Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia. Uzupełnili go Państwo pismem z 31 grudnia 2024 r. (wpływ 3 stycznia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest częścią Grupy (…). Jest to niezależna europejska grupa przedsiębiorstw świadcząca usługi multitechniczne w dziedzinie (…).

Działalność Wnioskodawcy skupia się na wielu obszarach, w tym na obsłudze technicznej budynków. W zakres obsługi technicznej budynków wchodzą m.in.:

• inspekcje,
• przeglądy,
• konserwacja,
• usuwanie awarii, naprawy,
• całodobowe pogotowie techniczne.

W lutym 2023 r. do Grupy (…) w Polsce dołączyła spółka B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka nr 1”) wraz ze spółką córką C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka nr 2”). D. GMBH (dalej: D.) będąca wtedy spółką matką Wnioskodawcy nabyła 100% udziałów Spółki nr 1 od dotychczasowych udziałowców, a w konsekwencji stała się również pośrednim udziałowcem Spółki nr 2.

Dotychczasowa historia Spółki nr 1 oraz Spółki nr 2 przedstawia się następująco.

Spółka nr 1 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i utrzymania technicznego nieruchomości oraz świadczenia usług powiązanych z wykorzystywaniem nieruchomości do celów komercyjnych. Głównym obszarem działalności Spółki nr 1 była kompleksowa obsługa nieruchomości komercyjnych (facility management). Spółka nr 1 wykonywała również inne usługi, które związane były z wykorzystywaniem nieruchomości - przykładowo wykonywała na zlecenie swoich klientów prace polegające na dostosowywaniu nieruchomości do potrzeb klientów (tzw. fit-out) oraz prace polegające na aranżacji wnętrz.

Spółka nr 1 zawierała, w ramach swojej działalności, umowy z właścicielami lub najemcami takich nieruchomości, na podstawie których świadczyła kompleksowe usługi zarządzania i obsługi nieruchomości. Spółka nr 1 rozwijała swoją działalność przede wszystkim poprzez zawieranie długoterminowych umów dotyczących obsługi nieruchomości.

Mając duże doświadczenie w działalności na rynku nieruchomości, a także osiągając coraz większe przychody, Spółka nr 1 poszukiwała w przeszłości optymalnych kierunków rozwoju pozwalających jej na rozszerzenie skali własnej działalności lub potencjalnie również profilu działalności. Spółka nr 1 poszukiwała w szczególności alternatywnych scenariuszy rozwoju polegających m.in. na przejmowaniu przedsiębiorstw aktywnych na rynku usług facility management.

Działania Spółki nr 1 ukierunkowane na rozwój biznesu doprowadziły ją do podjęcia decyzji o zakupie od podmiotu działającego w branży (…) (dalej: „Sprzedającego”) jego spółki zależnej, działającej w formie polskiej spółki z o.o., zajmującej się zarządzaniem oraz obsługą techniczną nieruchomości, tj. Spółki nr 2, która w przeszłości świadczyła usługi wyłącznie na rzecz Sprzedającego. Okazja dla zakupu Spółki nr 2 związana była z konsolidacją działalności Sprzedającego i zbywaniem przez niego spółek, które nie świadczyły kluczowych usług właściwych dla jego działalności. W efekcie negocjacji dotyczących nabycia udziałów w Spółce nr 2 Spółka nr 1 oraz Sprzedający zawarli w dniu (...) umowę, na podstawie której Spółka nr 1 nabyła 100% udziałów w Spółce nr 2 (dalej: „Umowa”).

Zawarcie umowy poprzedzone zostało przeprowadzeniem przez Spółkę nr 1 procedury tzw. due dilligence, w ramach której Spółka nr 1 mogła zapoznać się ze stanem majątkowym Spółki nr 2 oraz ocenić jej sytuację rynkową i prawną. Ocena sytuacji Spółki nr 2 została oparta przede wszystkim na analizie sytuacji rynkowej oraz perspektywach wzrostu gospodarczego Spółki nr 2 z uwzględnieniem trendów ekonomicznych w skali makro na rynku usług facility management i powiązanych usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami. Celem nabycia Spółki nr 2 było poszerzenie zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę nr 1. Spółka nr 2 prowadziła działalność gospodarczą w obszarze zarządzania nieruchomościami, tj. w analogicznym obszarze jak działalność Spółki nr 1.

