Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 listopada 2024 r. (wpływ 18 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym działalność produkcyjną. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), działającej w dziedzinach (…).

Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa – (…) (dalej: „Zamawiający”) umowę na dostawę sprzętu (…), dostawę systemu szkolenia oraz pakietu szkoleniowego i pakietu logistycznego, dalej: „Umowa główna”.

Przedmiot zawartej Umowy głównej obejmuje dostawy określonych wyrobów (…) oraz m.in. system szkoleń, tj. pakiet szkoleniowy dla Zamawiającego w zakresie pozwalającym na pełną eksploatację (…), poszczególnych wyrobów oraz innych elementów przedmiotu zamówienia.

Z uwagi na to, że Umowa główna wraz z załącznikami dotyczy kwestii (…), ma ona charakter zastrzeżony.

Umowa główna zawarta z Zamawiającym zakłada nałożenie na Spółkę kar umownych w przypadku niedotrzymania terminu wykonania umowy dostaw towarów będących przedmiotom umowy.

Umowa główna w § (...) wskazuje termin wykonania Przedmiotu Zamówienia, który określony jest dla poszczególnych dostaw w Harmonogramie Dostaw i Szkolenia stanowiącym załącznik do Umowy głównej.

Zgodnie z § (...) Umowy głównej Strony ustaliły, że w przypadku niedotrzymania przez Spółkę któregokolwiek terminu wykonania Umowy określonego w Harmonogramie Dostaw i Szkolenia (...) a zwłoka przekroczy (...) dni, Spółka zapłaci Zamawiającemu karę umowną za każdy rozpoczęty dzień zwłoki.

Na podstawie niniejszego zapisu § (...) w/w umowy Zamawiający wystawił noty obciążeniowe na Spółkę o treści: „Obciążamy Was karą umowną w wysokości.... w związku z nieterminową realizacją umowy nr (X) na dostawę (…) w zakresie niedopełnienia umownego warunku (wynikającego z (...) umowy) terminu dostawy Przedmiotu Zamówienia (...).

Spółka zrealizowała dostawy ze zwłoką bez wad, w konsekwencji powyższego Zamawiający naliczył karę zgodnie z umową.

Kary umowne, o których mowa Spółka zapłaciła po otrzymaniu not obciążeniowych. Zapłata kar umownych nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Zamawiającego.

Spółka realizuje obowiązki wynikające z umowy głównej przy udziale podwykonawcy – (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Podwykonawca”). W tym celu Spółka zawarła z Podwykonawcą umowę poddostawy, zwanej dalej „Umową poddostawy”, tj. umowę na dostawę towarów i usług.

Umowa poddostawy zawarta została w celu podwykonawstwa pewnych zobowiązań, zakładających zakup przez Spółkę towarów, usług i praw własności intelektualnej (...). Umowa została zawarta w celu wykonania udziału pracy Podwykonawcy tak aby Wnioskodawca spełnił swoje zobowiązania wobec Zamawiającego.

Terminowa realizacja zamówień przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w zakresie świadczenia usług oraz dostaw towarów jest w znacznej mierze uzależniona od terminowej realizacji zamówień przez podwykonawcę.

W związku z powyższym Umowa poddostawy w par. § (...) określa rozłożenie odpowiedzialności za odszkodowania i kary umowne. Opóźnienia w dostawach towarów oraz wykonaniu usług przez podwykonawcę przekładają się na przekroczenie terminu realizacji zamówień przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, co skutkuje obciążeniem Spółki karami umownymi zgodnie z postanowieniami umowy.

