Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiągniętych dochodów. Główny profil działalności Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (…).

Wnioskodawca jest częścią Grupy Kapitałowej D (dalej jako: „Grupa”), która działa na krajowym rynku od 30 lat. Grupa zajmuje się produkcją (…).

Spółka w związku z planami rozwoju działalności produkcyjnej planuje nabycie maszyn do produkcji (…) (dalej jako: „Linia Technologiczna”). W tym celu Spółka zawarła Umowę zlecenia - powierniczego nabycia (dalej jako: „Umowa powierniczego nabycia”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, który posiada siedzibę na terytorium USA (dalej jako: „Zleceniobiorca”) – (…), w ramach której Zleceniobiorca zobowiązuje się do:

-Szukania ofert sprzedaży Linii Technologicznej na rynku w Stanach Zjednoczonych,

-Przedstawiania Spółce ofert nabycia Linii Technologicznej,

-Doprowadzenia do zawarcia transakcji nabycia przez Spółkę Linii Technologicznej od dostawcy.

W ramach poszukiwania Ofert, Zleceniobiorca w szczególności: spotyka się z potencjalnymi dostawcami, prowadzi negocjacje, mając na uwadze dobro Spółki, prezentuje dostawcom potrzeby i oczekiwania Spółki.

Dostawcy, czyli producenci Linii Technologicznej nie są podmiotami powiązanymi ze Zleceniobiorcą, ani ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Za wykonanie czynności wyszukania ofert Linii Technologicznej oraz przeniesienia własności Linii Technologicznej, Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w kwocie ustalonej jako określony procent od wartości zarezerwowanej przez Zleceniobiorcę i ostatecznie nabytej przez Spółkę Linii Technologicznej.

Proces produkcji Linii Technologicznej trwa od kilku do kilkunastu miesięcy. Stąd, uruchomienie procesu wytwarzania Linii Technologicznej przez dostawcę wymaga wpłaty opłaty rezerwacyjnej, która gwarantuje Spółce pewność dostawy Linii Technologicznej po jej wyprodukowaniu.

Spółka zobowiązała się do wpłaty na poczet opłaty rezerwacyjnej, za pośrednictwem Zleceniobiorcy środków pieniężnych, które Zleceniobiorca przekazał w ramach wykonania umowy powierniczego nabycia, do wybranego przez Spółkę dostawcy Linii Technologicznej.

Zgodnie z Umową Linia Technologiczna po jej wyprodukowaniu ma zostać zakupiona przez Zleceniobiorcę od dostawcy, a następnie Zleceniobiorca dokona przeniesienia własności Linii Technologicznej na rzecz Spółki w wykonaniu umowy powierniczego nabycia. W przypadku niewywiązania się z Umowy, Zleceniobiorca zobowiązany jest do zwrotu kwoty przeznaczonej na zakup Linii.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie sposobu określenia wartości transakcji kontrolowanej w odniesieniu do Umowy powierniczego nabycia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 stycznia 2025 r., wskazali Państwo, że stroną umowy jest (…).

Pytania

1. Czy za wartość transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11l ust. 1 i 2 ustawy CIT dla usługi powierniczego nabycia świadczonej przez Zleceniobiorcę powinna być traktowana wyłącznie wartość prowizji przysługującej Zleceniobiorcy z tytułu wykonanego zlecenia na rzecz Spółki ustalona na podstawie wystawionych faktur, umowy lub dokonanych płatności za dany rok podatkowy?

2. Czy przeniesienie własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę w wyniku wykonania Umowy powierniczego nabycia stanowi odrębną od usługi powierniczego nabycia transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy wartością transakcji usługi powierniczego nabycia Linii Technologicznej, jest wartość wynagrodzenia przysługująca Zleceniobiorcy z tytułu wykonanego zlecenia na rzecz Spółki jako wartość właściwa dla danej transakcji kontrolowanej zgodnie z art. 11l ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, która powinna być ustalana zgodnie z art. 11l ust. 2 ustawy CIT na podstawie otrzymanych faktur dotyczących danego roku podatkowego lub w przypadku braku takich faktur: na podstawie umów lub innych dokumentów lub przekazanych płatności dotyczących prowizji.