W wyniku przeprowadzonego procesu due dilligence oraz analizy aktualnej i prognozowanej sytuacji rynkowej Spółki nr 2 w Umowie ustalono akceptowalną dla obu Stron cenę za 100% udziałów w Spółce nr 2. Strony ustaliły jednocześnie, że cena ta będzie regulowana w ratach, których wysokość będzie zmienna i zależna od sytuacji rynkowej, tj. w praktyce od wysokości obrotów pomiędzy Spółką nr 2 a Sprzedającym, który w znacznej mierze miał pozostać jednym z głównych odbiorców usług Spółki nr 2. Raty miały być płacone sukcesywnie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, a termin zapadalności ostatniej raty miał nastąpić w kwietniu 2024 roku. Umowa zawierała jednocześnie mechanizm mający na celu zagwarantowanie, że ostateczna kwota zapłacona przez Spółkę nr 1 będzie równa ustalonej cenie, która nie była uzależniona od skali obrotów pomiędzy Spółką nr 2 a Sprzedającym. Pierwsza rata została przez Spółkę uiszczona już w momencie zawierania transakcji. Termin zapadalności drugiej raty przypadał na kwiecień 2020. Jednakże, ze względu na wybuch pandemii Covid-19 w marcu 2020 r., Spółka nr 1 oraz Sprzedający uzgodnili, uwzględniając bardzo wysoką niepewność gospodarczą oraz istotne trudności na rynku obsługi nieruchomości, odroczenie w czasie kalkulacji oraz płatności drugiej raty z tytułu nabycia udziałów w Spółce nr 2. W efekcie Spółka nr 1 uregulowała drugą ratę w 2021 r.

Pandemia Covid-19, a wraz z nią zapoczątkowany trend pracy zdalnej, spowodował szereg radykalnych zmian na rynku nieruchomości komercyjnych, na którym działają: Spółka nr 1 oraz Spółka nr 2. W praktyce nieruchomości komercyjne były jeszcze do niedawna wykorzystywane w znacznie mniejszym stopniu do prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym popyt na usługi z obszaru facility management był w latach 2020-2021 odczuwalnie niższy. Ze względu na mniejszy popyt na takie usługi, a także w obliczu rosnących kosztów prowadzenia działalności, sytuacja rynkowa uległa pogorszeniu i utrudniła osiąganie zysków w takiej skali, jakiej oczekiwała tego Spółka nr 1, nabywając udziały w Spółce nr 2.

Wobec powyższego, pod koniec 2021 r. strony Umowy (Sprzedający oraz Spółka nr 1) ponownie rozpoczęły negocjacje dotyczące zmiany pierwotnych warunków nabycia 100% udziałów w Spółce nr 2. Punktem wyjścia do rozpoczęcia negocjacji było obopólne przekonanie, że ustalona pierwotnie cena, której wysokość wynikała z projekcji co do wzrostu gospodarczego Spółki nr 2, nie była adekwatna do sytuacji rynkowej, która zaistniała po lutym 2020 r. W ocenie Spółki nr 1, przystąpienie do ponownych negocjacji było o tyle zasadne, że mechanizm płatności pierwotnej ceny został ustalony celowo w taki sposób, aby odzwierciedlać rozwój sytuacji na rynku usług facility management. W związku z tym w ocenie Spółki nr 1 ponowne przystąpienie do negocjacji ws. ceny nabycia udziałów w Spółce nr 2 było działaniem dopuszczalnym i racjonalnym biznesowe. W efekcie przeprowadzonych negocjacji strony zawarły w marcu 2022 r. aneks do Umowy (dalej jako: „Aneks”), w którym ustalono, że ceną należną za nabycie 100% udziałów w Spółce nr 2 będzie kwota niższa od ustalonej w pierwotnej umowie. Oznaczało to w praktyce, że, mając na uwadze treść Aneksu, Spółka nr 1 uiściła, w ramach zrealizowanych w latach 2019 i 2021 płatności transz umownych, całość należności za udziały w Spółce nr 2 i nie była zobowiązana do regulowania dalszych transz płatności na rzecz Sprzedającego. Przyczyną zawarcia Aneksu o takiej treści była przede wszystkim zmiana sytuacji rynkowej, która doprowadziła do zmiany rentowności poczynionej przez Spółkę nr 1 inwestycji w udziały Spółki nr 2.

