Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• na potrzeby amortyzacji podatkowej część Nieruchomości 1 w postaci Rozbudowanej Inwestycji stanowi ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji w momencie przyjęcia Rozbudowanej Inwestycji do używania (tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie) powiększą wartość początkową Nieruchomości 1, o której mowa w art. 16g ust. 1 - jest prawidłowe;
• Wnioskodawca ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do całej wartości początkowej Nieruchomości 1 tj. zarówno do Starej Części jak i Rozbudowanej Części? Tym samym, czy indywidualna stawka ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji Starej Części (ustalona przez Wnioskodawcę w dowolnej wartości nie wyższej jednak niż stawka określona w oparciu o maksymalny okres amortyzacji wynoszący 40 lat pomniejszony o liczbę lat użytkowania Starej Części, oraz nie krótszy niż 10 lat) znajdzie zastosowanie zarówno do wartości początkowej Nieruchomości 1 w momencie rozpoczęcia amortyzacji Starej Części jak i w momencie jej powiększenia o wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji (w związku z oddaniem Rozbudowanej Inwestycji do użytku) - jest prawidłowe;
• prawidłowym jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji, o której mowa pytaniu nr 2 w wysokości 4% rocznie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości 1 oraz określenia stawki amortyzacyjnej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 grudnia 2024 r. (data wpływu 11 grudnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Powierzający) jest podatnikiem CIT oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w hotelach i innych podobnych obiektach. Wnioskodawca na mocy umowy cesji z dnia (…) 2019 r. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki powierzającego wynikające z umowy zlecenia mającej charakter powierniczej zawartej w dniu (…) 2016 r. Wnioskodawca przystąpił do umowy cesji celem nabycia nieruchomości hotelowej (dalej: Nieruchomość 1), będącej przedmiotem umowy powierniczej. Na mocy bowiem umowy powierniczej powiernik (dalej: Powiernik) zobowiązał się do świadczenia na rzecz ówczesnego powierzającego usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez tego powierzającego Nieruchomości 1, w tym zawarcia umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. W związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy cesji i w konsekwencji wejściem w prawa i obowiązki powierzającego, czynności wynikające z umowy powierniczej świadczone były przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy jako powierzającego.

Z tytułu świadczenia usług i realizacji zlecenia Powiernik otrzymywał od Powierzającego wynagrodzenie, którego całkowita kwota została ustalona w umowie powierniczej i aneksach do niej. Wynagrodzenie płatne było w częściach.

W ramach realizacji umowy powierniczej, Powiernik zawarł z potencjalnym sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży) i wpłacił z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego. Zadatek został pokryty ze środków ówczesnego powierzającego (środki trafiły bezpośrednio z rachunku ówczesnego powierzającego na rachunek wskazany przez podmiot sprzedający bez pośrednictwa rachunku bankowego Powiernika).

W dniu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Powiernik zawarł z potencjalnym sprzedającym m.in. umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości, (dalej: „Umowa Przedwstępna Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie”), dotyczącą między innymi Nieruchomości 1 oraz innej nieruchomości (dalej: Nieruchomość 2).

Na zabezpieczenie zwrotu przekazanego zadatku została przewłaszczona Nieruchomość 2. Podmiot sprzedający zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności Nieruchomości 1, przy czym wykonanie tego ostatniego było przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym, o którym mowa poniżej.

Do wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nigdy nie doszło i została ona rozwiązana wskutek oświadczenia o odstąpieniu złożonego przez Powiernika, co skutkowało powstaniem po stronie Powiernika wierzytelności o zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Wskazana powyżej wierzytelność o zwrot zadatku stanowiła przedmiot odrębnego postępowania sądowego, które zakończyło się wyrokiem sądu okręgowego zasądzającego zwrot zadatku w podwójnej wysokości, od którego sprzedający wniósł apelację a następnie ją cofnął. Wyrok jest prawomocny i podlega wykonaniu, a zatem sprzedający został zobowiązany do zapłaty na rzecz Powiernika kwoty wierzytelności.

Na tle Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz powiązanych z nią dokumentów i czynności, jak również określonych zdarzeń z nią związanych doszło do szeregu sporów pomiędzy Powiernikiem działającym na zlecenie Powierzającego, a sprzedającym oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję.

Mając na uwadze fakt, iż intencją Spółki było doprowadzenie do polubownego rozwiązania wyżej wymienionych kwestii spornych wskutek którego nastąpi m.in. nabycie Nieruchomości 1 oraz ruchomości związanych z tą nieruchomością i praw wykorzystywanych przez dotychczasowego dzierżawcę Nieruchomości 1, zaprzestanie kwestionowania sytuacji prawnej Powiernika jako właściciela Nieruchomości 2, dokonanie rozliczeń między stronami, zakończenie określonych postępowań toczących się z udziałem stron, strony zawarły porozumienie ugodowe oraz ugodę sądową w sprawie o zawarcie umowy przyrzeczonej przewłaszczenia na zabezpieczenie toczącej się przed sądem okręgowym pomiędzy Powiernikiem a potencjalnym sprzedającym (Powiernik pozwał potencjalnego sprzedającego o wykonanie Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie).

Na mocy ugody sądowej:

• Pozwany (potencjalny sprzedający) w wykonaniu Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie, celem zabezpieczenia wierzytelności Powiernika o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości, przeniósł na Powoda (Powiernika) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1.
• Następnie Powód (Powiernik) oświadczył, że wykonał przysługujące mu prawo do zaspokojenia swojej wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, wynikające z Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie tj. przejął Nieruchomość 1 definitywnie jako użytkownik wieczysty i właściciel, celem zaspokojenia wierzytelności o zwrot zadatku wynikającego z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz z odsetkami za opóźnienie i kosztami sądowymi.
• Powiernik dokonał także rozliczenia pozyskanego zaspokojenia w ten sposób, że oświadczył, iż uznaje swoją wierzytelność pieniężną wynikającą z wyroku sądu okręgowego za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 bez obowiązku zwrotu jakichkolwiek wartości na rzecz potencjalnego sprzedającego i byłego właściciela Nieruchomości 2.