Zgodnie z § (...) „W przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana zapłacić Zamawiającemu (…) odszkodowania lub kary umowne na podstawie Artykułu („Kary Umowne”) Umowy głównej, wówczas Strony niniejszej postanawiają, że Spółka zapłaci takie Kary Umowne do wartości x zł („Limit Odpowiedzialności”), z zastrzeżeniem: Jeśli wartość kar umownych nałożonych przez „Zamawiającego na Spółkę na mocy Umowy głównej przekracza Limit odpowiedzialności (...) wartość przekroczenia Limitu odpowiedzialności za Kary umowne zostanie rozłożona pomiędzy Jednostki Grupy odpowiednio do procentowego rozkładu Podziału Odpowiedzialności Jednostek Grupy”. W niniejszym § (...) umowy poddostawy ustalono również procentowy Limit Odpowiedzialności Jednostek Grupy.

Przykładowo:

•          Limit odpowiedzialności wynosi 100 PLN,

•          Kary umowne wynoszą 500 PLN,

•          Podział nadwyżki ponad limit 100 PLN: odpowiedzialności Spółki 20%, Podwykonawca 80%,

•          Spółka ponosi odpowiedzialność za 100 PLN plus 20% z 400 PLN (powyżej Limitu odpowiedzialności).

W przypadku opóźnienia i przekroczenia limitu Spółka zgodnie z postanowieniami zawartej umowy oraz z uwagi na nieterminowe wykonanie podwykonawcy obciąża Podwykonawcę karami umownymi. Wysokość kar umownych obciążających Podwykonawcę została skalkulowana w taki sposób, aby Spółka mogła w części „przenieść” ciężar kar umownych, którymi została obciążona przez Zamawiającego na Podwykonawcę.

W związku z powyższym na podstawie zapisu § (...) umowy Wnioskodawca wystawia noty obciążeniowe na Podwykonawcę tytułem zwrotu kosztów z umowy, powołując się na Umowę główną oraz notę obciążeniową otrzymaną od Zamawiającego.

Podwykonawca po otrzymaniu not obciążeniowych od Wnioskodawcy zapłacił kary umowne.

Zapłata kar umownych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki prowadzi natomiast do wykazania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwraca się uwagę, że kary umowne nałożone przez Zamawiającego na Spółkę były związane jedynie z nieterminową realizacją umowy przez Wnioskodawcę (wygenerowaną przez nieterminową dostawę od Podwykonawcy do Wnioskodawcy), co zostało wyraźnie wskazane w notach obciążeniowych wystawionych przez Zamawiającego: „W związku z nieterminową realizacją umowy Nr (...) Skarb Państwa – (…) obciążył (…) S.A. karą umowną w wysokości (...)”.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane podmiotu zagranicznego.

Pytanie

Czy zapłata kar umownych w całości na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, a otrzymany zwrot z tytułu kar umownych (opisany w stanie faktycznym) od Podwykonawcy stanowi przychód podatkowy dla Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez niego kar umownych na rzecz Zamawiającego spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, tj. ma związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) - dalej „ustawa CIT”.

Otrzymane pieniądze od podwykonawcy z tytułu kar umownych (opisane w stanie faktycznym) stanowią przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie przynajmniej potencjalnie może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, a przynajmniej zamiar pozytywnego przełożenia się wydatku na przychody.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kar umownych na podstawie Umowy, którą zawarł w celu osiągnięcia przychodów z realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz Zamawiającego. Przychody te Wnioskodawca faktycznie osiągnął, z uwagi na realizację obowiązków wynikających z Umowy.

Zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego pozwala również na zabezpieczenie źródła przychodów, tj. na podtrzymanie dotychczasowych dobrych realizacji biznesowych ze strategicznym kontrahentem Wnioskodawcy jakim jest (…), które jest głównym odbiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz dostaw towarów. Dzięki zapłacie kar umownych, Wnioskodawca może zatem rozsądnie oczekiwać dalszej współpracy z (…) oraz podległymi mu jednostkami.

Należy również podkreślić, że zapłata kar umownych wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Przekroczenie terminów realizacji dostaw towarów oraz wykonania usług na rzecz Zamawiającego, wynika bowiem z opóźnień w dostawie towarów i wykonaniu usług przez Podwykonawcę.