W zakresie skutków podatkowych zawarcia Aneksu Spółka nr 1 uzyskała interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2022 r. znak sprawy 0111-KDIB1-2.4010.356.2022.1.MZA uznającą, że stanowisko Spółki nr 1, zgodnie z którym Spółka nr 1 nie jest zobowiązana do rozpoznania w momencie zawarcia Aneksu przychodu, kosztu uzyskania przychodu, ani korekty kosztu uzyskania przychodu, a wydarzenia te pozostają neutralne podatkowo aż do momentu sprzedania udziałów w Spółce nr 2, kiedy to kwota zapłacona za 100% udziałów w Spółce nr 2 stanie się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, a przychód stanowić będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższą historię Spółki nr 1 oraz Spółki nr 2 Wnioskodawca nabrał wątpliwości co do swojej sytuacji podatkowej.

W 2023 roku doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nr 1. W dokumentacji połączenia wskazano przesłanki ekonomiczne połączenia oraz brak korzyści podatkowej oraz brak sztuczności działania. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki nr 1 było konsekwencją nabycia Spółki nr 1 przez Grupę (…). Mając na uwadze silną obecność Grupy (…) na rynku polskim za pośrednictwem Wnioskodawcy, konieczne było odpowiednie zintegrowanie prowadzonej działalności pod względem operacyjnym, organizacyjnym, jak i prawnym. Połączenie nie skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy czy Spółki nr 1. W szczególności należy wskazać, że Wnioskodawca nie posiadał strat podatkowych z lat ubiegłych, natomiast strata podatkowa Spółki nr 1 z roku 2022 zgodnie z obowiązującymi przepisami nie została rozliczona z wynikiem podatkowym Wnioskodawcy. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie majątku Spółki nr 1 (łączenie się przez przejęcie) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH na Wnioskodawcę. W efekcie Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem Spółki nr 2.

W kwietniu 2024 r. nastąpiła zmiana jedynego Wspólnika Wnioskodawcy (spółki matki) ze D. na E. Sp. z o.o.

W dniu 1 sierpnia 2024 doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nr 2. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki nr 2, zgodnie z art. 494 § 1 KSH. Połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tzn. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki nr 2 na Wnioskodawcę (łączenie się przez przejęcie).

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonał przejęcia spółki, w której był jedynym udziałowcem (Spółka nr 1 była jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 156 KSH, a jej jedynym wspólnikiem był Wnioskodawca), połączenie Spółek nastąpiło:

• bez objęcia przez Wnioskodawcę udziałów własnych za udziały, które Wnioskodawca posiadał w Spółce nr 2, zgodnie z art. 514 § 1 KSH;
• bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1 KSH;
• w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 516 § 6 KSH.

Bilans Spółki nr 2 sporządzony na dzień 31 marca 2024 r. wykazywał sumę aktywów netto (kapitał własny) w kwocie -5.133.493,32 zł.