Tym samym, na skutek zawarcia ugody sądowej oraz porozumienia ugodowego doszło do zaspokojenia roszczenia Powiernika wobec potencjalnego sprzedającego o zwrot zadatku wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz kosztami sądowymi i z odsetkami (dalej: Wierzytelność). Przedmiotowe roszczenie zostało zaspokojone z chwilą przejęcia przez Powiernika praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego, na rzecz Powiernika zostały wystawione faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości 1 i 2. Faktura dotycząca dostawy Nieruchomości 1 została wystawiona przez potencjalnego sprzedającego. Faktura dotycząca dostawy Nieruchomości 2 została wystawiona przez poprzedniego właściciela Nieruchomości 2.

Wartość brutto Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przekraczała wartość roszczenia o wartość odpowiadającą sumie podatku VAT oraz kwoty (…) złotych (innymi słowy wartość netto Nieruchomości 1 i 2 przekraczała wartość roszczenia o kwotę (…) zł). W konsekwencji Powiernik zobligowany był (zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego) do dopłaty różnicy (początkowo w formie zaliczki została uregulowana kwota (…) zł, następnie została uregulowana kwota odpowiadająca wartościowo kwocie podatku VAT). Mając na uwadze fakt, iż Powiernik nabył Nieruchomości 1 i 2 w ramach umowy powierniczej przedmiotowa kwota została uregulowana z depozytu notarialnego, na który środki przelał Powierzający.

Innymi słowy, wynagrodzenie za Nieruchomości 1 i 2 widniejące na fakturach (wartość brutto) w części zostało uregulowane przez Powiernika działającego na zlecenie Wnioskodawcy w postaci zaspokojenia Wierzytelności, w części w formie pieniężnej (ze środków na depozycie notarialnym przekazanych przez Powierzającego).

Dostawa Nieruchomości 1 na rzecz Powiernika w części korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (Nieruchomość 1 stanowi bowiem hotel, który został oddany do używania pierwszemu użytkownikowi ponad dwa lata przed jej dostawą na rzecz Powiernika). Strony w stosunku do tej części Nieruchomości 1 nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Z kolei część Nieruchomości 1 objęta odrębnym pozwoleniem na budowę składająca się z dwóch klatek schodowych ewakuacyjnych, windy towarowej, sali konferencyjnej na poziomie +2 z zapleczem technicznym, sali wielofunkcyjnej na poziomie +1 z zapleczem, toalet ogólnodostępnych na poziomie +1, hallu- przestrzeni wielofunkcyjnej na poziomie 0 (dalej: Rozbudowana Inwestycja) - stanowi odrębną, dobudowaną inwestycję, która, zgodnie z oświadczeniem dokonującego dostawy, do momentu dostawy na rzecz Powiernika nie została i nie zostanie oddana jeszcze do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, i tym samym w opinii Dokonującego Dostawy nie znajdą do niej zastosowania żadne zwolnienia z opodatkowania VAT. Mając jednak na uwadze rozbieżności interpretacyjne prezentowane w pismach organów podatkowych co do definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, strony (Spółka i Dokonujący Dostawy) ostrożnościowo w celu uniknięcia wątpliwości co do charakteru czynności na gruncie ustawy o VAT, złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do przedmiotowej części Nieruchomości 1 zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, część Nieruchomości 1 korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w stosunku do tej części strony nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), a w stosunku do części Nieruchomości 1 tzw. Rozbudowanej Inwestycji w opinii dokonującego dostawy znajdzie zastosowanie obowiązkowe opodatkowanie (niemniej, ostrożnościowo, strony złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT ).

W kolejnym kroku w celu ostatecznego wykonania umowy powierniczej Powiernik dokonał przeniesienia Nieruchomości 1 i 2 oraz innych składników wymienionych w porozumieniu ugodowym na rzecz Powierzającego.

Z dokumentów przedstawionych przez Dokonującego Dostawę (m.in. zestawienia środków trwałych) wynika, że Nieruchomość 1 w części, której dostawa dla celów podatku VAT została zwolniona z opodatkowania (dalej również jako: Stara Część) stanowiła środek trwały Dokonującego Dostawy, podlegający amortyzacji, który był używany przez okres co najmniej 20 lat (w 2003 r. Nieruchomość 1 została dopuszczona do użytkowania). Nakłady dotyczące Rozbudowanej Inwestycji (której dostawa dla celów podatku VAT była opodatkowana VAT) ujmowane były przez Dokonującego Dostawy jako inwestycja w toku (środki trwałe w budowie).

Powierzający, wprowadził Nieruchomość 1 do ewidencji środków trwałych - zgodnie z planami Wnioskodawcy Nieruchomość 1 będzie używana przez okres przekraczający rok na cele działalności hotelowej Powierzającego. Obecnie Powierzający rozważa zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Nieruchomości 1.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego

Pismem z 11 grudnia 2024 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

1.Spółka, o której mowa w powołanym fragmencie to Powierzający

2.Nieruchomość 1 to budynek pełniący funkcję hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony

3.Faktura wystawiona przez Powiernika na Powierzającego dokumentująca dostawę Nieruchomości 1 zawierała pozycje:

1)Dostawa części Hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony;

2)Dostawa części Hotelu stanowiącej inwestycję w toku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony

4.Wartości, jakie wskazane zostały na fakturze odpowiadają wartościom wynikającym z ksiąg Dokonującego Dostawy i w takiej proporcji zostały uwzględnione w księgach Spółki.

5.Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego z dokumentów przedstawionych przez Dokonującego Dostawę (m.in. zestawienia środków trwałych) wynika, że Nieruchomość 1 stanowiąca Starą Część stanowiła środek trwały Dokonującego Dostawy, podlegający amortyzacji, który był używany przez okres co najmniej 20 lat (w 2003 r. Nieruchomość 1 została dopuszczona do użytkowania).