Ad. 2

W ocenie Spółki przeniesienie własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę w wyniku wykonania Umowy powierniczego nabycia w opisanym stanie faktycznym nie stanowi odrębnej od usługi powierniczego nabycia transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 11I ust. 1 Ustawy CIT wartość transakcji kontrolowanej odpowiada:

1)wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2)wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3)sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4)wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a)łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

5)wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Z powyższego brzmienia przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował się na precyzyjne zdefiniowanie sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej jedynie dla zamkniętego katalogu transakcji bądź czynności.

W sposób widoczny do tego zakresu nie należą usługi powierniczego nabycia. W ich przypadku należy zatem kierować się ogólną regułą poszukiwania wartości właściwej dla transakcji.

Wobec braku definicji legalnej zgodnie z językowym rozumieniem pojęcia wartość „właściwa” bazującym na Słowniku języka polskiego PWN należy przez nią rozumieć wartość:

-taką, jaka być powinna,

-charakterystyczną dla kogoś lub czegoś,

-zgodną z prawdą,

-stanowiącą najważniejszą część czegoś,

-mającą typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk.

Przez pojęcie właściwej wartości w odniesieniu do transakcji kontrolowanych należy zatem rozumieć taką wartość, na której ustalenie w danym przypadku mają wpływ podmioty powiązane i która zawiera ustalone między sobą transfery ekonomiczne.

Odnosząc się do analizowanej Umowy, nawet w przypadku, gdy Zleceniobiorca przyjmuje zaliczkę czy opłatę rezerwacyjną na poczet nabycia Linii Technologicznej, to działa tutaj jako powiernik przekazujący wymienione środki na rzecz dostawcy Linii Technologicznej. Działanie powiernika jest ściśle ograniczone zapisami umowy powiernictwa.

Jedynym wynagrodzeniem w transakcji stanowiącym przysporzenie Zleceniobiorcy, jest wynagrodzenie Zleceniobiorcy na podstawie prowizji ustalonej jako określony procent od wartości Linii Technologicznej. Pozostałe kwoty, otrzymywane od Spółki są neutralne z punktu widzenia ekonomicznego dla Zleceniobiorcy, ponieważ jest on zobowiązany do ich przekazania do dostawcy (w przypadku opłaty rezerwacyjnej / zaliczki) lub stanowią pokrycie ceny sprzedaży, którą Zleceniobiorca jest zobowiązany uiścić po zakupie Linii Technologicznej do dostawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że dostawca Linii Technologicznej nie jest podmiotem powiązanym ze Zleceniobiorcą, ani ze Spółką. Dlatego też kwoty przekazywane tytułem opłaty rezerwacyjnej, zaliczki lub ceny nabycia Linii Technologicznej nie spełniają definicji transakcji kontrolowanej, ponieważ ich wysokość nie została ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi. Cena Linii Technologicznej ustalana jest przez niepowiązanego dostawcę, przez co ustalenie warunków zapłaty nie zostało określone w wyniku powiązań, co jest immanentną cechą transakcji kontrolowanej zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki wartością transakcji kontrolowanej w odniesieniu do Umowy powierniczego nabycia w przedmiotowym stanie faktycznym jest wyłącznie prowizja przysługująca Zleceniobiorcy z tytułu wykonanego zlecenia na rzecz Spółki, ponieważ jej wysokość jest negocjowana i ustalana między podmiotami powiązanymi, a także stanowi przysporzenie ekonomiczne dla Zleceniobiorcy z tytułu realizacji transakcji.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.97.2022.1.HK. Powoływana interpretacja indywidualna dotyczyła umowy o świadczenie usług brokerskich, jednak w ocenie Spółki ma ona odpowiednie zastosowanie do umowy powierniczego nabycia. Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym za wartość właściwą dla transakcji usługi brokerskiej należy uznać wynagrodzenie brokera określone zgodnie z art. 11I ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, czyli na podstawie wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego dokumentujących świadczenie usługi brokerskiej (opłaty lub prowizje), powiększone o łączną sumę opłat refakturowanych na Spółkę.

Nie powinna być do niej wliczana ani wartość obrotu towarami giełdowymi lub uprawnieniami do emisji CO2 ani tym bardziej wysokość odsetek naliczonych od środków pieniężnych. Jedynie wynagrodzenie brokera oraz związane ze świadczoną usługą koszty refaktur ustalane są w wyniku negocjacji i w odniesieniu do nich podmioty powiązane mogą potencjalnie kształtować kwotę przepływów przy wykorzystaniu wzajemnych zależności.