Wnioskodawca przyjął dla celów podatkowych składniki majątku Spółki nr 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki nr 2 oraz Wnioskodawca przypisał składniki majątku Spółki nr 2 do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Połączenie Spółek stanowiło istotny element aktualnej strategii grupy kapitałowej (…), przewidującej w szczególności wdrożenie działań zmierzających do uproszczenia struktury grupy kapitałowej (…) w Polsce. Połączenie Spółek doprowadziło do istotnego zmniejszenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej (…) w Polsce oraz przyczyni się do stworzenia bardziej efektywnej i elastycznej struktury organizacyjnej. Długookresowym celem Połączenia Spółek jest znaczne zmniejszenie kosztów funkcjonowania Spółek, koncentracja kapitału, a także kontynuacja oraz dynamiczny rozwój działalności przedsiębiorstw Spółek w ramach struktury Wnioskodawcy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest i nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dokumentacja związana z procesem połączenia, która szczegółowo omawia ww. przesłanki ekonomiczne, została przygotowana przez renomowaną międzynarodową kancelarię prawną, zgodnie z obowiązującymi przepisami i jest w posiadaniu Wnioskodawcy.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku z połączeniem ze Spółką nr 2 zobowiązany był do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu czy też połączenie było zdarzeniem neutralnym podatkowo?

2)Czy z tytułu wydatków poniesionych wcześniej przez Spółkę nr 1 na nabycie udziałów w Spółce nr 2, w chwili obecnej w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2, Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu, korekty kosztu uzyskania przychodu, czy wydarzenie to pozostało neutralne podatkowo?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z kolei w myśl art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 516 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone w trybie uproszczony. Zgodnie z art. 516 § 6 KSH przepisy § 1,2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

Zatem połączenie Wnioskodawcy i Spółki nr 2 nastąpiło w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki nr 2 na Wnioskodawcę (tzw. połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia wszelkie przysługujące Spółce nr 2 prawa i obowiązki zostały przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w Spółce nr 2, zatem połączenie zostało przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i miała do niego miała zastosowanie procedura uproszczona przewidziana w art. 516 § 6 KSH.

Dla oceny skutków podatkowych danego zdarzenia na gruncie ustawy o PDOP konieczne jest ustalenie czy w związku z danym zdarzeniem powstaje przychód oraz koszty jego uzyskania, jaka jest ich wysokość, a także w jakim okresie należy je uwzględnić w kalkulacji podatkowej.

Ustawa o PDOP przewiduje tzw. zasadę powszechności opodatkowania, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem powinno być zasadniczo każde przysporzenie w majątku podatnika, o skonkretyzowanym i trwałym charakterze. Co jednak istotne, ustawa o PDOP nie zawiera definicji legalnej przychodu, co oznacza, że każde świadczenie powinno być rozpatrywane odrębnie.

Kategoria dochodu została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem z obu tych źródeł przychodów jest, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

W art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP wskazano kategorie świadczeń, które skutkują powstaniem przychodu po stronie ich beneficjenta.

Przykładowo zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Odnosząc się do tego przepisu, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy mogłaby być więc ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Bilans Spółki nr 2 sporządzony na dzień 31 marca 2024 r. wykazywał sumę aktywów netto (kapitał własny) w kwocie -5.133.493,32 zł. Zatem wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki nr 2) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) co do zasady nie przewyższała wartość majątku Spółki Przejmowanej (Spółki nr 2) przyjętej dla celów podatkowych (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki nr 2 otrzymanego przez Wnioskodawcę nie przewyższała, co do zasady, wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów i tak nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostały spełnione, bowiem Wnioskodawca przyjął dla celów podatkowych składniki majątku Spółki nr 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki nr 2 oraz Wnioskodawca przypisał składniki majątku Spółki nr 2 do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze spółką przejmowaną nie powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o PDOP po stronie Wnioskodawcy w wyniku dokonanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z tych przepisów zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że żart. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W związku z dokonanym połączeniem nie doszło do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki nr 2, posiadającym 100% jej udziałów. W przypadku łączenia spółek przejmowanych z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia przez spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co wprost wynika z przepisów KSH - art. 514. W związku z dokonanym połączeniem nie doszło także do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515 KSH.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP nie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy na skutek połączenia ze Spółką nr 2 nie powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Mając na uwadze ujemne kapitały własne Spółki nr 2 wartość rynkowa majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę nie przewyższała ceny nabycia udziałów/akcji tej spółki.