Podsumowując, Spółka potwierdza, iż Nieruchomość 1 w Starej Części była wykorzystywana przez okres co najmniej 60 miesięcy i Spółka posiada dowody to potwierdzające.

6.Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło z dniem 9.08.2023 r.

7.Nieruchomość 1 („Stara Część”) na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była kompletna i zdatna do użytku

8.Do przedmiotowej ewidencji została wprowadzona wyłącznie „Stara Część”.

9.Rozbudowana Inwestycja została wprowadzona do ksiąg jako środki trwałe w budowie.

10.Obie części: Stara Część i Rozbudowana Inwestycja mieszczą się w jednej bryle budynku.

11.Symbol KŚT właściwy dla Nieruchomości 1 to 109.

12.Spółka amortyzuje „Starą Część” od momentu wprowadzenia jej do ewidencji według stawki indywidualnej w wysokości 4%.

Pytanie

1)Czy na potrzeby amortyzacji podatkowej część Nieruchomości 1 w postaci Rozbudowanej Inwestycji stanowi ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji w momencie przyjęcia Rozbudowanej Inwestycji do używania (tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie) powiększą wartość początkową Nieruchomości 1, o której mowa w art. 16g ust. 1?

2)Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do całej wartości początkowej Nieruchomości 1 tj. zarówno do Starej Części jak i Rozbudowanej Części? Tym samym, czy indywidualna stawka ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji Starej Części (ustalona przez Wnioskodawcę w dowolnej wartości nie wyższej jednak niż stawka określona w oparciu o maksymalny okres amortyzacji wynoszący 40 lat pomniejszony o liczbę lat użytkowania Starej Części, oraz nie krótszy niż 10 lat) znajdzie zastosowanie zarówno do wartości początkowej Nieruchomości 1 w momencie rozpoczęcia amortyzacji Starej Części jak i w momencie jej powiększenia o wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji (w związku z oddaniem Rozbudowanej Inwestycji do użytku)?

3)Czy prawidłowym jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji, o której mowa pytaniu nr 2 w wysokości 4% rocznie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia, na potrzeby amortyzacji podatkowej część Nieruchomości 1 w postaci Rozbudowanej Inwestycji stanowi ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki na nabycie Rozbudowanej Części w momencie przyjęcia Rozbudowanej Części do używania powiększą wartość początkową Nieruchomości 1 podlegającą amortyzacji.

Ad 2

Wnioskodawca ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do całej wartości początkowej Nieruchomości 1 (czyli również do Rozbudowanej Inwestycji w momencie w którym ta Rozbudowana Inwestycja zwiększy wartość początkową). W momencie rozpoczęcia amortyzacji wartości początkowej Nieruchomości 1 (na którą do momentu przyjęcia do używania Rozbudowanej Inwestycji składać się będą wydatki na nabycie Starej Części), Wnioskodawca ma możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji. Wnioskodawca ma prawo dowolnie ustalić przedmiotową stawkę, niemniej stawka ta nie może być wyższa niż stawka skalkulowana w oparciu o maksymalny okres amortyzacji tj. 40 lat pomniejszony o liczbę lat użytkowania Nieruchomości 1 (Starej Części), nie mniej niż 10 lat. Innymi słowy, ustalony przez Wnioskodawcę okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszony o liczbę lat użytkowania Starej Części, nie może być również krótszy niż 10 lat.

Stawka ta będzie miała zastosowanie również do powiększonej wartości początkowej Nieruchomości 1 o wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji w momencie oddania tej części Nieruchomości 1 do używania.

Ad 3

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w odniesieniu do Nieruchomości 1. Mając na uwadze, iż Nieruchomość (Stara Część) została oddana do użytkowania w 2003 r. budynek używany jest od ponad 19 lat, w konsekwencji indywidualna stawka amortyzacji nie może przekroczyć 4,76% (100%/(40 lat- 19 lat). Tym samym, amortyzacja Nieruchomości według rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 4% spełnia przedmiotowe założenie.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa powiernicza jest tzw. umową nienazwaną, tj. nieunormowaną wprost w przepisach kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy powierniczej jedna ze stron - powiernik, zobowiązuje się do działania w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek drugiej strony - powierzającego. W przypadku umowy powierniczej na podstawie której powiernik zobowiązuje się do nabycia nieruchomości w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego, w następnej kolejności dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powierzającego. W przypadku umów powierniczych zazwyczaj wszystkie koszty zlecenia ponosi powierzający. Powiernik natomiast uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)” (tak: M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podkreśla się, że „w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - podatnika. Ponieważ środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy - podatnikowi. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.” (tak: Malinowski Michał. PIT: przychodem powiernika jest jedynie prowizja. Publikacje Elektroniczne ABC).

Zakres umowy powierniczej kształtowany jest przez jej strony, tj. powiernika i powierzającego.

Mając na uwadze opisany powyżej charakter umowy powierniczej stwierdzić należy, iż wszelkie skutki podatkowe związane z realizacją umowy powierniczej powinny być rozpoznawane przez powierzającego, a nie powiernika, gdyż wszelkie wydatki ponoszone przez powiernika, oraz generowane przez niego przysporzenia (z wyjątkiem wynagrodzenia za świadczenie usług powierniczych) nie mają charakteru ostatecznego/definitywnego, a wyłącznie przejściowy.

Powiernik działa wyłącznie w charakterze pośrednika - ponoszone przez niego wydatki, których celem jest nabycie nieruchomości pochodzą ze środków otrzymanych od Powierzającego (to Powierzający ponosi ich faktyczny koszt ekonomiczny), a ewentualny przychód Powiernik zobligowany jest przekazać Powierzającemu. Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia, i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw. Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania powiernika w imieniu i na rzecz powierzającego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3- 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.” Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Podkreślić należy, iż na podstawie przedmiotowego przepisu podatnik ma możliwość ustalenia w sposób dowolny wysokość stawki amortyzacji, niemniej nie może być ona wyższa niż wynikająca z tego przepisu. Innymi słowy, przedmiotowy przepis wskazuje wyłącznie minimalny okres amortyzacji (i w konsekwencji maksymalną stawkę) - podatnik ma jednak możliwość ustalenia dłuższego okresu amortyzacji i tym samym niższej stawki.