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia z dnia 29 września 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.60.2022.1.AP dotyczącej pośrednictwa giełdowego w obrocie towarami.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać na podobieństwo umowy powierniczego nabycia do umowy komisu.

Zgodnie z przepisami k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co uzyskał przy wykonaniu zlecenia, zaś jeżeli zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi.

W ocenie Wnioskodawcy umowa powierniczego nabycia ma podobny charakter. Analogicznie, jak w przypadku komisanta w umowie komisu, w umowie powierniczego nabycia, to zleceniobiorca zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie, którym w przedmiotowej sprawie jest Spółka.

Spółka wskazuje, że zgodnie z dokumentem „Informacja o cenach transferowych. Pytania i odpowiedzi - Wydanie IV rozszerzone” z grudnia 2023 r. na pytanie: „Jak w Informacji TPR należy wykazać transakcje komisowe? Czy w kategoriach 1008 Sprzedaż komisowa towarów lub produktów oraz odpowiednio 2008 Zakup towarów lub produktów w ramach sprzedaży komisowej można wykazać transakcje komisanta, którego wynagrodzenie obejmuje jedynie marżę komisową (i na żadnym etapie obrotu nie jest on właścicielem przedmiotu transakcji)” udzielono odpowiedzi: „Transakcje komisowe należy wykazywać odpowiednio w kategorii 1008 lub 2008, gdzie określenia „sprzedaż” oraz „zakup” nie odnoszą się do własności towarów lub produktów, a jedynie do kierunku transakcji, tj. czy komisant składający Informację TPR dokonuje w danej transakcji przyjęcia towarów w komis, czy też ich sprzedaży”.

W ocenie Spółki, analogicznie do umowy komisu, za wartość transakcji kontrolowanej w odniesieniu do Umowy powierniczego nabycia nie powinna być uznana wartość przepływów środków trwałych pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą. Za wartość transakcji kontrolowanej w ocenie Spółki powinna zostać uznana wyłącznie wartość prowizji przysługującej Zleceniobiorcy z tytułu wykonania Umowy powierniczego nabycia.

Ad. 2

Zgodnie z regulacją art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT transakcją kontrolowaną są identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera zatem następujące elementy składowe:

1)występowanie działań o charakterze gospodarczym,

2)identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,

3)ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że transakcja świadczenia przez Zleceniobiorcę usług powiernictwa na podstawie Umowy powierniczego nabycia stanowi transakcję kontrolowaną z uwagi na gospodarczy charakter transakcji identyfikowany poprzez działania stron oraz istnienie powiązań między podmiotami powiązanymi.

Natomiast już samo przeniesienie własności Linii Technologicznej w wyniku wykonania tej Umowy w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej.

Wynika to ze specyfiki konstrukcji umowy powiernictwa. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane wprost w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej jako: „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

-    Ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

-    Ograniczoną ustawowo możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

-    Zakaz używania przez przyjmującego zlecenie we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c).

Przy opisanym modelu współpracy dla umowy powiernictwa opartym o konstrukcję prawną umowy zlecenia, Zleceniobiorca jest zobligowany do pełnego transferu korzyści uzyskanych w ramach realizacji zlecenia na rzecz zlecającego usługę.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście identyfikacji właściwego charakteru Umowy powierniczego nabycia należy rozróżnić jej dwa elementy:

-    Świadczenie usługi w wyszukaniu oraz powierniczego nabycia Linii Technologicznej działając w imieniu własnym, ale na rzecz klienta - jest to transakcja kontrolowana, z ustalonym wynagrodzeniem w postaci prowizji;

-    Przeniesienie prawa własności Linii Technologicznej - czynność techniczna wynikająca z realizacji zobowiązania będącego elementem Umowy powierniczego nabycia, która nie stanowi transakcji kontrolowanej, ponieważ wartość ceny zakupu Linii Technologicznej jest ustalana między niepowiązanymi podmiotami, co nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej.

Zatem, sam fakt tego, że technicznie Linia Technologiczna jest nabywana przez Zleceniobiorcę, który następnie w wyniku Umowy powierniczego nabycia jest zobowiązany kontraktowo do przeniesienia własności w określonym czasie na rzecz określonego podmiotu powoduje, że Zleceniobiorca występuje w roli jedynie transparentnego pośrednika, natomiast czynność przeniesienia prawa własności jest czynnością techniczną, mającą charakter akcesoryjny do głównego stosunku prawnego wynikającego z umowy.

