Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

I.Zakres działalności Spółki.

Wnioskodawczyni (dalej również jako: „Spółka”) zajmuje się m.in. (…), które dostosowane są do rożnych typów (…). Oferta Spółki obejmuje zarówno (…) jak i (…), co pozwala na zaspokajanie zróżnicowanych potrzeb klientów. Oferowane (…) znajdują zastosowanie zarówno wśród klientów indywidualnych (detalicznych), jak również w segmencie komercyjnym i publicznym. Spółka umożliwia dostosowanie produkowanych (…) do indywidualnych potrzeb klienta.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich przychodów. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani nie działa w oparciu o decyzję o wsparciu inwestycji (Polska Strefa Inwestycji). Spółka rozpoczęła działalność w styczniu 2023 r. i nieprzerwanie ją prowadzi. Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od stycznia 2023 r. oraz lat następnych.

II.Działalność B+R.

Produkcję (…) poprzedza wieloetapowy proces opracowania innowacyjnych koncepcji, przygotowania dokumentacji technicznej, wykonania prototypu, testowania i - na podstawie uzyskanych wyników testów - wprowadzania zmian do pierwotnych założeń. W tym celu w ramach Spółki działa wyodrębniony Dział badawczo - rozwojowy (Dział B+R), w którym pracownicy wykonują pracę na podstawie umów o pracę. Dział B+R korzysta również z usług podwykonawców świadczących je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także ze wsparcia pracowników innych działów Spółki.

Całość zadań wykonywanych przez Dział B+R skupia się na:

-opracowywaniu zupełnie nowych produktów;

-udoskonalaniu opracowanych wcześniej produktów lub dostosowaniu ich do indywidualnych oczekiwań klientów.

Metodyka pracy Działu B+R Spółki różni się w zależności od opracowywanego projektu:

A.Prace projektowo-konstrukcyjne realizowane w zakresie projektowania (…) (grupa A)

Wykonując swoje zadania, Dział B+R rozpoczyna od analizy rynku (…) i identyfikacji ich przewag konkurencyjnych. W oparciu o analizę rynku i określenie przewag konkurencyjnych różnych (…), tworzone są wymagania dotyczące funkcji i właściwości nowej (…) oraz jej zgodności z dokumentami regulacyjnymi. Następnie, w oparciu o analizę, porównywanie cen, sprawdzanie zgodności z normami technicznymi UE, dokonywany jest wybór sprzętu głównego i pomocniczego, a także komponentów elektronicznych i materiałów eksploatacyjnych, w celu obniżenia kosztów produkcji i zapewnienia konkurencyjności.

Dalszym etapem jest opracowanie schematów (…) oraz zaprojektowanie ogólnego schematu funkcjonowania wszystkich urządzeń produktu.

Następnie pracownicy Działu B+R:

-obliczają parametry robocze produktu (…);

-obliczają i ustalają schemat konstrukcji (…);

-opracowują szkic (…);

-określają, obliczają i wybierają materiał do produkcji (…).

Kolejnym etapem jest projektowanie (…) zgodnie ze schematem (…), uwzględniając wymagania (…), wymagania technologii produkcji (…) oraz technologii (…), a także zachowanie zasad ergonomii, kultury produkcji. Na tej podstawie, przy użyciu narzędzi automatyzacji projektowania, tworzony jest model 3D (…).

Następny etap to opracowanie dokumentacji konstrukcyjnej do wykonania prototypu (…) w celu sprawdzenia zgodności z określonymi wymaganiami.

Produkcja prototypu następuje przy wsparciu pracowników Działu Produkcji. W zależności od potrzeb konkretnego projektu, konieczne może być wykonanie i testowanie kilku sztuk prototypów. Prototyp jest następnie testowany pod kątem:

(…).

Na podstawie wyników przeprowadzonych testów dokonywane są zmiany w dokumentacji projektowej w celu wyeliminowania czynników mających negatywny wpływ na działanie (…). Po wprowadzeniu zmian do dokumentacji, tworzony jest kolejny prototyp, następnie poddawany ww. testom. Działania te są powtarzane aż do uzyskania urządzenia o wymaganych parametrach.