Na tle przedstawionego zdarzenia nie ulega wątpliwości, iż Nieruchomość 1, na którą składa się zarówno tzw. Stara Część jak i Rozbudowana Inwestycja stanowi jeden środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Po pierwsze wskazać należy przez środek trwały zgodnie z art. 16a ust. 1 należy rozumieć aktywo, które jest kompletne i zdatne do użytku. Z kolei w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (dalej: Rozporządzenie) za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. W Rozporządzeniu wskazuje się również, iż „Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych. W przypadku budynków występujących w zabudowie zwartej, granice pomiędzy poszczególnymi obiektami stanowią płaszczyzny styku ścian szczytowych, a jeżeli występuje wspólna dla dwóch obiektów ściana to granica pomiędzy budynkami przebiega przez jej środek.”

Rozbudowana Inwestycja nie stanowi odrębnego budynku (razem ze Starą Częścią mieści się w jednej bryle wyznaczonej przez zewnętrzne powierzchnie ścian), a stanowi wyłącznie rozbudowę istniejącego już budynku, na którą składają się następujące elementy:

• Dwie klatki schodowe ewakuacyjne, winda towarowa,
• sala konferencyjna na poziomie +2 z zapleczem technicznym,
• sala wielofunkcyjna na poziomie +1 z zapleczem,
• toalety ogólnodostępne na poziomie +1,
• hall- przestrzeń wielofunkcyjna na poziomie 0.

Tym samym, jako immanentna część Nieruchomości 1 znajdująca się w bryle tego samego budynku co tzw. Stara Część, Rozbudowana Inwestycja stanowi o kompletności Nieruchomości 1 jako całości. Rozbudowana Inwestycja w rozumieniu przepisów ustawy o CIT jest ulepszeniem Nieruchomości 1, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i jako takie stanowi część środka trwałego. Zgodnie z przedmiotowym przepisem „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł (…)”. Z powyższego wynika, iż przez ulepszenie, którego wartość powiększa wartość początkową środka trwałego (jako jego część) należy rozumieć również nakłady, które mają na celu rozbudowę środka trwałego, co ma miejsce w analizowanej sytuacji.

Dla powyższego nie ma znaczenia fakt, iż dla celów opodatkowania VAT dostawa Nieruchomości 1 na rzecz Powiernika została podzielona na części - z których Stara Część była zwolniona z opodatkowania, z kolei Rozbudowana Inwestycja nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. W tym miejscu podkreślić należy, iż przepisy ustawy o CIT (w przeciwieństwie do przepisów ustawy o VAT, które w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się do „części nieruchomości”) dla celów ustalenia właściwej stawki amortyzacji podatkowej nie uniemożliwiają podziału jednego środka trwałego na części.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji jako ulepszenie Nieruchomości 1 w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększą wartość początkową Nieruchomości 1 w momencie w którym Rozbudowana Inwestycja stanie się kompletna i zdatna do użytku i tym samym spełni warunki do rozpoczęcia amortyzacji (w myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT Spółka będzie mieć możliwość amortyzacji podwyższonej wartości początkowej Nieruchomości 1 od miesiąca następującego po miesiącu w którym wydatki powiększą wartość początkową Nieruchomości 1 w ewidencji Spółki, tj. od momentu w którym Rozbudowana Inwestycja zostanie oddana do używania (zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania).

Z uwagi na to, że Nieruchomość 1 jest nieruchomością hotelową (niemieszkalna), do której co do zasady ma zastosowanie stawka amortyzacji 2,5% i co więcej była użytkowana przez Dokonującego Dostawy przez 20 lat, spełnia ona warunki do ustalenia dla niej indywidualnej stawki amortyzacyjnej, w myśl art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w

• Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.16.2018.1.MM, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe wskazano, że „indywidualna stawka amortyzacji możliwa jest do zastosowania, gdy składnik majątkowy zostaje po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Ponadto środek trwały powinien być używany przed nabyciem lub ulepszony przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.”;
• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1291/15, w którym wskazano, że „zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tę można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu”.

Nie ma przy tym znaczenia, że Dokonujący Dostawy dokonał rozbudowy, ulepszenia Nieruchomości 1, a rozbudowana (ulepszona) część (Rozbudowana Inwestycja) nie została jeszcze oddana do użytkowania (i w konsekwencji nie została ujęta przez Dokonującego Dostawy jako ulepszenie środka trwałego), bowiem sam środek trwały w postaci Nieruchomości 1 jest użytkowany przez co najmniej 15 lat. Raz jeszcze podkreślić należy, iż rozdzielenie Nieruchomości 1 na starą część oraz Rozbudowaną Inwestycję zostało dokonane, na potrzeby ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT (który może być różny w stosunku do części nieruchomości).

Nieruchomość 1, jako środek trwały, przed wprowadzeniem jej przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, spełnia ustawowe warunki do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jest to bowiem nieruchomość używana w rozumieniu art. 16j ust. 3 ustawy o CIT (była ona używana przez Dokonującego Dostawy przez okres przekraczający 60 miesięcy). Bezsprzeczne jest, iż indywidualna stawka ustalona w oparciu o art. 16j ust. 1 pkt 4 (tj. 40 lat minus okres używania Starej Części nie krócej niż 10 lat) znajdzie zastosowanie również do powiększonej o wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji wartości początkowej.