Jednocześnie, co kluczowe, w analizowanym przypadku cena zakupu Linii Technologicznej jest negocjowana i ustalana między podmiotami niepowiązanymi, gdyż dostawca Linii Technologicznej jest podmiotem trzecim, niepowiązanym ani ze Zleceniobiorcą, ani z Wnioskodawcą.

W efekcie sprzedaż Linii Technologicznej nie jest osobną transakcją kontrolowaną, ponieważ jej wartość nie została ustalona w wyniku powiązań między Stronami.

Takie rozumienie pojęcia transakcji kontrolowanej jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (DCT1.8203.4.2020). Zgodnie z powołaną interpretacją, istnienie powiązań pomiędzy uczestnikami relacji gospodarczej samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. To warunki działań o charakterze gospodarczym mają zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” oznacza że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań, z czym nie możemy mieć do czynienia w odniesieniu do transakcji przeniesienia własności Linii Technologicznej, gdzie Zleceniobiorca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki, dokonując nabycia Linii Technologicznej, ale wyłącznie takiej, która jest wyraźnie wskazana przez Spółkę i dla której cena została ustalona z niepowiązanym dostawcą Linii Technologicznej.

Powyższe potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2021.2.RK, w której Organ potwierdził, że przeniesienie własności udziałów w wykonaniu Umowy powiernictwa nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej, co do której może powstać obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wskazując: „W omawianej sprawie transakcja zawarcia Umowy powierniczej stanowi kombinację różnorodnych elementów prowadzących do określonego celu, w ramach której występują działania/czynności, które nie stanowią celu samego w sobie lecz są środkiem do pełnej realizacji głównego celu transakcji kontrolowanej.

Związek między przepływami środków pieniężnych przekazanych na nabycie udziałów w ramach zawartej Umowy nie budzi wątpliwości, gdyż obejmuje ten sam przedmiot transakcji kontrolowanej, tj. Umowę powierniczą, stanowiącą zarówno podstawę przekazania tych środków pieniężnych, jak i ich rozliczenie - dokonane w wyniku przeniesienia własności nabytych przez X udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie własności udziałów zgodnie z Umową powierniczą, mające na celu rozliczenie powierzonych środków nie należy traktować jako odrębnej transakcji kontrolowanej”.

Dlatego też, o ile nie budzi wątpliwości, że Umowa powiernictwa stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, to samo przeniesienie własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy powiernictwa w celu rozliczenia środków przekazanych przez Spółkę dla Zleceniobiorcy z tytułu zawartej między stronami Umowy nie należy traktować jako odrębnej transakcji kontrolowanej, od Umowy powiernictwa.

Podsumowując:

-    Treścią Umowy powierniczego nabycia jest wyszukiwanie przez Zleceniobiorcę Linii Technologicznych w Stanach Zjednoczonych na rzecz Spółki. W ramach Umowy Zleceniobiorca może nabyć Linie Technologiczne działając w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki, będąc zobowiązanym do późniejszego przeniesienia własności na jej rzecz po tej samej cenie sprzedaży, jaka została ustalona między dostawcą Linii Technologicznej a Spółką.

-    Zawarcie Umowy powierniczego nabycia jest transakcją kontrolowaną, za wykonanie której Zleceniobiorcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie prowizyjne w kwocie odpowiadającej określonemu procentowi od wartości zarezerwowanej przez Zleceniobiorcę i ostatecznie nabytej przez Zleceniodawcę Linii Technologicznej.

-    Wartość Linii Technologicznej jest ustalana przez niepowiązanego ze Stronami dostawcę, przez co opłata rezerwacyjna, zaliczka czy cena nabycia Linii Technologicznej płacona za pośrednictwem Zleceniobiorcy nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy:

-    Wartością transakcji kontrolowanej, którą jest Umowa powiernictwa, jest wartość wynagrodzenia prowizyjnego należnego Zleceniobiorcy za dany rok podatkowy, ustalona na podstawie wystawionych faktur, umowy lub innych dokumentów wskazujących na wysokość należnej prowizji zgodnie z art. 11l ust. 2 ustawy CIT.

