Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, dopłat wnoszonych przez wspólnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność handlową polegającą na sprzedaży (…). Jej rokiem podatkowym jest okres od 1 kwietnia do 31 marca. Jedynym udziałowcem Spółki jest B z siedzibą w Vaduz (Liechtenstein). W dniu 23 lutego 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) podjęło uchwałę o obowiązku wniesienia dopłat przez Wspólników w wysokości (…) EUR na udział (4000 udziałów po (…) EUR- łącznie (…) EUR przeliczonym po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień powzięcia uchwały = (…) zł). Możliwość zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat została uregulowana w umowie Spółki - § 8.

Jednocześnie 23 lutego 2022 r. Spółka zawarła umowę o potrąceniu wierzytelności Spółki B w związku z obowiązkiem wniesienia dopłat i dokonano wzajemnego potrącenia wierzytelności obu spółek w ten sposób, że wierzytelność Spółki z siedzibą w (…) w wysokości (…) EUR przysługująca jej wobec Spółki B z tytułu dopłat, została potrącona z wierzytelnością Spółki B z siedzibą w Vaduz w kwocie (…) EUR przysługującą jej wobec Spółki z tytułu faktur towarowych. Z uwagi na fakt, że obie wierzytelności były wierzytelnościami jednorodzajowymi (pieniężnymi), wymagalnymi i mogły być dochodzone przed sądem, a tym samym nadawały się do potrącenia, postanowiono dokonać ich wzajemnej kompensaty.

Dopłaty wniesiono na kapitał rezerwowy, ale nie zostały przeznaczone na pokrycie straty bilansowej, a ich zwrot nie nastąpił do chwili obecnej. Spółka nie zamierza zwrócić dopłat wcześniej, niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została dopłata wniesiona do Spółki.

W związku z art. 15cb ustawy o CIT, Spółka chciałaby odliczyć koszt odsetek hipotetycznych od wniesionych dopłat za lata podatkowe : 1 kwietnia 2021 r. - 31 marca 2022 r., 1 kwietnia 2022 r. -31 marca 2023 r., 1 kwietnia 2023 r. - 31 marca 2024 r. i dokonać stosownych korekt deklaracji CIT-8 za w/w okresy obrachunkowe, poprzez uwzględnienie w nich kosztów uzyskania przychodów na podst. art. 15cb ust. 1 ustawy CIT.

Do obliczenia wysokości odsetek Spółka zamierza zastosować stopę referencyjną obowiązującą na ostatni dzień roboczy roku poprzedzającego rok podatkowy powiększoną o 1 punkt procentowy, tj. ustaloną na moment 31 marca 2021 r., 31 marca 2022 r., 31 marca 2023 r., tj. odrębnie dla każdego roku, w którym wykazany jest koszt.

Skalkulowany w ten sposób koszt odsetek hipotetycznych, dla poszczególnych lat podatkowych 1 kwietnia 2021 r.- 31 marca 2022 r., 1 kwietnia 2022 r. - 31 marca 2023 r. oraz 1 kwietnia 2023 r. – 31 marca 2024 r. nie przekroczy kwoty 250.000 zł dla żadnego z w/w okresów obrachunkowych, zatem zostanie spełniony warunek art. 15cb. ust. 3.

(…)

Pytania

1.Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dla lat podatkowych: 1 kwietnia 2021 r. - 31 marca 2022 r., 1 kwietnia 2022 r. - 31 marca 2023 r., 1 kwietnia 2023 r. - 31 marca 2024 r., kosztów odsetek hipotetycznych odpowiadających dla każdego roku podatkowego iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz wysokości wniesionej przez Wspólnika w dniu 23 lutego 2022 r. dopłaty, jeśli dopłata ta, została wniesiona przez Wspólnika (Spółki B) w postaci potrącenia wierzytelności wynikających z obowiązku wniesienia dopłat wobec Spółki z wierzytelnościami Spółki B wynikającymi z faktur towarowych?

2.Czy do naliczenia kosztu hipotetycznych odsetek Spółka powinna zastosować stopę referencyjną ustaloną na moment 31 marca 2021 r., 31 marca 2022 r. i 31 marca 2023 r., tj. odrębnie dla każdego roku, w którym zostanie wykazany koszt, czy też wziąć stopę referencyjną właściwą w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok wniesienia dopłaty i stosować ją w tej samej wysokości dla lat 1 kwietnia 2022 r. - 31 marca 2023 r. i 1 kwietnia 2023 r. - 31 marca 2024 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w Spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do Spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W ocenie Spółki, Spółka spełniła warunki niezbędne do rozpoznania kosztu podatkowego zgodnie z art. 15bc ustawy o CIT, ponieważ 23 lutego 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o obowiązku wniesienia dopłat w wysokości (…) EUR na udział (4000 udziałów x (…) EUR - łącznie (…) EUR przeliczonym po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień powzięcia uchwały = (…) zł), a możliwość zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat została uregulowana w Umowie Spółki. Dopłaty wniesiono poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności przysługujących Spółce wobec Spółki z tytułu dopłat z wierzytelnościami Wspólnika wynikającymi wobec Spółki z tytułu faktur towarowych. Obie wierzytelności były wierzytelnościami jednorodzajowymi (pieniężnymi), wymagalnymi i mogły być dochodzone przed sądem, a tym samym nadawały się do potrącenia. Kompensata jest również formą zapłaty, zatem Wspólnik uregulował zobowiązanie z tytułu dopłat w dniu 23 lutego 2022 r.