Podkreślić należy, iż dla celów opodatkowania CIT (w tym kwestii ustalenia kosztów podatkowych) nie ma możliwości ustalenia różnych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych części tego samego środka trwałego. Przepisy ustawy o CIT odwołują się do stawki amortyzacyjnej ustalonej dla danego środka trwałego, a nie dla części takiego środka (w przeciwieństwie do przepisów ustawy o VAT, które w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odnoszą się również do „części nieruchomości”). Tym samym, ta sama stawka amortyzacyjna ma zastosowanie do środka trwałego w jego pierwotnym kształcie, jak i do nakładów o charakterze ulepszeniowym. Podział środka trwałego (a w zasadzie jego wartości początkowej) dokonywany jest wyłącznie na potrzeby ustalenia momentu rozpoczęcia amortyzacji od podwyższonej wartości - mając na uwadze fakt, iż amortyzacji podlegają, zgodnie z art. 16a ustawy o CIT środki trwałe, które są „kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania”, moment rozpoczęcia amortyzacji uzależniony jest od tego kiedy dana część środka trwałego spełnia kryterium kompletności i zdatności. Podział wartości początkowej środka trwałego dla celów określenia momentu rozpoczęcia amortyzacji nie ma jednak znaczenia dla kwestii związanych ze stawką amortyzacyjną - ta dotyczy całego środka trwałego. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż skoro tzw. Stara część Nieruchomości 1 spełnia warunki do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przedmiotowa stawka będzie miała zastosowanie zarówno do Starej części, jak i do Rozbudowanej Inwestycji, która polega na rozbudowie istniejącego środka trwałego i w konsekwencji stanowi część Nieruchomości 1. Tym samym, w celu ustalenia stawki amortyzacji Wnioskodawca weźmie pod uwagę okres amortyzacji kalkulowany jako 40 lat pomniejszone o liczbę lat używania Nieruchomości 1 przez Dokonującego Dostawy (tj. około 15 lat), okres ten nie może być jednak krótszy niż 10 lat. Tak ustalona stawka amortyzacji znajdzie zastosowanie do wartości początkowej Nieruchomości, na którą składać się będzie:

• do momentu oddania do używania Rozbudowanej Inwestycji, cena nabycia Starej Części, od momentu oddania do używania Rozbudowanej Inwestycji cena nabycia Starej Części oraz cena nabycia Rozbudowanej Inwestycji. Brak możliwości amortyzacji nakładów ulepszeniowych według innej stawki/metody amortyzacji niż „pierwotny” środek trwały potwierdza m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1392/13.

Zaprezentowane w niniejszej interpretacji stanowisko potwierdzają również.:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, w którym wskazano, że „W sytuacji gdy "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g PDOFizU, na co wyraźnie wskazuje treść ust. 17 tego przepisu.”;
• Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.356.2021.6.MAP, w której organ podkreśla, że środek trwały w postaci nieruchomości należy rozpatrywać jako całość, nie można sztucznie rozdzielać go na części w przypadku jego rozbudowy. Organ wskazał, że „tutejszy Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że "możliwe jest ustalenie wartości początkowej części handlowo-usługowej w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wnioskodawczyni powinna dokonać ustalenia wartości początkowej całego budynku mieszkalnego, a nie tylko części handlowo-usługowej. Odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku mieszkalnego odpowiadającej stosunkowi powierzchni handlowo-usługowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni tego budynku mieszkalnego.”
• Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2011 r. nr IBPBI/1/415-298/11/ZK, w której organ stwierdził, iż: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej budynek produkcyjny (piekarnię), który od 2000r. był amortyzowany wg stawki 10%. We wrześniu 2010r. budynek ten został całkowicie zamortyzowany. Wnioskodawca jest w trakcie opracowywania projektu przebudowy i rozbudowy ww. zakładu produkcyjnego. Planowana inwestycja będzie polegała na przebudowie i rozbudowie istniejącego zakładu piekarniczego w celu poprawienia warunków socjalno-administracyjnych i handlowych. W związku z tym rozbudowie będzie podlegać część administracyjna w celu uzyskania dodatkowej powierzchni na biura i związane z nimi zaplecze socjalno-sanitarne. Planowana inwestycja powoduje także konieczność przebudowy znacznego fragmentu istniejącego zakładu w zakresie zaplecza szatniowo-socjalnego, magazynowego i "przeniesienia" sklepu firmowego do części rozbudowywanej. Planowana jest modernizacja istniejącej kotłowni, w celu dostarczenia ciepła do części rozbudowywanej. Część rozbudowywana jest nierozerwalnie powiązana z częścią istniejącą poprzez połączenia funkcjonalne i komunikacyjne, jest konieczna do prawidłowego funkcjonowania istniejącego zakładu. Nie będzie mogła funkcjonować jako niezależny budynek usługowy, czy też administracyjny. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów (przepisów prawa budowlanego) nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym i nie mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w wyniku poniesienia ww. wydatków nie zostanie wytworzony nowy(e) obiekt(y) - środek(ki) trwały(e), to poniesione nakłady będą ulepszeniem wskazanego we wniosku środka trwałego (środków trwałych). W takim przypadku poniesione nakłady zwiększą jego (ich) wartość początkową i od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych według wskazanej we wniosku 10% stawki amortyzacyjnej, o ile stosowanie tej stawki zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa. Przy czym, amortyzacja winna zostać zakończona, gdy wartość odpisów amortyzacyjnych po podwyższeniu wartości początkowej zrówna się z wysokością nakładów poniesionych na rozbudowę środka(ów) trwałego(ych). Pamiętać bowiem należy, iż środek trwały został już w okresie wcześniejszym zamortyzowany.”

Odnosząc się do wysokości stawki amortyzacyjnej, jaką Wnioskodawca ma prawo zastosować, to mając na uwadze fakt, iż Nieruchomość 1 była używana przez 19 lat przed jej wprowadzeniem do środków trwałych Wnioskodawcy, maksymalną indywidualną stawką amortyzacji jaką może stosować Wnioskodawca jest 4,76%. Zgodnie bowiem z powołanym już art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w analizowanej sytuacji maksymalna indywidualna stawka, którą Wnioskodawca ma prawo zastosować kalkulowana jest według następującego algorytmu:

40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (innymi słowy stawka amortyzacji nie może być wyższa niż 10%, nawet w sytuacji w której nieruchomość użytkowana jest na tyle długo, że na skutek odjęcia okresu użytkowania od okresu 40 lat stawka ta byłaby wyższa).