Nie mniej również zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie jest wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce nr 2 posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku był 100% wspólnikiem Spółki nr 2. Zatem znajdzie do niego także zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Resumując, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o PDOP, w tym choćby ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP.

Z kolei przykładowo w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

Niemniej w związku z połączeniem nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, gdyż Wnioskodawca był 100% udziałowcem Spółki nr 2.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie doszło do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów, zatem art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP nie znajdował zastosowania.

Stanowisko, że przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki nr 2 przejmowanej na Wnioskodawcę, nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego potwierdza przykładowo interpretacja z dnia 22.07.2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.259.2024.2.JF oraz interpretacja z dnia 8.02.2024 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak potwierdził Szef KAS w opinii zabezpieczającej z dnia 19 czerwca 2024 r. znak DKP16.8082.1.2024, gdy intencją wspólników jest kontynuowanie działalności prowadzonej przez dotychczasowe spółki przy jednoczesnym zredukowaniu kosztów i obowiązków administracyjno-sprawozdawczych, a także eliminacji wzajemnych rozliczeń, to zastosowanie połączenia spółek jest działaniem najbardziej adekwatnym. Nie można też uznać, że połączenie dwóch spółek, co stanowi standardowe działanie w przypadku zamiaru koncentracji majątku i funkcji dwóch spółek w jednym podmiocie jest czynnością nieadekwatną czy też nienaturalną w danych okolicznościach.

W niniejszej sytuacji połączenie Spółek stanowiło istotny element aktualnej strategii grupy kapitałowej (…), przewidującej w szczególności wdrożenie działań zmierzających do uproszczenia struktury grupy kapitałowej (…) w Polsce. Połączenie Spółek doprowadzi do istotnego zmniejszenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej (…) w Polsce oraz przyczyni się do stworzenia bardziej efektywnej i elastycznej struktury organizacyjnej. Długookresowym celem połączenia Spółek jest znaczne zmniejszenie kosztów funkcjonowania Spółek, koncentracja kapitału, a także kontynuacja oraz dynamiczny rozwój działalności przedsiębiorstw Spółek w ramach struktury Wnioskodawcy. Mając to na uwadze należy uznać połączenie podyktowane było celami biznesowymi, stąd nie znajduje w tej sytuacji zastosowanie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w chwili obecnej w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu ani korekty kosztu uzyskania przychodu, a wydarzenia te pozostały neutralne podatkowo, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Wydatki poniesione wcześniej przez Spółkę nr 1 (Spółka przejęta następnie przez Wnioskodawcę) na nabycie udziałów w Spółce nr 2 nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z ich odpłatnego zbycia. Natomiast zmiana pierwotnych warunków nabycia udziałów Spółki nr 2 w wyniku ponownych negocjacji i obniżenie ceny nabycia udziałów nie stanowiła jakiejkolwiek wymiernej korzyści finansowej, gdyż nie stanowiła umorzenia zobowiązania, tylko obniżenie ceny zakupu wynikające z obiektywnych okoliczności.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku praw majątkowych o charakterze udziałów w spółkach z o.o. o powstaniu przychodu można mówić dopiero w momencie zbycia takich udziałów przez podatnika. Należy zaznaczyć, że posiadanie udziałów w spółce z o.o. inkorporuje co prawda prawo do części udziałów w kapitale zakładowym, jednakże odrębność podmiotowa spółki kapitałowej powoduje, że korzyści udziałowca czy akcjonariusza są czysto hipotetyczne aż do momentu ich materializacji w formie wypłaty dywidendy lub też sprzedaży udziałów (akcji).

Takie konkluzje można znaleźć w orzecznictwie sądowym, chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który stwierdził, że „Słusznie zatem skarżący zarzucał, iż uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w momencie przystąpienia do trustu prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze przystąpienia do trustu, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce bowiem, w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, to okaże się to dopiero w przyszłości. Podatnik w stanie faktycznym sprawy nabywa zatem jedynie ekspektatywę zyskania w przyszłości przychodu w wymiernej wysokości, która podlegać będzie opodatkowaniu”.