Dokumentacja opracowanej (…) o wymaganych właściwościach jest następnie przekazywana do Działu Produkcji celem wytworzenia odpowiedniej partii tego produktu. Wykonany w ramach ww. prac prototyp również może być przedmiotem sprzedaży dla klienta, jednak jedynie pod warunkiem, że spełnia wszystkie wymagane parametry.

B.Opracowanie oprogramowania do monitorowania i sterowania pracą (…) (grupa B)

W zakresie opracowania niezbędnego oprogramowania (…) Dział B+R przeprowadza cykl prac na odizolowanym kontenerze.

Pracownicy opracowują modele, algorytmy i komendy, w odpowiednim języku programowania, które są następnie testowane w rzeczywistych warunkach pracy. Analiza wyników pozwala na wprowadzenie dalszych zmian i kolejnych testów, bądź akceptacji wypracowanego rozwiązania i przekazania projektu do fazy produkcyjnej.

C.Opracowanie (…) (grupa C)

W zakresie opracowywania sterowników Dział B+R dokonuje analizy odpowiedniego (…) standardu technicznego i na tej podstawie ocenia wymagania sprzętowe i programistyczne dla projektowanego sterownika. Zespół dokonuje wyboru najbardziej funkcjonalnego i efektywnego (…). Opracowywany jest algorytm oprogramowania z analizą jego wydajności i kilkoma wariantami oprogramowania. Następnie przeprowadzane są testy dostosowane do planowanego zastosowania (…), również w warunkach rzeczywistych. Analiza wyników pozwala na wprowadzenie dalszych zmian i kolejnych testów, bądź akceptacji wypracowanego rozwiązania i przekazania projektu do fazy produkcyjnej.

D.Praca nad (…) używanymi w (…) (grupa D)

W zależności od założonego celu pracownicy Działu B+R opracowują zupełnie nowe (…) lub też ulepszają używane już wcześniej urządzenia.

W oparciu o dostępne dane operacyjne i doświadczenie zdobyte podczas eksploatacji (…), Dział B+R opracowuje nowy lub modyfikuje istniejący (…) i oprogramowanie. Następnie przeprowadza modelowanie i usuwa błędy w programach symulacyjnych. W dalszej kolejności następuje produkcja partii prototypów, w której dopracowuje się działanie algorytmów sterowania. Kolejno, na podstawie wyników opracowanych testów, przeprowadza się modyfikacje i kiedy wyniki testów są zadowalające, przekazuje się projekt do produkcji seryjnej.

Dla niektórych (…) oraz (…) jako całości przeprowadzane są testy zgodności z normami (…). Ponieważ (…) mogą pracować w bardzo trudnych warunkach (…), dodatkowo przeprowadzane są testy odporności na awarie przy (…) w specjalnej komorze (…).

Opisane powyżej działania nie stanowią rutynowych, prostych zmian wprowadzanych do oferty Spółki, lecz każdorazowo wymagają opracowania koncepcji zupełnie nowego produktu lub istotnych zmian w produkcie ((…)) dotychczas używanym. Działania całego zespołu Działu B+R nakierowane są na wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych produktów, procesów i usług.

Każda z grup działań (A-D) może prowadzić bądź do wytworzenia zupełnie nowego produktu, bądź do ulepszenia istniejących w Spółce rozwiązań. Zależy to od zapotrzebowania rynku lub specyfikacji zamówienia konkretnego klienta.

Spółka podkreśla, iż prace prowadzone w ramach Działu B+R nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów, przykładowo prace nad nowymi Produktami nie zawsze skutkują wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki (przykładowo, właściwości nowego Produktu mogą nie być zadowalające, wprowadzenie Produktu do sprzedaży może okazać się nieopłacalne z biznesowego punktu widzenia, etc.), a prace mające na celu udoskonalenie Produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów Produktów.

Posługując się wyżej opisanymi metodykami w 2023 r. Dział B+R Spółki wykonał przykładowe projekty m.in. w zakresie:

1.Opracowania (…);

2.Opracowania oprogramowania do monitorowania (…);

3.Opracowania oprogramowania (…);

4.Opracowania (…);

5.Opracowanie dokumentacji eksploatacyjnej ((…)).