Nieruchomość 1 używana była przez ponad 19 lat przed jej wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. W konsekwencji, w celu kalkulacji maksymalnej stawki Wnioskodawca stosuje następujący wzór: 100%/(40 lat - 19 lat)=4,76%. 4,76% jest stawką niższą niż 10%, tym samym taka stawka jest stawką maksymalną, którą Wnioskodawca może zastosować. Raz jeszcze podkreślić należy, iż stawka indywidualna jest wyłącznie stawką maksymalną, tym samym Wnioskodawca ma możliwości wyboru dowolnej stawki z przedziału od 0 do 4,76%. Zastosowanie stawki 4% spełnia przedmiotowy warunek. Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki na poziomie 4%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że stosunek powiernictwa nie został uregulowany w prawie polskim. Stanowi on tzw. umowę nienazwaną i wynika z naczelnej zasady prawa cywilnego - tj. swobody umów. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. (art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz 1610 ze zm. dalej „KC”)

Stosunek powiernictwa różni się od stosunku przedstawicielstwa lub pełnomocnictwa tym, że w relacjach z podmiotami trzecimi powiernik działa samodzielnie i we własnym imieniu. Nadal jednak między tymi stosunkami prawnymi występują podobieństwa - w związku z zawarciem porozumienia ze zlecającym, na rzecz którego działa, powiernik nie działa na własną rzecz i we własnym interesie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT zróżnicował zasady ich potrącalności.

Odrębną kategorię kosztów stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia w celu zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 8 tej ustawy, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnym celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest modernizacja środka trwałego, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.

Jak wynika z treści wniosku Spółka jako Powierzający jest podatnikiem CIT oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka na mocy umowy cesji wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki powierzającego wynikające z umowy zlecenia mającej charakter powierniczej. Spółka przystąpiła do umowy cesji celem nabycia nieruchomości hotelowej (dalej: Nieruchomość 1), będącej przedmiotem umowy powierniczej. Na mocy bowiem umowy powierniczej powiernik (dalej: Powiernik) zobowiązał się do świadczenia na rzecz ówczesnego powierzającego usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez tego powierzającego Nieruchomości 1, w tym zawarcia umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. W związku z zawarciem przez Spółkę umowy cesji i w konsekwencji wejściem w prawa i obowiązki powierzającego, czynności wynikające z umowy powierniczej świadczone były przez Powiernika na rzecz Spółki jako powierzającego.

W ramach realizacji umowy powierniczej, Powiernik zawarł z potencjalnym sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 i wpłacił z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego.

W dniu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Powiernik zawarł z potencjalnym sprzedającym m.in. umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości dotyczącą między innymi Nieruchomości 1 oraz innej nieruchomości (dalej: Nieruchomość 2).

Na zabezpieczenie zwrotu przekazanego zadatku została przewłaszczona Nieruchomość 2. Podmiot sprzedający zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności Nieruchomości 1, przy czym wykonanie tego ostatniego było przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym.

Do wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nigdy nie doszło i została ona rozwiązana wskutek oświadczenia o odstąpieniu złożonego przez Powiernika, co skutkowało powstaniem po stronie Powiernika wierzytelności o zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Wskazana powyżej wierzytelność o zwrot zadatku stanowiła przedmiot odrębnego postępowania sądowego, które zakończyło się wyrokiem sądu okręgowego zasądzającego zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Wyrok jest prawomocny i podlega wykonaniu, a zatem sprzedający został zobowiązany do zapłaty na rzecz Powiernika kwoty wierzytelności.

Pomiędzy Powiernikiem działającym na zlecenie Powierzającego, a sprzedającym oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję doszło do szeregu sporów.

Strony zawarły porozumienie ugodowe oraz ugodę sądową w sprawie o zawarcie umowy przyrzeczonej przewłaszczenia na zabezpieczenie toczącej się przed sądem okręgowym pomiędzy Powiernikiem a potencjalnym sprzedającym.

Na mocy ugody Potencjalny Sprzedający przeniósł na Powiernika prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1. Następnie Powiernik oświadczył, że wykonał przysługujące mu prawo do zaspokojenia swojej wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, wynikające z Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie. Powiernik dokonał także rozliczenia pozyskanego zaspokojenia w ten sposób, że oświadczył, iż uznaje swoją wierzytelność pieniężną wynikającą z wyroku sądu okręgowego za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 bez obowiązku zwrotu jakichkolwiek wartości na rzecz potencjalnego sprzedającego i byłego właściciela Nieruchomości 2.