Wskazany powyżej pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1111/21, na podobne argumenty wskazuje też ugruntowana już linia orzecznicza dotycząca przychodu uzyskiwanego w związku z otrzymaniem akcji w ramach realizacji programów motywacyjnych - na moment zbycia akcji jako moment uzyskania przychodu wskazywano między innymi w wyrokach:

1.z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10;

2.z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10;

3.z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11;

4.z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12,

5.z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/19 (i szeroko cytowane tam obszerne orzecznictwo wskazujące jednolicie na te same konkluzje).

Choć teza powyższego wyroku odnosi się do nieodpłatnego nabycia akcji, to wskazuje niewątpliwie na pewną bardziej ogólną zasadę, która może mieć zastosowanie także w analizowanej sprawie. Zasadą tą jest mianowicie uznanie, że w przypadku nabycia udziałów lub akcji nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu w momencie wejścia w ich posiadanie lub w przypadku zmiany wartości udziałów/akcji w okresie ich posiadania przez podatnika, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży.

Dopiero wówczas konkretyzuje się wynikająca z posiadania takich udziałów korzyść. Aż do tego momentu nie jest pewne czy posiadanie akcji lub udziałów przyniesie jakiekolwiek korzyści, a jeśli tak to jakie. Należy bowiem zaznaczyć, że pomimo okresowych wahań co do wartości poszczególnych spółek, które mogą być efektem czynników makro (przykładowo: kryzys rynkowy, kryzys epidemiczny etc.) lub zmiany sytuacji określonego podmiotu, ostateczny zwrot z inwestycji w dane udziały jest realizowany dopiero w momencie zbycia udziałów lub akcji (zob. art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP).

Skoro, zgodnie z powyższym, ze względu na nieokreśloną wartość korzyści samo nieodpłatne nabycie akcji nie stanowi dla podatnika przychodu, a przychodem tym jest dopiero kwota uzyskana z tytułu zbycia tych akcji, to tym bardziej połączenie Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi, że nie doszło do sprzedania udziałów w Spółce nr 2.

Jeżeli zaś chodzi o koszt uzyskania przychodu, to należy zauważyć, że ogólną zasadę ustanawia w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem jego poniesienie w związku ze źródłem przychodów, a także niewymienienie danego wydatku wśród enumeratywnie wyliczonych świadczeń, które na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu.

W kontekście analizowanej sprawy szczególną uwagę należy zwrócić na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie z przytoczonym przepisem, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP. Zgodnie z przytoczonym przepisem, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych, na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a)ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b)ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c)wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie opisanego powyżej systemu opodatkowania zysku wynikającego z nabywania i posiadania udziałów lub akcji w spółkach

kapitałowych. Zgodnie z tym podejściem, zarówno przychód jak i koszt rozpoznawane są w okresie, gdy udziały lub akcje są zbywane, co pozwala na opodatkowanie realnie uzyskanego przez podatnika dochodu podatkowego dopiero w momencie „wyjścia” z konkretnej inwestycji w udziały lub akcje spółki kapitałowej. Logika rozliczeń przychodów i kosztów w przypadku transakcji nabycia i zbycia udziałów sprowadza się do tego, że zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania rozpoznawane są dopiero w momencie zbycia tych udziałów. Wiąże się to ze specyfiką obrotu udziałami, których nabycie czy posiadanie samo w sobie nie skutkuje jakąkolwiek korzyścią materialną dla podatnika. Dlatego też aż do momentu zbycia udziałów nie można mówić o powstaniu przychodu czy też kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia takich udziałów.

W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w chwili obecnej w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką nr 2 Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu, ani korekty kosztu uzyskania przychodu, a wydarzenia te pozostały neutralne podatkowo, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Wydatki poniesione wcześniej przez Spółkę nr 1 (Spółka przejęta następnie przez Wnioskodawcę) na nabycie udziałów w Spółce nr 2 nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał przychodów z ich odpłatnego zbycia. Natomiast zmiana pierwotnych warunków nabycia udziałów Spółki nr 2 w wyniku ponownych negocjacji i obniżenie ceny nabycia udziałów nie stanowiła jakiejkolwiek wymiernej korzyści finansowej, gdyż nie stanowiła umorzenia zobowiązania, tylko obniżenie ceny zakupu wynikające z obiektywnych okoliczności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególne zasady ustalania przychodów w przypadku połączeń znajdują odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt 8b-8f ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że dokonali Państwo połączenia ze Spółką nr 2. Połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tzn. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki nr 2 na Wnioskodawcę (łączenie się przez przejęcie).

Przedmiotem Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 1 jest ustalenie, czy w związku z połączeniem są Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu, czy też połączenie było dla Państwa zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Państwa zdaniem, połączenie nr 2 jest neutralne podatkowo.

Aby ocenić Państwa stanowisko, należy sięgnąć do przepisów dotyczących szczególnych zasad ustalania przychodów w przypadku połaczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem, lecz połączeniem spółek. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT odnosi się do skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów. Po stronie wspólnika spółki przejmowanej przychód powstaje w przypadku, gdy następuje przydzielenie wspólnikowi udziałów (akcji) - przychód ten powstaje w wysokości wartości emisyjnej tych udziałów (akcji). Nie otrzymali Państwo - jako wspólnik spółki przejmowanej - żadnych udziałów w spółce przejmowanej. W związku z tym nie powstanie po Państwa stronie przychód na podstawie art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że przychodem podatkowym dla spółki przejmującej jest rynkowa wartość podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych.

Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Oznacza to, że spółki przejmujące, które spełnią warunki określone w ww. przepisie, nie są zobowiązane do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki rynkowej wartości majątku nad wartością przyjętą dla celów podatkowych. Wskazać jeszcze należy na treść art. 12 ust. 13, 14, 15 i 16 ustawy o CIT, które warunkują zastosowanie m.in. wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT:

13. Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

14. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT:

15. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

16. Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z wniosku wynika, że:

• przyjęli Państwo dla celów podatkowych składniki majątku Spółki nr 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki nr 2,
• przypisali Państwo składniki majątku Spółki nr 2 do działalności prowadzonej na terytorium Polski,
• połączenia zostaną dokonane z przyczyn ekonomicznych, a ich głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (wskazali to Państwo jednoznacznie w uzupełnieniu wniosku),
• Państwo oraz Spółka nr 2 są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W sprawie, niezależnie od tego, czy wartość rynkowa przejętego majątku jest wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych, znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Po Państwa stronie nie powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Kolejnym przepisem, na podstawie którego może powstać przychód po stronie spółki przejmującej, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie spółki przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to, jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie doszło do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż są Państwo jedynym udziałowcem Spółki nr 2, posiadającym 100% jej udziałów. W przypadku łączenia spółek przejmowanych z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia przez spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co wprost wynika z przepisów KSH - art. 514. W związku z planowanym połączeniem nie dojdzie także do podwyższenia Państwa kapitału zakładowego na zasadach określonych w art. 515 § 1 KSH.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że w momencie połączenia posiadali Państwo 100% udziałów w Spółce nr 2, zatem należy rozpatrywać kwestię powstania przychodu po Państwa stronie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu, przychodem dla spółki przejmującej jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT znajduje się jednak wyłączenie dla tego przychodu.

