdzielczy będący uczestnikiem Spółdzielczego Systemu Ochrony nie podzielił argumentacji organu podatkowego i uchylił Indywidualną Interpretacją wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów. Sąd uznając zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat składek na fundusz pomocowy, uznał że wpłaty te spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”) mają ścisły związek z prowadzoną działalnością Banków i są ponoszone zarówno w celu zabezpieczenia przychodów, jak i pośrednio w celu jego osiągnięcia. W ocenie Sądu wydatek ten jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone już we wcześniejszym wyroku NSA z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 510/15 odnoszącym się do zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostek zarządzających Systemami Ochrony.

Sąd wskazał, że przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty – inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu. W ocenie sądu uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu.

Banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, są obowiązane do przystąpienia do systemu ochrony, natomiast udział ten wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej (w tym, jak należy rozumieć z wyroku, tworzonego w niej funduszu pomocowego). Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez wnioskodawcę w danych warunkach działalności bankowej. Uznając powyższe argumenty zawarte w przytoczonym wyroku NSA z 30 marca 2017 r., WSA w Poznaniu uznał, że z przedstawionego we wniosku stanowiska Banku, wynikał związek ponoszonych składek zarówno w celu zabezpieczenia przychodów, jak i pośrednio w celu jego osiągnięcia. Sąd w dalszej części uzasadnienia, odrzucił także stwierdzenie organu wydającego Indywidualną Interpretacje, że cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku z tytułu zapłaconej składki na część składkową Funduszu Pomocowego, nie może być osiągnięty. Sąd odnosząc się do tego stanowiska podkreśla, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziałują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Jak wskazuje WSA w Poznaniu podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt. W związku z powyższym, w ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zasadne jest jej uchylenie.

Mając na uwadze powyższe oraz cel utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej, który ma m.in. zapewnić wypłacalności  i płynności banków będących uczestnikami systemu, a to już samo w sobie powinno być traktowane jako koszt zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – Bank stoi na stanowisku, że może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającego na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2.

W przypadku, gdy Bank dokona korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, w związku z możliwością zaliczenia wydatków na fundusz pomocowy do kosztów uzyskania przychodu, powstanie nadpłata podatku dochodowego, która będzie dotyczyła lat wcześniejszych tj. 2019 roku i 2020 roku. Powstała nadpłat pozwoli na pomniejszenie kwoty należnej zaliczki za miesiąc grudzień 2020 roku i ostatecznie zarówno podstawa naliczenia odsetek za opóźnienie, jak i kwota odsetek za opóźnienie ulegnie obniżeniu. Bank stoi na stanowisku, że ponowne przeliczenie odsetek jest możliwe po złożeniu korekty deklaracji za lata 2019-2020.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.179.2021.1.BK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Spowodowało to, że bezpodstawna stała się ocena Państwa stanowiska w zakresie określonym pytaniem nr 2, z uwagi na wynikowy charakter tego pytania. Interpretację doręczono Państwu 19 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych, tj. zgodnie z art. 200 ppsa.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 17 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.179.2021.3.BK

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 listopada 2021 r.  sygn. akt I SA/Ol 628/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 października 2024 r. sygn. akt II FSK 110/22 oddalił skargę kasacyjną. 

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od  17 października 2024 r. i wpłynął do mnie 30 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2021 r.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie są wiążące dla tut. Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,  zgodnie z którym: