Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na spłatę zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji przez inny podmiot stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Strona podmiotowa

Sprzedający:

1.A. Sp. z o. o. Sp.k. z siedzibą w B. - dalej jako „A.” lub „Wnioskodawca”.

2.C. Sp. z o. o. z siedzibą w B. - dalej jako „C.”.

– zwane dalej łącznie jako „Spółki Sprzedające”, będące częścią tej samej grupy kapitałowej, realizują inwestycje budowlane w Polsce, przy czym głównym celem ich działalności jest komercjalizacja nieruchomości poprzez sprzedaż gotowych projektów.

Kupujący:

1.D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako „D.”

2.E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. - dalej jako „E.”

– zwane dalej łącznie jako „Spółki Kupujące”, których głównym przedmiotem działalności jest zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz ich wynajem. D. i E. są powiązani, a ich działalność operacyjna oraz zarządzanie podlegają tej samej osobie zasiadającej w zarządzie obu spółek.

Strona Przedmiotowa

Nieruchomość F., położona przy ul. (…) w B., obejmuje działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni (…). A. posiadał prawo użytkowania wieczystego tej działki. Na nieruchomości tej rozpoczęto inwestycję deweloperską o charakterze mieszkalno-usługowym, której zaawansowanie ograniczało się do wylania części fundamentów. Pomimo tego, planowane prace przewidywały znaczące rozbudowanie tej inwestycji, co czyniło nieruchomość atrakcyjną dla nabywców.

Nieruchomość G., położona przy ul. (…) w H., obejmuje działkę o powierzchni (…), na której znajduje się budynek o powierzchni zabudowy (…) oraz infrastruktura techniczna.

Nieruchomość była własnością C. i stanowiła teren, na którym planowano kolejną inwestycję deweloperską.

Zobowiązania finansowe C.

Aby sfinansować projekt deweloperski na Nieruchomości G., w 2023 roku C. wyemitował (…) zabezpieczonych obligacji zerokuponowych na okaziciela o łącznej wartości nominalnej (…) EUR. Obligacje te miały zostać wykupione do (…) 2024 roku. Emisja obligacji była częścią strategii pozyskania zewnętrznego finansowania dla inwestycji budowlanej.

Aby zabezpieczyć interesy inwestorów i uzyskać korzystniejsze warunki emisji, A. udzielił poręczenia na rzecz C. Umowa poręczenia została zawarta (…) 2023 roku z I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniącą funkcję administratora zabezpieczeń obligacji. Zgodnie z tą umową, A. zobowiązał się do pokrycia zobowiązań C. w przypadku, gdyby ten nie był w stanie ich spłacić.

Hipoteki i zabezpieczenia

Na obu nieruchomościach ustanowiono zabezpieczenia hipoteczne, mające na celu ochronę interesów obligatariuszy oraz zabezpieczenie realizacji zobowiązań z tytułu emisji obligacji.

1.na Nieruchomości F. ustanowiono hipotekę umowną do sumy (…) EUR, której celem było zabezpieczenie poręczenia udzielonego przez A. na rzecz C.

2.na Nieruchomości G. ustanowiono dwie hipoteki umowne, które łącznie opiewały na kwotę (…) EUR. Hipoteki te zabezpieczały zobowiązania wynikające z emisji obligacji C.

W obu przypadkach administratorem hipotek była spółka I. Sp. z o. o., która zarządzała zabezpieczeniami w imieniu obligatariuszy.

Transakcje przeniesienia własności

Obie nieruchomości były przedmiotem sprzedaży na rzecz odpowiednich spółek kupujących z jednej grupy kapitałowej, a warunki transakcji zostały ustalone w odrębnych umowach, które zawierały jednak wspólne elementy, kluczowe dla zabezpieczenia interesów obu stron.

Umowy sprzedaży przewidywały klauzule warunkowe, których spełnienie było niezbędne do finalizacji transakcji. Kluczowe warunki zawieszające obejmowały:

1.wygaśnięcie prawa pierwokupu przez prezydenta B. na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

2.spłatę zobowiązań wynikających z emisji obligacji, co było warunkiem koniecznym do wykreślenia hipotek z ksiąg wieczystych nieruchomości.

3.wykreślenie hipotek obciążających Nieruchomości G. i F., co było niezbędne dla zabezpieczenia interesów kupujących.

Dnia (…) 2024 r. podpisano akt notarialny dotyczący sprzedaży Nieruchomości F. na rzecz D. Umowa przenosiła prawo użytkowania wieczystego oraz wszelkie prawa związane z dokumentacją projektową i budowlaną. D. uzyskał prawo do kontynuowania inwestycji zgodnie z uzyskanymi wcześniej pozwoleniami i dokumentami.

Jednocześnie w tym samym dniu zawarto umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości G. na rzecz E. potwierdzone aktem notarialnym.

Kluczową kwestią w transakcji sprzedaży obu nieruchomości było wykreślenie hipotek, które je obciążały. Przedmiotowe zabezpieczenia miały kluczowe znaczenie dla spółek kupujących z uwagi na bardzo istotne obniżenie wartości rynkowej nabywanych nieruchomości oraz na możliwość pozyskania finansowania dłużnego na realizację projektów.

Zgodnie z umowami sprzedaży, hipoteki mogły zostać wykreślone dopiero po całkowitej spłacie zobowiązań wynikających z emisji obligacji. Warto zaznaczyć, że sprzedaż Nieruchomości G. była ściśle uzależniona od sprzedaży Nieruchomości F. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, sprzedający i kupujący postanowili zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości G. po spełnieniu się warunku, to jest: po nabyciu przez D. od A., najpóźniej w dniu (…) 2024 r., prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości F. wraz z prawem własności usytuowanych na niej budowli i urządzeń oraz innych praw. Kupujący zastrzegli, że transakcje muszą być dokonane równocześnie.

Z uwagi na ograniczone środki C. nie był w stanie uregulować w całości finansowania pozyskanego od I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mając na uwadze fakt, iż spłata tego zadłużenia warunkowała również dojście do skutku transakcji sprzedaży Nieruchomości F., A., w celu spełnienia warunku zawieszającego z podpisanej umowy sprzedaży uregulował w całości zobowiązania wobec I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W kolejnym kroku doszło do wykreślenia hipotek oraz sprzedaży obu nieruchomości zgodnie z założeniami podpisanych umów. Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż spłata nastąpiła na etapie realizacji warunków zawieszających do sprzedaży Nieruchomości F. oraz G. Nigdy nie doszło do wszczęcia egzekucji zobowiązań C.

Spłata zobowiązań była niezbędna nie tylko do wykreślenia hipotek, ale także do zabezpieczenia interesów wszystkich stron uczestniczących w transakcji. Dla kupujących oznaczała możliwość nabycia nieruchomości bez żadnych obciążeń hipotecznych, co było kluczowe dla uzyskania tytułu prawnego o pełnej wartości rynkowej. Dla sprzedających spłata zobowiązań była warunkiem przeprowadzenia transakcji i uzyskania przychodów z działalności operacyjnej.

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę zobowiązań z tytułu emisji obligacji C. stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), koszty uzyskania przychodów definiowane są jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warto zauważyć, że definicja ta nie jest jedynie formalnym zapisem, lecz wyznacza ramy dla właściwego rozumienia i klasyfikacji wydatków w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę w opinii Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie kosztem uzyskania przychodów. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przenosząc powyższe wytyczne na grunt opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że:

Ad 1 poniesienie kosztu przez podatnika

Koszt spłaty zobowiązań wynikających z emisji obligacji został ponoszony z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Warunek poniesienia przez A. uznać należy zatem za spełniony.

Ad 2 definitywny charakter kosztu

Definitywny charakter wydatku oznacza, że wydatek nie może zostać podatnikowi zwrócony ani w formie pieniężnej, ani rzeczowej. Spłata zobowiązań z tytułu obligacji przez Wnioskodawcę była ostateczna i nie przewiduje zwrotu wydatku, co oznacza, że wydatek ten ma charakter definitywny. Wnioskodawca nie oczekuje zwrotu tych środków ani rekompensaty ze strony kupujących nieruchomości lub innych podmiotów.

Ad 3 związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

Związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika oznacza, że wydatki muszą wykazywać bezpośredni lub pośredni związek z aktywnością nakierowaną na generowanie przychodów. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o CIT, działalnością gospodarczą jest każda zorganizowana i ciągła działalność zarobkowa.

Należy podkreślić, że emisja obligacji stanowiła kluczowy element finansowania inwestycji związanej z Nieruchomością G., która jest wykorzystywana w działalności gospodarczej C. Z kolei A. poniósł wydatki związane z obsługą zobowiązań, co było niezbędne do realizacji transakcji obejmujących zarówno Nieruchomość G., jak i Nieruchomość F., bezpośrednio powiązanych z jego działalnością operacyjną.

W ocenie Wnioskodawcy istnieje wyraźny i nierozerwalny związek między kosztami wynikającymi z emisji obligacji a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przejawia się on w fakcie, iż zgodnie z podpisaną umową sprzedaży, gdyby nie doszło do spłaty zobowiązań z tytułu obligacji nie doszłaby do skutku również sprzedaż Nieruchomości F., co za tym idzie A. nie osiągnąłby przychodu w postaci cen sprzedaży nieruchomości.

Ad 4 warunek celu: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów

Warunek celowości poniesienia kosztu zakłada, że koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub dla zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości wymaga zbadania racjonalności wydatku, jego gospodarczej zasadności oraz istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganiem przychodów lub ochroną źródła tych przychodów.

Wydatki na spłatę zobowiązań wynikających z emisji obligacji miały na celu zapewnienie ciągłości działalności i zabezpieczenie źródła przychodów. Spłata tych zobowiązań była kluczowa dla utrzymania stabilności finansowej C., co przekładało się na jego zdolność do kontynuowania działalności oraz dalszy rozwój. Brak spłaty zobowiązań mógłby uniemożliwić przeprowadzenie transakcji przeniesienia praw własności Nieruchomości G. i Nieruchomości F. W momencie ponoszenia tych wydatków Wnioskodawca miał uzasadnione oczekiwanie, że przyczynią się one do uzyskania przychodu.

W przypadku Wnioskodawcy spłata zobowiązań wynikających z emisji obligacji była niezbędna do usunięcia obciążeń hipotecznych z nieruchomości, co stanowiło kluczowy warunek zamknięcia transakcji sprzedaży.

Przesłankę celowości potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.297.2023.3.BS) stwierdzono, że warunek ten jest spełniony, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem a powstaniem lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też ochroną lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne jest, czy w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, spodziewać się takiego efektu, a nie, czy faktycznie przychód został osiągnięty.

W odniesieniu do wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu emisji obligacji Wnioskodawca podkreśla, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów zarówno przez C., jak i przez samego Wnioskodawcę w wyniku transakcji przeniesienia własności Nieruchomości G. oraz pośrednio Nieruchomości F. Koszty te mają bezpośredni związek z oczekiwanymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na spłatę zobowiązań z emisji obligacji istnieje jasny związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym kosztem a racjonalnie przewidywanymi przychodami z działalności gospodarczej.

Ad 5 dokumentowanie wydatków

Każdy wydatek, który ma zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi być odpowiednio udokumentowany.

Wnioskodawca jest w posiadaniu wszelkich potwierdzenia bankowych przelewów obejmujących kwoty tych wydatków. Wszystkie wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu emisji obligacji są zatem odpowiednio dokumentowane, a więc analizowany warunek zostanie również spełniony.

Ad 6 brak wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

W ocenie wnioskodawcy, wydatki związane ze spłatą zobowiązań wynikających z emisji obligacji nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie stanowią one kosztów związanych z obsługą zobowiązań, takich jak spłata gwarancji lub poręczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10b ustawy o CIT.

Najistotniejszym aspektem tej argumentacji jest fakt, że spłata zobowiązań z tytułu emisji obligacji nie wynikała z umowy poręczenia ani z innych form zobowiązań wobec wierzyciela, które zostałyby zaciągnięte w ramach zabezpieczenia czy poręczenia długu innego podmiotu. Zgodnie z definicją poręczenia, uregulowaną w art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061), dalej: Kodeks cywilny poręczyciel zobowiązuje się do spłaty długu na wypadek, gdy dłużnik nie wywiąże się ze swoich zobowiązań. Dopiero w sytuacji, gdy dłużnik opóźnia się z realizacją zobowiązania, poręczyciel zostaje wezwany do jego uregulowania (zgodnie z art. 880 Kodeksu cywilnego).

W przedstawionym stanie faktycznym nie mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Spłata zobowiązań nie była następstwem poręczenia ani niewypłacalności dłużnika. Wręcz przeciwnie, spłata była wynikiem uzgodnionych przez strony warunków sprzedaży nieruchomości, jej podstawą była umowa sprzedaży Nieruchomości F., a nie umowa poręczenia.

Celem tego działania było „oczyszczenie” nieruchomości z hipotek ustanowionych na rzecz obligatariuszy, co było niezbędnym warunkiem zamknięcia transakcji sprzedaży. Spłata tych zobowiązań umożliwiła skuteczne przeniesienie praw własności nieruchomości, które były kluczowe w transakcji. Również cena sprzedaży została określona przy założeniu braku dodatkowych obciążeń nieruchomości.

Z tego względu należy jasno odróżnić sytuację, w której spłata długu wynika z warunków poręczenia, od spłaty wynikającej z ustaleń umowy sprzedaży, gdzie takie działanie jest warunkiem jej realizacji. W niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako strona transakcji sprzedaży nieruchomości, podjął decyzję o spłacie zobowiązań z emisji obligacji, co było działaniem dobrowolnym, lecz niezbędnym, aby zrealizować umowę i zapewnić płynność transakcji.

Warto również odnieść się do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 356 § 2 Kodeksu cywilnego, który wyraźnie stanowi, że wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia pieniężnego od osoby trzeciej, nawet jeśli działa ona bez wiedzy dłużnika. W tym przypadku Wnioskodawca, mimo że nie był bezpośrednim dłużnikiem z tytułu obligacji, miał pełne prawo do dokonania spłaty zobowiązań w celu realizacji transakcji. To działanie było całkowicie zgodne z przepisami prawa cywilnego i wpisywało się w dążenie do zakończenia transakcji.

Ponadto, zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony umowy mają swobodę kształtowania stosunków prawnych zgodnie z własnymi ustaleniami, o ile nie sprzeciwiają się one przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego. W praktyce oznacza to, że strony mogą ustalić, że spłata zobowiązań z tytułu obligacji stanie się warunkiem sprzedaży nieruchomości, co właśnie miało miejsce w tej sprawie. Z prawnego punktu widzenia decyzja wnioskodawcy o spłacie zobowiązań była racjonalna i miała na celu doprowadzenie do transakcji sprzedaży, która miała przynieść konkretne korzyści finansowe. Należy zaznaczyć, iż w efekcie spłaty tego zobowiązania, C. stał się dłużnikiem A., które zostanie uregulowane po poprawie płynności finansowej.

Spłata zobowiązań z tytułu emisji obligacji nie była działaniem wynikającym z umowy poręczenia ani nie była koniecznością wynikającą z odpowiedzialności za cudze długi. Była to dobrowolna decyzja podjęta przez Wnioskodawcę w celu zabezpieczenia transakcji oraz przyszłych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzja o spłacie zobowiązań z tytułu emisji obligacji miała bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów wynikających z transakcji sprzedaży nieruchomości. Obciążenia hipoteczne ustanowione na tych nieruchomościach były zabezpieczeniem emisji obligacji i ich usunięcie było warunkiem niezbędnym do finalizacji transakcji. Bez spłaty zobowiązań sprzedaż nieruchomości nie mogłaby dojść do skutku, co oznacza, że spłata ta była bezpośrednio powiązana z realizacją przychodów i należy ją uznać za koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Warto również przytoczyć orzecznictwo sądów administracyjnych, które w podobnych sytuacjach uznają, że spłata cudzych zobowiązań może być uznana za koszt uzyskania przychodu, jeśli ma bezpośredni związek z warunkami umowy, które prowadzą do realizacji transakcji korzystnej dla przedsiębiorstwa. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3689/17), gdzie wskazano, że spłata cudzych długów może być uznana za koszt uzyskania przychodów, jeśli jest to warunek niezbędny dla zawarcia korzystniejszych umów i osiągnięcia przychodów. Sąd uznał, że tego rodzaju wydatek ma charakter gospodarczy i jest racjonalny z punktu widzenia osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca podjął decyzję o spłacie zobowiązań z tytułu emisji obligacji właśnie w celu realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości, co miało na celu uzyskanie konkretnych przychodów. Wobec tego należy uznać, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo, spłata zobowiązań z tytułu emisji obligacji była racjonalnym działaniem, mającym na celu poprawę sytuacji finansowej Wnioskodawcy oraz zabezpieczenie przyszłych przychodów, szczególnie z transakcji sprzedaży nieruchomości.

Spłata zobowiązań z tytułu emisji obligacji przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie przesłanki, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był niezbędny do realizacji transakcji przynoszących przychody i został prawidłowo udokumentowany. Ponadto, nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższych argumentów, należy stwierdzić, że spłata zobowiązań z tytułu emisji obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”):

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT:

Wskazane w powyższym przepisie wydatki, nie stanowią katalogu zamkniętego, mają charakter przykładowy. Oznacza to, że nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, ale także spłata innych zobowiązań. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także te zobowiązania, których obowiązek poniesienia, co do zasady, spoczywa z mocy prawa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie „spłata innych zobowiązań” oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Do tej grupy należy zatem zaliczyć także spłatę należności za dłużnika.

Jak wynika z treści wniosku, należą Państwo do grupy kapitałowej realizującej inwestycje budowlane w Polsce. Posiadali Państwo nieruchomość gruntową na której rozpoczęto realizację inwestycji deweloperskiej o charakterze mieszkalno-usługowym (Nieruchomość F.). Inna spółka z tej samej grupy kapitałowej (C.) posiadała działkę na której znajduje się budynek oraz infrastruktura techniczna (Nieruchomość G.). Spółka C. w celu zrealizowania projektu deweloperskiego wyemitowała w 2023 roku obligacje zerokuponowe na okaziciela. Obligacje miały zostać wykupione w 2024 roku. W celu zabezpieczenia interesów inwestorów i uzyskania korzystniejszych warunków emisji udzielili Państwo poręczenia tej spółce. Umowa poręczenia została zawarta w (…) 2023 r. z inną spółką, która pełniła funkcję administratora zabezpieczeń obligacji. Zgodnie z umową zobowiązali się Państwo do pokrycia zobowiązań Spółki C. w przypadku gdyby nie była w stanie ich spłacić. Na obu nieruchomościach ustanowiono zabezpieczenia hipoteczne mające na celu ochronę interesów obligatariuszy oraz zabezpieczenie realizacji zobowiązań z tytułu emisji obligacji. Obie nieruchomości były przedmiotem sprzedaży na rzecz odpowiednich spółek kupujących z jednej grupy kapitałowej, a warunki transakcji ustalono w odrębnych umowach, które zawierały jednak wspólne elementy, kluczowe dla zabezpieczenia interesów obu stron. Umowa sprzedaży przewidywała klauzule warunkowe, niezbędne do realizacji transakcji. Wśród nich było m.in. spłata zobowiązań wynikających z emisji obligacji, co było warunkiem koniecznym do wykreślenia hipotek z ksiąg wieczystych nieruchomości oraz wykreślenie hipotek obciążających obie nieruchomości podlegające sprzedaży, co było niezbędne dla zabezpieczenia interesów kupujących. W sierpniu 2024 r. podpisano akty notarialne sprzedaży obu nieruchomości. Kluczową kwestią w transakcjach sprzedaży nieruchomości było wykreślenie hipotek, a wykreślenie mogło nastąpić dopiero po całkowitej spłacie zobowiązań wynikających z emisji obligacji. Sprzedaż obu nieruchomości była od siebie uzależniona. Spółka C. nie była w stanie uregulować w całości finansowania pozyskanego od administratora zabezpieczeń obligacji, dlatego to Państwo uregulowali w całości istniejące zobowiązania w zastępstwie za podmiot z tej samej grupy. Następnie doszło do wykreślenia hipotek oraz sprzedaży obu nieruchomości zgodnie z założeniami podpisanych umów. Spłata zobowiązań nastąpiła na etapie realizacji warunków zawieszających do sprzedaży obu nieruchomości i nigdy nie doszło do wszczęcia egzekucji zobowiązań wobec Spółki C. Dla sprzedających spłata zobowiązań była warunkiem przeprowadzenia transakcji i uzyskania przychodów z działalności operacyjnej.