Tym samym, na skutek zawarcia ugody sądowej oraz porozumienia ugodowego doszło do zaspokojenia roszczenia Powiernika wobec potencjalnego sprzedającego o zwrot zadatku wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz kosztami sądowymi i z odsetkami (dalej: Wierzytelność). Zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego, na rzecz Powiernika zostały wystawione faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości 1 i 2. Wartość brutto Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przekraczała wartość roszczenia o wartość odpowiadającą sumie podatku VAT oraz kwoty 1,35 mln złotych, w konsekwencji Powiernik zobligowany do dopłaty różnicy. Część Nieruchomości 1 objęta odrębnym pozwoleniem na budowę składająca się z dwóch klatek schodowych ewakuacyjnych, windy towarowej, sali konferencyjnej na poziomie +2 z zapleczem technicznym, sali wielofunkcyjnej na poziomie +1 z zapleczem, toalet ogólnodostępnych na poziomie +1, hallu- przestrzeni wielofunkcyjnej na poziomie 0 (dalej: Rozbudowana Inwestycja) - stanowi odrębną, dobudowaną inwestycję, która, zgodnie z oświadczeniem dokonującego dostawy, do momentu dostawy na rzecz Powiernika nie została i nie zostanie oddana jeszcze do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, i tym samym w opinii Dokonującego Dostawy nie znajdą do niej zastosowania żadne zwolnienia z opodatkowania VAT. W celu ostatecznego wykonania umowy powierniczej Powiernik dokonał przeniesienia Nieruchomości 1 i 2 oraz innych składników wymienionych w porozumieniu ugodowym na rzecz Powierzającego. Nieruchomość 1 (dalej również jako: Stara Część) stanowiła środek trwały Dokonującego Dostawy, podlegający amortyzacji, który był używany przez okres co najmniej 20 lat (w 2003 r. Nieruchomość 1 została dopuszczona do użytkowania). Nakłady dotyczące Rozbudowanej Inwestycji) ujmowane były przez Dokonującego Dostawy jako inwestycja w toku (środki trwałe w budowie). Powierzający, wprowadził Nieruchomość 1 do ewidencji środków trwałych - zgodnie z planami Wnioskodawcy Nieruchomość 1 będzie używana przez okres przekraczający rok na cele działalności hotelowej Powierzającego. Obecnie Powierzający rozważa zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Nieruchomości 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy na potrzeby amortyzacji podatkowej część Nieruchomości 1 w postaci Rozbudowanej Inwestycji stanowi ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji w momencie przyjęcia Rozbudowanej Inwestycji do używania (tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie) powiększą wartość początkową Nieruchomości 1, o której mowa w art. 16g ust. 1.

W tym miejscu wskazać należy, iż w sytuacji gdy dobudowana część budynku jest integralnie związana z istniejącym obiektem i służy temu samemu celowi, należy traktować ją jako jeden środek trwały. Wydatki poniesione na rozbudowę stanowią ulepszenie środka trwałego, co skutkuje zwiększeniem jego wartości początkowej.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku Nieruchomość 1 to budynek pełniący funkcję hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony. Faktura wystawiona przez Powiernika na Powierzającego dokumentująca dostawę Nieruchomości 1 zawierała pozycje: Dostawa części Hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony oraz Dostawa części Hotelu stanowiącej inwestycję w toku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony. Wartości, jakie wskazane zostały na fakturze odpowiadają wartościom wynikającym z ksiąg Dokonującego Dostawy i w takiej proporcji zostały uwzględnione w księgach Spółki. Nieruchomość 1 stanowiąca Starą Część stanowiła środek trwały Dokonującego Dostawy, podlegający amortyzacji, który był używany przez okres co najmniej 20 lat (w 2003 r. Nieruchomość 1 została dopuszczona do użytkowania). Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło z dniem 9.08.2023 r. Nieruchomość 1 („Stara Część”) na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była kompletna i zdatna do użytku. Do przedmiotowej ewidencji została wprowadzona wyłącznie „Stara Część”. Rozbudowana Inwestycja została wprowadzona do ksiąg jako środki trwałe w budowie. Obie części: Stara Część i Rozbudowana Inwestycja mieszczą się w jednej bryle budynku. Symbol KŚT właściwy dla Nieruchomości 1 to 109. Spółka amortyzuje „Starą Część” od momentu wprowadzenia jej do ewidencji według stawki indywidualnej w wysokości 4%.

Ponadto jak wskazano w opisie sprawy Rozbudowana Inwestycja nie stanowi odrębnego budynku (razem ze Starą Częścią mieści się w jednej bryle wyznaczonej przez zewnętrzne powierzchnie ścian), a stanowi wyłącznie rozbudowę istniejącego już budynku, na którą składają się następujące elementy:

• Dwie klatki schodowe ewakuacyjne, winda towarowa,
• sala konferencyjna na poziomie +2 z zapleczem technicznym,
• sala wielofunkcyjna na poziomie +1 z zapleczem,
• toalety ogólnodostępne na poziomie +1,
• hall - przestrzeń wielofunkcyjna na poziomie 0.

Tym samym, jako immanentna część Nieruchomości 1 znajdująca się w bryle tego samego budynku co tzw. Stara Część, Rozbudowana Inwestycja stanowi o kompletności Nieruchomości 1 jako całości.

Biorąc pod uwagę powyższe Rozbudowana Inwestycja w rozumieniu przepisów ustawy o CIT jest ulepszeniem Nieruchomości 1, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i jako taka stanowi część środka trwałego.

Zgodnie z powołanym już przepisem art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Z powyższego wynika, iż przez ulepszenie, którego wartość powiększa wartość początkową środka trwałego (jako jego część) należy rozumieć również nakłady, które mają na celu rozbudowę środka trwałego, co ma miejsce w analizowanej sytuacji.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby amortyzacji podatkowej część Nieruchomości 1 w postaci Rozbudowanej Inwestycji stanowi ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki na nabycie Rozbudowanej Części w momencie przyjęcia Rozbudowanej Części do używania powiększą wartość początkową Nieruchomości 1 podlegającą amortyzacji, jest prawidłowe.

Ad 2 i 3

Przedmiotem Państwa wątpliwości dotyczących pytania nr 2 oraz pytania nr 3 jest ustalenie czy:

• Spółka ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do całej wartości początkowej Nieruchomości 1 tj. zarówno do Starej Części jak i Rozbudowanej Części. Tym samym, czy indywidualna stawka ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji Starej Części (ustalona przez Wnioskodawcę w dowolnej wartości nie wyższej jednak niż stawka określona w oparciu o maksymalny okres amortyzacji wynoszący 40 lat pomniejszony o liczbę lat użytkowania Starej Części, oraz nie krótszy niż 10 lat) znajdzie zastosowanie zarówno do wartości początkowej Nieruchomości 1 w momencie rozpoczęcia amortyzacji Starej Części jak i w momencie jej powiększenia o wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji (w związku z oddaniem Rozbudowanej Inwestycji do użytku) oraz
• prawidłowym jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji, o której mowa pytaniu nr 2 w wysokości 4% rocznie.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o CIT:

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji i która nie może ulec zmianie w jej trakcie. Zatem, podatnik kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji, może dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na jego sytuację gospodarczą.