-    Zleceniobiorca w transakcji powierniczego nabycia jest jedynie pośrednikiem w umowie sprzedaży środka trwałego pomiędzy Spółką a dostawcą Linii Technologicznej, zatem przeniesienie prawa własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę jest czynnością techniczną stanowiącą element wykonania umowy powiernictwa, a nie osobną transakcją kontrolowaną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Na podstawie art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT:

W świetle art. 11k ust. 3 ww. ustawy progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11l ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

-    ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

-    ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

-    nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c., dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c),

-    przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

-    za wartość transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11l ust. 1 i 2 ustawy o CIT dla usługi powierniczego nabycia świadczonej przez Zleceniobiorcę powinna być traktowana wyłącznie wartość prowizji przysługującej Zleceniobiorcy z tytułu wykonanego zlecenia na rzecz Spółki ustalona na podstawie wystawionych faktur, umowy lub dokonanych płatności za dany rok podatkowy;

-    przeniesienie własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę w wyniku wykonania Umowy powierniczego nabycia stanowi odrębną od usługi powierniczego nabycia transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pierwszej z Państwa wątpliwości wskazać należy, iż z brzmienia art. 11I ust. 1 ustawy o CIT wynika, że jedynie dla zamkniętego katalogu transakcji bądź czynności ustawodawca zdecydował się na precyzyjne zdefiniowanie sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej. W sposób widoczny do tego zakresu nie należą usługi powierniczego nabycia. W ich przypadku należy zatem kierować się ogólną regułą poszukiwania wartości właściwej dla transakcji.

Wobec braku definicji legalnej zgodnie z językowym rozumieniem pojęcia wartość „właściwa” bazującym na Słowniku języka polskiego PWN należy przez nią rozumieć wartość:

-taką, jaka być powinna,

-charakterystyczną dla kogoś lub czegoś,

-zgodną z prawdą,

-stanowiącą najważniejszą część czegoś,

-mającą typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk.

W Państwa ocenie przez pojęcie właściwej wartości w odniesieniu do transakcji kontrolowanych należy zatem rozumieć taką wartość, na której ustalenie w danym przypadku mają wpływ podmioty powiązane i która zawiera ustalone między sobą transfery ekonomiczne.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Zleceniobiorca przyjmując zaliczkę czy opłatę rezerwacyjną na poczet nabycia Linii Technologicznej, to działa jako powiernik przekazujący wymienione środki na rzecz dostawcy Linii Technologicznej. Działanie powiernika jest ściśle ograniczone zapisami umowy powiernictwa. Jedynym wynagrodzeniem w transakcji stanowiącym przysporzenie Zleceniobiorcy, jest wynagrodzenie Zleceniobiorcy na podstawie prowizji ustalonej jako określony procent od wartości Linii Technologicznej. Pozostałe kwoty, otrzymywane od Spółki są neutralne z punktu widzenia ekonomicznego dla Zleceniobiorcy, ponieważ jest on zobowiązany do ich przekazania do dostawcy (w przypadku opłaty rezerwacyjnej / zaliczki) lub stanowią pokrycie ceny sprzedaży, którą Zleceniobiorca jest zobowiązany uiścić po zakupie Linii Technologicznej do dostawcy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż dostawca Linii Technologicznej nie jest podmiotem powiązanym ze Zleceniobiorcą, ani ze Spółką. Dlatego też kwoty przekazywane tytułem opłaty rezerwacyjnej, zaliczki lub ceny nabycia Linii Technologicznej nie spełniają definicji transakcji kontrolowanej, ponieważ ich wysokość nie została ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi. Cena Linii Technologicznej ustalana jest przez niepowiązanego dostawcę, przez co ustalenie warunków zapłaty nie zostało określone w wyniku powiązań, co jest immanentną cechą transakcji kontrolowanej zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Podsumowując, wskazać należy, iż zawarcie Umowy powierniczego nabycia jest transakcją kontrolowaną, za wykonanie której Zleceniobiorcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie prowizyjne w kwocie odpowiadającej określonemu procentowi od wartości zarezerwowanej przez Zleceniobiorcę i ostatecznie nabytej przez Zleceniodawcę Linii Technologicznej.

Wartość Linii Technologicznej jest ustalana przez niepowiązanego ze Stronami dostawcę, przez co opłata rezerwacyjna, zaliczka czy cena nabycia Linii Technologicznej płacona za pośrednictwem Zleceniobiorcy nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej.