Zgłoszone we wniosku wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione na spłatę zobowiązań z tytułu emisji obligacji przez Spółkę C. stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodu.

Podczas analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”).

I tak, zgodnie z art. 519 § 1 KC:

Na podstawie art. 519 § 2 KC

Należy też wskazać, że na mocy art. 353¹ KC:

Zgodnie natomiast z art. 356 KC:

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowo-prawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przejęcie przez Państwa wskazanego zobowiązania (wynikającego z emisji obligacji).

Umowa poręczenia została unormowana w Księdze trzeciej Zobowiązania w Kodeksie cywilnym.

I tak, zgodnie z art. 876 KC:

W myśl art. 880 KC:

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w sprawie nie doszło do przejęcia cudzego długu. Należy również wskazać, że nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym: „Spłata zobowiązań nie była następstwem poręczenia ani niewypłacalności dłużnika. Wręcz przeciwnie, spłata była wynikiem uzgodnionych przez strony warunków sprzedaży nieruchomości, jej podstawą była umowa sprzedaży Nieruchomości F., a nie umowa poręczenia.”

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy: „Aby zabezpieczyć interesy inwestorów i uzyskać korzystniejsze warunki emisji, A. udzielił poręczenia na rzecz C. Umowa poręczenia została zawarta (…) 2023 roku z I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniącą funkcję administratora zabezpieczeń obligacji. Zgodnie z tą umową, A. zobowiązał się do pokrycia zobowiązań C. w przypadku, gdyby ten nie był w stanie ich spłacić.”

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym poniesione przez Państwa wydatki na spłatę zobowiązań Spółki C. z tytułu wyemitowanych obligacji zerokuponowych na okaziciela, nie wypełniają przesłanki do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT. Przepis ten jednoznacznie wyłącza z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki przeznaczone na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji.

Zgodnie z treścią wniosku i zawartej umowy, spłacili Państwo zobowiązanie innego podmiotu, którego on sam nie byłby w stanie uregulować. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwestii zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop od faktu, czy wierzytelność stała się wymagalna i wierzyciel może dochodzić spłaty istniejącego zobowiązania od poręczyciela.

Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 updop, ponieważ jak wynika z treści wniosku zawarli Państwo umowę poręczenia, która nakazywała Państwu pokrycie zobowiązań Spółki C., gdyby ta nie była w stanie ich uregulować, a zatem wprost ma zastosowanie wyłączenie z możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w sprawie należało wobec tego uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że przywołana przez Państwa interpretacja indywidualna dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego). Ponadto przywołany przez Państwa wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3689/17 został uchylony ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3738/18, w którym NSA przyznał w całości rację organom podatkowym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1) z zastosowaniem art. 119a;

  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

  3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.