Samo poniesienie wydatków w zakresie zapłaty kar umownych zostało również należycie udokumentowane. Obowiązek zapłaty kar umownych wynika jednoznacznie z treści umowny łączącej Zamawiającego z Wnioskodawcą.

Dodatkowo Zamawiający udokumentował obciążenie Wnioskodawcy karami umownymi poprzez wystawienie not obciążeniowych. Natomiast zapłata kar umownych nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Zamawiającego.

Wydatki poniesione z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego mają również definitywny charakter. Zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne zostały przyjęte przez Zamawiającego i nie będą podlegały zwrotowi.

Dla możliwości zakwalifikowania poniesionych przez Wnioskodawcę kar umownych do kosztów uzyskania przychodów pozostaje ustalenie, że przedmiotowe kary umowne nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przepis art. 16 ust. 1 (katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) powinien być analizowany zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego wskazującą na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów nakładających na podatników ciężary i obowiązki. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, która powodowałaby powstanie dodatkowych obciążeń po stronie podatnika (takich, które nie wynikają wprost z przepisów prawa), jest co do zasady niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wnioskodawca wskazuje że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Innymi słowy, zgodnie z orzecznictwem należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających z zawartej umowy dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie obejmującego towary (usługi), które nie spełniają umownie ustalonych wymagań jakościowych, lub kar za zwłokę w usuwaniu tych wad.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada towaru/usługi lub zwłoka w działaniu (usunięciu wad) jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19: „należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.”.

Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt SA/Bd 383/20.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kara umowna poniesiona przez Wnioskodawcę za nieterminową realizację umowy, jako odmienne pojęcie nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. w:

-wyroku NSA z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2791/18,

-wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19,

-wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 917/19,

-wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20,

-wyroku WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19,

-wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15.

Dodać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem z działalności gospodarczej są zatem otrzymane kary umowne.

W konsekwencji, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, a otrzymany zwrot z tytułu kar umownych (opisany w stanie faktycznym) od Podwykonawcy stanowi przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-    został właściwie udokumentowany,

-    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, a otrzymany zwrot z tytułu kar umownych od Podwykonawcy stanowi przychód podatkowy dla Spółki.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na unormowania prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

-wad dostarczonych towarów;

-wad wykonanych robót;

-wad wykonanych usług;

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

-zwłoki w usunięciu wad towarów;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Na podstawie art. 483 § 1 i § 2 KC:

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (…) wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC:

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem.

Zatem, kary umowne związane z nieterminową realizacją umowy obejmującej dostawę towarów w niej określonych nie mogą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko wskazujące, że zapłata przez Wnioskodawcę kar umownych na rzecz Zamawiającego spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą również ustalenia, czy otrzymany od Podwykonawcy zwrot z tytułu kar umownych stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia mamy do czynienia z sytuacją, w której uzyskali Państwo od Podwykonawcy przysporzenie majątkowe wynikające z zawartej z tym podmiotem Umowy poddostawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z niedotrzymaniem terminu wykonania umowy dostaw towarów na rzecz Zamawiającego zostali Państwo zobowiązani do zapłaty kary umownej. Z uwagi na okoliczność, że Spółka realizuje obowiązki wynikające z zawartej umowy przy udziale Podwykonawcy, który dostarcza towary i usługi w celu wykonania zobowiązań Spółki wobec Zamawiającego, Spółka obciążyła Podwykonawcę karami umownymi.

Z powyższego wynika, że środki pieniężne uzyskane od Podwykonawcy na uregulowanie ww. kar wynikają ze zobowiązania Poddostawcy do zapłaty kary mownej wynikającej z Umowy poddostawy.

W świetle powyższego, otrzymane środki pieniężne stanowić będą przychody z działalności gospodarczej stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko wskazujące, że otrzymane pieniądze od Podwykonawcy z tytułu kar umownych stanowią przychód podatkowy dla Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.