Dopłaty zaksięgowano w poczet kapitału rezerwowego i nie pokryto z nich straty bilansowej.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w każdym z lat podatkowych 1 kwietnia 2021 r. - 31 marca 2022 r., 1 kwietnia 2022 r. - 31 marca 2023 r. oraz 1 kwietnia 2023 r. - 31 marca 2024 r. z tytułu wniesienia dopłaty nie przekroczy kwoty 250 000 zł. Spółka nie zamierza zwrócić dopłat wcześniej, niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Spółki. Spółka nie zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału, albo przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem trzech lat na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia, a jeśli by się tak stało to na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia zostanie ustalony przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z art. 15cb ust. 1 Ustawy CIT, kosztom uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w latach podatkowych 1 kwietnia 2021 r. - 31 marca 2022 r., 1 kwietnia 2022 r. - 31 marca 2023 r. oraz 1 kwietnia 2023 r. - 31 marca 2024 r. kwoty odsetek hipotetycznych obliczonych odpowiednio dla każdego roku podatkowego jako iloczyn stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dany rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz wysokości wniesionej przez Wspólnika w dniu 23 lutego 2O22 r. dopłaty, nawet jeśli formą w jakiej została wniesiona dopłata było potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

W świetle art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT,

W świetle art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT,

W myśl art. 15cb ust. 6 ustawy o CIT,

W świetle art. 15cb ust. 7 ustawy o CIT,

W myśl art. 15cb ust. 8 ustawy o CIT,

Przepis art. 15cb ust. 9 ustawy o CIT, że

Zgodnie z art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT,

Zauważyć należy, że kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.; dalej: „k.c.”), natomiast kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c.,

Natomiast w myśl art. 498 § 2 k.c.,

W przypadku zatem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „wniesienia dopłaty do spółki”, które mogłyby być objęte zakresem art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przepisy art. 15cb ustawy o CIT, w szczególności art. 15cb ust. 1 i ust. 6 tej ustawy, odnoszą się do kwoty dopłaty wniesionej do spółki, a za wniesienie dopłaty uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki, a nie rok uregulowania zobowiązania z tytułu dopłaty, (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku kompensaty nie mamy do czynienia z wpływem określonej kwoty dopłaty na rachunek płatniczy spółki. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z wpływem środków pieniężnych na rachunek bankowy, a więc z wniesienia dopłaty.  Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie wpłaty na rachunek (wniesienie dopłaty), wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Jednocześnie należy zauważyć, że jeśli ustawodawca odwołuje się do zastosowania potrącenia wierzytelności jako dopuszczalnej formy uregulowania/wykonania zobowiązania, znajduje to literalne odzwierciedlenie w treści ustawy CIT. Taka możliwość wynika np. z art. 15a ust. 7 ustawy CIT zgodnie z którym, za dzień zapłaty, o której mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Podobnie w przepisie dotyczącym obowiązków płatnika (art. 26 ust. 7 ustawy CIT), zgodnie z którym wypłata należności (...) oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o obowiązku wniesienia dopłat przez Wspólników. Spółka zawarła umowę o potrąceniu wierzytelności Spółki B (Wspólnika) w związku z obowiązkiem wniesienia dopłat i dokonano wzajemnego potrącenia wierzytelności obu spółek w ten sposób, że wierzytelność Spółki  przysługująca jej wobec Spółki B z tytułu dopłat, została potrącona z wierzytelnością Spółki B przysługującą jej wobec Spółki z tytułu faktur towarowych.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z formą w jakiej zostały wniesione dopłaty (potrącenie), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do Spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w związku z formą w jakiej zostały wniesione dopłaty (potrącenie), nie będziecie Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do Spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zauważyć należy, że z art. 15cb ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

Dopłaty wskazane we wniosku, nie zostały wniesione na rachunek bankowy Spółki, lecz zostały potrącone w drodze kompensaty ze zobowiązaniami Spółki z tytułu faktur towarowych wobec jej Wspólnika. Zatem nie można uznać, że dopłaty te zostały wniesione do Spółki, bowiem zostały skompensowane ze zobowiązaniami Spółki wobec jej Wspólnika, co oznacza, że nie wpłynęły na rachunek bankowy Spółki.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w latach podatkowych 1 kwietnia 2021 r. - 31 marca 2022 r., 1 kwietnia 2022 r. - 31 marca 2023 r. oraz 1 kwietnia 2023 r. - 31 marca 2024 r. kwoty odsetek hipotetycznych obliczonych odpowiednio dla każdego roku podatkowego jako iloczyn stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dany rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz wysokości wniesionej przez Wspólnika w dniu 23 lutego 2022 r. dopłaty, nawet jeśli formą w jakiej została wniesiona dopłata było potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zawartych w pytaniu Nr 2, wskazać należy, że w skutek braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku dopłat, to bezzasadne stało się ocenianie Państwa stanowiska w zakresie ustalenia czy do naliczenia kosztu hipotetycznych odsetek Spółka powinna zastosować stopę referencyjną ustaloną na moment 31 marca 2021 r., 31 marca 2022 r. i 31 marca 2023 r., tj. odrębnie dla każdego roku, w którym zostanie wykazany koszt, czy też wziąć stopę referencyjną właściwą w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok wniesienia dopłaty i stosować ją w tej samej wysokości dla lat 1 kwietnia 2022 r. - 31 marca 2023 r. i 1 kwietnia 2023 r. - 31 marca 2024 r.

Reasumując, Państwa stanowisko zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.