III.Ponoszone koszty.

W związku z wykonywaną przez Dział B+R działalnością badawczo-rozwojową ponosi szereg wydatków (dalej: „Wydatki”). Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

-wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm., dalej: „uSUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”),

-koszty materiałów / półproduktów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej (dalej: „Materiały / Półprodukty”) w celu budowy prototypów Produktów oraz wykonywania testów.

1.Wynagrodzenia.

W ramach Działu B+R Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę Pracowników (dalej: „Pracownicy B+R”), których podstawowe obowiązki pracownicze obejmują uczestniczenie w pracach badawczo- rozwojowych realizowanych przez Spółkę.

Wśród Pracowników B+R wyróżnić można:

a.Programistę aplikacji - odpowiedzialnego za opracowywanie i wdrażanie programów komputerowych;

b.Inżyniera systemów i sieci komputerowych - odpowiedzialnego za nadzór i projektowanie systemów komputerowych;

c.Kierownika produkcji w przemyśle - odpowiedzialnego za planowanie, organizowanie i nadzór nad przebiegiem procesów produkcji;

d.Testera oprogramowania komputerowego - odpowiedzialnego za weryfikację poprawności działania oprogramowania, raportowanie błędów;

e.Głównego technologa - odpowiedzialnego za koordynację i nadzór nad pracami związanymi z opracowywaniem i wdrażaniem zaprojektowanych technologii;

f.Serwisanta - odpowiedzialnego za serwis (…) wytwarzanych w procesach badawczo-rozwojowych.

Zakres obowiązków każdego z tych pracowników obejmuje opisaną w niniejszym wniosku działalność badawczo-rozwojową.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

-wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

-inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,

-premie, bonusy i nagrody,

-diety i inne należności za czas podróży służbowej,

-wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników,

-wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,

-wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (z wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Jak wyżej wspomniano Dział B+R korzysta częściowo z pracy wykonywanej przez pracowników Spółki zatrudnionych w innych działach, a także z usług zewnętrznych usługodawców. Czas pracy tych osób poświęcony na działalność badawczo-rozwojową nie jest osobno ewidencjonowany.

2.Materiały i surowce.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka nabywa materiały będące składnikami wytwarzanych Produktów/prototypów Produktów, a następnie zużywa przedmiotowe materiały (bezpośrednio lub w formie wytworzonych uprzednio półproduktów) w toku prac prowadzonych w ramach Działu B+R.

Koszty Materiałów / Półproduktów stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej art. 18d ustawy o CIT, dalej: „Ulga”) w rozliczeniu za rok 2023 i lata następne.

Uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w następujący sposób:

1.Szczegółowe porównanie zastosowanych przez Spółkę narzędzi, koncepcji i rozwiązań nie jest możliwe z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa konkurentów Spółki. Spółka podkreśla jednak, że jej celem było opracowanie autorskich rozwiązań technicznych od podstaw - każdy projekt to autorska wizja jak powinna poprawnie funkcjonować i wyglądać infrastruktura obsługująca (…). Działania pracowników Spółki nastawione są na zachowanie bardzo wysokiej jakości produktów przy jak najniższych kosztach. Każdy opracowany schemat produktu, oprogramowania, kontrolera czy komponentu sprzętowego (grupy A-D) jest unikatowy co najmniej w skali przedsiębiorstwa Spółki, gdyż różni się parametrami technicznymi, wielkością, wytrzymałością od innych projektów Spółki.

2.Pracownicy Spółki wykonując prace z grup A-D wykazują się twórczością, gdyż każdy opisany we wniosku projekt różni się od wykonanych wcześniej. W nowych projektach wprowadza się zmiany związane z parametrami technicznymi (np. (…)), wielkością i (…) (np. w związku z różnym miejscem przeznaczenia), zastosowaniem oprogramowania czy (…) (np. (…)). Opracowanie ww. koncepcji za każdym razem wymaga kreatywnego, nie rutynowego podejścia.