Jedną z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest amortyzacja z wykorzystaniem stawek indywidualnych. Co do zasady, metoda ta odnosi się do używanych lub ulepszonych środków trwałych.

Stosownie do treści art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;

Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1)używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2)ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 16j ust. 3 updop).

Należy wskazać, że cytowane przepisy przewidują nie krótszy niż 3 letni okres amortyzacji m.in. dla trwale związanych z gruntem innych budynków niemieszkalnych, wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji.

W myśl natomiast art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z powyższej regulacji wynika, że dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres ich amortyzacji wynosi 40 lat. W przypadku nabycia takiego budynku, stosując amortyzację na podstawie stawek ustalonych indywidualnie, pomniejsza się okres tej amortyzacji (40 lat) o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go do używania po raz pierwszy do dnia wprowadzenia do stosownej ewidencji, prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji realizowanej przez podatnika nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 16j ust. 3 ustawy o CIT:

Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, należy dodać, że w odniesieniu do budynków (lokali), o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 updop, nie mają zastosowania regulacje art. 16j ust. 2 i 3 definiujące, co należy rozumieć pod pojęciem „środki trwałe używane” i „środki trwałe ulepszone”.

Tym samym, ustawodawca nie ustalił okresu, który uprawnia do uznania budynku (lokalu) za używany. Wskazał jedynie, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Zatem, w odniesieniu do środków trwałych wskazanych w omawianym przepisie, minimalny okres używania wynosi co najmniej 1 rok.

Należy podkreślić, że wyliczenia zgodnie z powyżej wskazanym sposobem należy dokonać w oparciu o dwie daty - po pierwsze o datę oddania po raz pierwszy do używania danego środka trwałego oraz o datę wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przez podatnika.

W kontekście powołanych przepisów uznać należy, że podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla ww. środków trwałych oraz budynków i budowli po spełnieniu łącznie dwóch warunków (art. 16j ust. 1 updop):

• środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika,
• środek trwały spełnia kryteria do uznania go za używany lub ulepszony.

Przez używanie należy rozumieć eksploatowanie. Przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej), np. potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie: faktury zakupu środka trwałego, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez poprzedniego użytkownika, oświadczenie poprzedniego użytkownika o używaniu środka trwałego w określonym czasie.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że z dokumentów przedstawionych przez Dokonującego Dostawę (m.in. zestawienia środków trwałych) wynika, że Nieruchomość 1 stanowiąca Starą Część stanowiła środek trwały Dokonującego Dostawy, podlegający amortyzacji, który był używany przez okres co najmniej 20 lat (w 2003 r. Nieruchomość 1 została dopuszczona do użytkowania). Spółka, potwierdza, iż Nieruchomość 1 w Starej Części była wykorzystywana przez okres co najmniej 60 miesięcy i Spółka posiada dowody to potwierdzające. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło z dniem 9.08.2023 r. Nieruchomość 1 („Stara Część”) na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była kompletna i zdatna do użytku. Do przedmiotowej ewidencji została wprowadzona wyłącznie „Stara Część”. Rozbudowana Inwestycja została wprowadzona do ksiąg jako środki trwałe w budowie. Obie części: Stara Część i Rozbudowana Inwestycja mieszczą się w jednej bryle budynku. Symbol KŚT właściwy dla Nieruchomości 1 to 109. Spółka amortyzuje „Starą Część” od momentu wprowadzenia jej do ewidencji według stawki indywidualnej w wysokości 4%.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują, jakimi dowodami należy udokumentować używanie środka trwałego (budynku magazynowo - handlowego). Zatem przyjąć należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie środka trwałego w określonym czasie. Ciężar udowodnienia takiego stanu rzeczy spoczywa jednak na Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skoro jak wynika z opisu sprawy:

• Nieruchomość 1 była używana przez 19 lat przed jej wprowadzeniem do środków trwałych Spółki (w 2003 r. Nieruchomość 1 została dopuszczona do użytkowania),
• Spółka posiada dowody na użytkowanie ww. Nieruchomości,
• Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło z dniem 9.08.2023 r.
• Nieruchomość 1 („Stara Część”) na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była kompletna i zdatna do użytku

to należy uznać, że Spółka może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do całej wartości początkowej Nieruchomości 1.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli nowa część budynku nie jest wyodrębniona w ewidencji środków trwałych, całość budynku powinna być amortyzowana jedną stawką. Jak już zostało wskazane immanentna część Nieruchomości 1 znajdująca się w bryle tego samego budynku co tzw. Stara Część, tj. Rozbudowana Inwestycja stanowi o kompletności Nieruchomości 1 jako całości. Rozbudowana Inwestycja w rozumieniu przepisów ustawy o CIT jest ulepszeniem Nieruchomości 1, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i jako takie stanowi część środka trwałego powiększającą wartość początkową Nieruchomości 1.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka:

• Spółka ma prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do całej wartości początkowej Nieruchomości 1 tj. zarówno do Starej Części jak i Rozbudowanej Części. Tym samym, indywidualna stawka ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji Starej Części (ustalona przez Spółkę w dowolnej wartości nie wyższej jednak niż stawka określona w oparciu o maksymalny okres amortyzacji wynoszący 40 lat pomniejszony o liczbę lat użytkowania Starej Części, oraz nie krótszy niż 10 lat) znajdzie zastosowanie zarówno do wartości początkowej Nieruchomości 1 w momencie rozpoczęcia amortyzacji Starej Części jak i w momencie jej powiększenia o wydatki na nabycie Rozbudowanej Inwestycji (w związku z oddaniem Rozbudowanej Inwestycji do użytku).
• prawidłowym jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji, o której mowa pytaniu nr 2 w wysokości 4% rocznie.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 oraz 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).