Zgodnie z ww. przepisem:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Ze względu na fakt, że na moment połączenia posiadali Państwo 100% udziałów w Spółce przejmowanej, 100% przejętego majątku nie stanowi dla Państwa przychodu podatkowego, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, że połączenie nr 2 było dla Państwa neutralne podatkowo i nie byli Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Z wniosku wynika, że Spółka nr 1 kupiła 100% udziałów w Spółce nr 2 za konkretną, ustaloną w umowie cenę. Strony umowy ustaliły płatność w ratach. W 2021 r. strony Umowy ponownie rozpoczęły negocjacje dotyczące zmiany pierwotnych warunków nabycia 100% udziałów w Spółce nr 2. Punktem wyjścia do rozpoczęcia negocjacji było obopólne przekonanie, że ustalona pierwotnie cena, której wysokość wynikała z projekcji co do wzrostu gospodarczego Spółki nr 2, nie była adekwatna do sytuacji rynkowej. W efekcie przeprowadzonych negocjacji strony zawarły w marcu 2022 r. aneks do Umowy, w którym ustalono, że ceną należną za nabycie 100% udziałów w Spółce nr 2 będzie kwota niższa od ustalonej w pierwotnej umowie. Oznaczało to w praktyce, że Spółka nr 1 nie była już zobowiązana do regulowania dalszych transz płatności na rzecz Sprzedającego.

W 2023 roku doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nr 1, a w dalszej kolejności - ze Spółką nr 2.

Przedmiotem Państwa zapytania jest kwestia ustalenia, czy w związku z połączeniem ze Spółką nr 2, w chwili obecnej, z tytułu wydatków poniesionych wcześniej przez Spółkę nr 1 na nabycie udziałów w Spółce nr 2, są Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodu, korekty kosztu uzyskania przychodu, czy też wydarzenie to pozostało neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia, które powodują wzrost majątku podatnika. Przysporzeniem takim może być również brak obowiązku zapłaty ceny za usługę/rzecz/prawo, czyli umorzenie zobowiązania.

Należy mieć jeszcze na względzie treść art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, w myśl którego:

1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy wskazać, że zasadą podstawową jest, że przychodem jest wartość sprzedanej rzeczy lub prawa. Jednocześnie nie może to być jakakolwiek ustalona wartość zbywanych dóbr. Przepis przewiduje bowiem, że ma być to wartość wyrażona w cenie, która została określona w umowie sprzedaży. Zatem wielkość przychodu należy oceniać, biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę, która wynika z zawartej umowy sprzedaży.

Powyższa zasada doznaje jednak istotnego ograniczenia - ponieważ przychodem jest wartość sprzedanych dóbr, wykazana cena - jaką uzyskano ze sprzedaży - nie może, bez uzasadnionego powodu, rażąco różnić się od obiektywnie ocenianej wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przypadek taki zostanie stwierdzony, - organ podatkowy ma obowiązek ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 updop.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia udziałów został szczegółowo wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt sprawy, należy wskazać, że zbycie udziałów oznacza powstanie dla zbywającego przychodu podatkowego (przysporzenie w postaci otrzymanej ceny za udziały, nie niższej niż wartość rynkowa - w myśl przywołanego wcześniej art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT) i w tym właśnie momencie (momencie zbycia udziałów) zbywający może rozpoznać koszt ich nabycia.

W związku z połączeniem ze Spółką nr 2 taka sytuacja nie wystąpiła, ponieważ nie zbyli Państwo udziałów. Nie są więc Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu, kosztu uzyskania przychodów czy też korekty kosztu.

Przyjąłem również za Państwem, że strony zawarły w marcu 2022 r. aneks do Umowy, w którym ustalono, że ceną należną za nabycie 100% udziałów w Spółce nr 2 będzie kwota niższa od ustalonej w pierwotnej umowie, a Spółka nr 1 uiściła, w ramach zrealizowanych płatności transz umownych, całość należności za udziały w Spółce nr 2 i nie była zobowiązana do regulowania dalszych transz płatności na rzecz Sprzedającego. Wskazali Państwo, że przyczyną zawarcia Aneksu była przede wszystkim zmiana sytuacji rynkowej, która doprowadziła do zmiany rentowności poczynionej przez Spółkę nr 1 inwestycji w udziały Spółki nr 2. Z powyższych wyjaśnień nie wynika, że część zobowiązania została przez Spółkę nr 2 umorzona, co skutkowałoby obowiązkiem rozpoznania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.