3.Pracownicy Spółki są wysoko wykwalifikowanymi specjalistami, posiadającymi odpowiednie wykształcenie kierunkowe i doświadczenie. Zasób wiedzy w dziedzinie, którą zajmuje się Spółka nie jest skodyfikowany, więc trudno wskazać poziom czy zasób wiedzy, którą dysponowali jej poszczególni pracownicy przed rozpoczęciem projektów z grup A-D. Z pewnością jednak można stwierdzić, że wraz z rozwojem przedsiębiorstwa, różnorodnością zamówień i wyzwań jakie stawały przed Spółką wiedza w każdej z tych grup (A-D) sukcesywnie wzrastała i wzrasta. Specyfika branży tj. nieustanne zmiany, nowinki techniczne i technologiczne wymusza, aby kwalifikacje pracowników były niezmiennie podwyższane.

4.Konkretnym celem było wprowadzenie konkurencyjnego, innowacyjnego produktu na rynek, a następnie udoskonalanie go na podstawie opinii użytkowników. Informacja zwrotna od klientów jest dla Spółki kluczowa z uwagi na to, że rozwinięty produkt opiera się pierwotnie na kreatywnej wizji Spółki i istotne jest jak ten produkt odpowiada na potrzeby rynku. Przykładowym ważnym osiągnięciem było opracowanie (…), ponieważ na rynku jest bardzo mało gotowych rozwiązań. Każde z nich ma nieco inne charakterystyki (na przykład (…)). Rozwiązanie opracowane przez pracowników Spółki umożliwia wykrywanie (…) w czasie rzeczywistym, na co nie pozwalają rozwiązania innych producentów. Spółka korzysta z pracowników wskazanych we wniosku oraz własnych środków trwałych i środków finansowych.

5.Każdy projekt wykonany w ramach grup A-D ma założony harmonogram prac, odpowiednio modyfikowany w razie potrzeb w czasie trwania projektu. Przykładowo w roku 2023 wykonane zostały:

a)Grupa A

a.(…);

b.(…);

c.(…);

d.(…);

e.(…);

f.(…);

g.(…).

b)grupa B i C

a.(…);

b.(…);

c.(…);

d.(…);

e.(…);

f.(…);

c)Grupa D

a.(…);

b.(…);

c.(…);

d.(…);

e.(…).

6.Efekty pracy Spółki opisane w stanie faktycznym były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu. Efekty te nie były i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Efekty te nie były i nie są jedynie „techniczną”, lecz były i są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów. Spółka korzysta z opracowanych już rozwiązań np. LTE, Wi-Fi, PowerLineCommunication, lecz używa ich do stworzenia ww. indywidualnych, twórczych efektów swojej pracy.

7.Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

8.Koszty realizacji prowadzonych prac pokrywane są przez Spółkę z własnych środków, nie są /nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

9.Tak, spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10.Tak, pytanie nr 2 obejmuje również uwzględnienie w podstawie obliczenia ulgi wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową.

Pytania

1.Czy prowadzone przez Spółkę prace opisane wyżej (grupy A-D) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT?

2.Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych wyżej, w rozliczeniu za rok 2023 i lata następne? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o prace za czas ich nieobecności)

3.Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów/ Półproduktów?

4.Czy Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Prowadzone przez Spółkę prace opisane wyżej (grupy A-D) spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych wyżej, w rozliczeniu za rok 2023 i lata następne w zakresie w jakim Pracownicy B+R wykonują swoje obowiązki w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów/ Półproduktów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT terminy „badania naukowe” oraz „prace rozwojowe" odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWN”).

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWN, rozumie się:

a)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka specjalizuje się m.in w produkcji ładowarek do samochodów elektrycznych. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy jest wyodrębniony Dział B+R, zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową.

Jak zostało już wskazane, w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę podejmowane są działania mające na celu:

-opracowywanie zupełnie nowych produktów;

-udoskonalaniu opracowanych wcześniej produktów lub dostosowaniu ich do indywidualnych oczekiwań klientów.

Prace Działu B+R są realizowane w sposób ciągły i systematyczny.

Realizując opisane cele Działu B+R, Pracownicy wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę prace podejmowane w ramach Działu B+R spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Opisane w stanie faktycznym prace sprowadzają się bowiem do wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy z dziedziny nauki i technologii do grupy działań A-D.

Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym prace podejmowane w ramach Działu B+R nie mają charakteru prac rutynowych i mechanicznych, a zadania i problemy przed którymi stawiani są Pracownicy wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy/umiejętności.

W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, że prace Działu B+R nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Istotą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych jest ryzyko, że wyniki prac nie zawsze będą zadowalające, pomimo zaangażowania nakładów i środków na ten cel. Z powyższego punktu widzenia istotny jest więc cel prowadzonych prac, a nie sam fakt osiągnięcia zakładanego rezultatu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że prace opisane w stanie faktycznym (grupa A-D) mieszczą się w definicji prac badawczo-rozwojowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Spółki, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo- rozwojową (koszty kwalifikowane).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o CIT nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach Ulgi nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, lecz pracownik ten musi również faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. W konsekwencji, Spółka uprawniona jest do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w działalność badawczo-rozwojową.

Należy podkreślić, iż ustawodawca w ustawie o CIT nie wskazał w jaki sposób należy określać ilość czasu pracy poświęconej na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do ogólnego czasu pracy. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka ma możliwość precyzyjnego oszacowania proporcji czasu pracy poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałą działalność w przypadku każdego z Pracowników w oparciu o dokładna analizę zakresu obowiązków poszczególnych Pracowników realizowanych w przeszłości. Pracownicy Działu B+R całość swojego czasu pracy poświęcają na wykonywanie czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową, a więc Spółka może uwzględnić całość świadczeń wypłacanych im z tytułu stosunku pracy w kalkulacji Ulgi (z zakresie w jakim pozwala na to art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT).

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek w rozliczeniu za rok 2023 i lata następne w zakresie w jakim Pracownicy B+R wykonują swoje obowiązki w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2024 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.403.2024.3.ZK:

„(...) poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a PDOPrU, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Spółki, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Spółki odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jak zostało określone w stanie faktycznym, Spółka w ramach prac w Dziale B+R wykorzystuje materiały będące składnikami wytwarzanych prototypów Produktów, a następnie zużywa przedmiotowe materiały (bezpośrednio lub w formie wytworzonych uprzednio półproduktów) w toku prac prowadzonych w ramach Działu B+R.

Koszty Materiałów/Półproduktów stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zakładanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę jest:

-opracowywanie zupełnie nowych produktów;

-udoskonalanie opracowanych wcześniej produktów lub dostosowaniu ich do indywidualnych oczekiwań klientów.

Mając powyższe na uwadze, koszty nabycia Materiałów oraz koszty wytworzenia Półproduktów zużywanych na potrzeby Działu B+R powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia surowców lub materiałów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W tym kontekście nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Materiałów, a także koszty wytworzenia gotowych Półproduktów (wykorzystanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych) powinny być uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów/Półproduktów.

Powyższe stanowisko potwierdza:

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.142.2019.1.MO:

„Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane we wniosku wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi.”

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO:

„konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do opracowywania prototypu, projektu pilotażowego oraz demonstracji, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów. Zatem, w ocenie Spółki, za koszty kwalifikowane należy uznać wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, rozumianych zgodnie z przywołaną wcześniej definicją słownikową, zużywanych do wytworzenia prototypów maszyn, narzędzi, elementów składowych systemów złożonych, jeżeli bez przedmiotowych materiałów i surowców niemożliwe będzie wytworzenie tego typu innowacji technologicznych. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów i surowców a działalnością badawczo-rozwojową”.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez Spółkę, zamierzającą skorzystać z Ulgi, w prowadzonych przez nią księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych”.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do korzystania z Ulgi, to znaczy do odliczania Wydatków od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST, wskazując, iż:

 „ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego przez Państwa pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Zgadzamy się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym, prowadzone przez Spółkę prace opisane wyżej (grupy A-D) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

Ad. 2

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych wyżej, w rozliczeniu za rok 2023 i lata następne.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Ad. 3

Odpowiadając na Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu oznaczonym nr 3, jak już wyżej wskazano, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością  badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi kosztów Materiałów/Półproduktów. Państwa stanowisko w tym zakresie, jest prawidłowe.

Ad. 4

Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace za czas usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.