Zatem zgodzić się należy z Państwem, iż wartością transakcji kontrolowanej w odniesieniu do Umowy powierniczego nabycia w przedmiotowym stanie faktycznym jest wyłącznie prowizja przysługująca Zleceniobiorcy z tytułu wykonanego zlecenia na rzecz Spółki, ponieważ jej wysokość jest negocjowana i ustalana między podmiotami powiązanymi, a także stanowi przysporzenie ekonomiczne dla Zleceniobiorcy z tytułu realizacji transakcji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do drugiej z Państwa wątpliwości wskazać należy, że dla ustalenia, czy przeniesienie własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę w wyniku Umowy powierniczego nabycia stanowi odrębną od usługi powierniczego nabycia transakcje kontrolowaną, w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji „transakcji kontrolowanej”, która została zwarta w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którą przez transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych, wynika, że: cyt. „Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

Ponadto dla ustalenia, czy przeniesienie własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę w wyniku Umowy powierniczego nabycia nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej w myśl art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, należy odnieść się do definicji „transakcja”.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. Przy rekonstrukcji znaczenia terminu transakcja należy odwołać się więc do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy” zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży  (np. wyroki NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11).

Z opisu sprawy wynika, iż Linia Technologiczna jest nabywana przez Zleceniobiorcę, który następnie w wyniku Umowy powierniczego nabycia jest zobowiązany kontraktowo do przeniesienia własności w określonym czasie na rzecz określonego podmiotu powoduje, że Zleceniobiorca występuje w roli jedynie transparentnego pośrednika, natomiast czynność przeniesienia prawa własności jest czynnością techniczną, mającą charakter akcesoryjny do głównego stosunku prawnego wynikającego z umowy.

Cena zakupu Linii Technologicznej jest negocjowana i ustalana między podmiotami niepowiązanymi, gdyż dostawca Linii Technologicznej jest podmiotem trzecim, niepowiązanym ani ze Zleceniobiorcą, ani z Wnioskodawcą.

W efekcie sprzedaż Linii Technologicznej nie jest osobną transakcją kontrolowaną, ponieważ jej wartość nie została ustalona w wyniku powiązań między Stronami.

Pojęcia transakcji kontrolowanej jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (DCT1.8203.4.2020). Zgodnie z powołaną interpretacją, istnienie powiązań pomiędzy uczestnikami relacji gospodarczej samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. To warunki działań o charakterze gospodarczym mają zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” oznacza że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań, z czym nie możemy mieć do czynienia w odniesieniu do transakcji przeniesienia własności Linii Technologicznej, gdzie Zleceniobiorca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki, dokonując nabycia Linii Technologicznej, ale wyłącznie takiej, która jest wyraźnie wskazana przez Spółkę i dla której cena została ustalona z niepowiązanym dostawcą Linii Technologicznej.

Należy wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej mogą zaistnieć takie działania (zachowania), które pomimo charakteru jednorazowego są rozciągnięte w czasie, np. z uwagi na  ich  kompleksowość (ilość zachowań/działań/czynności, które są niezbędne do realizacji danego działania). Takie działania (zachowania) powinny być rozpatrywane jako całość, a nie pojedyncze, odrębne zachowania (działania) realizowane przez dłuższy okres czasu. Takie zachowania (działania) – pomimo ich względnej jednorazowości – powinny być uznane za jedną transakcję kontrolowaną. Umowa powierniczego nabycia, zawarta przez Strony stanowi całość nakierowaną na realizację określonego celu gospodarczego. Wyodrębnienie wewnątrz niej kilku transakcji kontrolowanych wydaje się być sztuczne, ponadto nie odzwierciedlałoby funkcji i charakteru tej umowy.

W omawianej sprawie transakcja zawarcia Umowy powierniczego nabycia Linii Technologicznej stanowi kombinację różnorodnych elementów prowadzących do określonego celu, w ramach której występują działania/czynności, które nie stanowią celu samego w sobie lecz są środkiem do pełnej realizacji głównego celu transakcji kontrolowanej. Proces produkcji Linii Technologicznej trwa od kilku do kilkunastu miesięcy. Stąd, uruchomienie procesu wytwarzania Linii Technologicznej przez dostawcę wymaga wpłaty opłaty rezerwacyjnej, która gwarantuje Spółce pewność dostawy Linii Technologicznej po jej wyprodukowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie własności Linii Technologicznej przez Zleceniobiorcę na Spółkę w wyniku wykonania Umowy powierniczego nabycia w opisanym stanie faktycznym nie stanowi odrębnej od usługi powierniczego nabycia transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.