Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług w tym Usług (…), z uwagi na fakt, że Usługi te nie mieszczą się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,

2.czy w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku Usług (…) świadczonych w istocie przez X, pod warunkiem udokumentowania siedziby X dla celów podatkowych uzyskanym od X certyfikatem rezydencji, w celu zastosowania przepisów odpowiedniej umowy o unikaniupodwójnego opodatkowania Spółka powinna zastosować koncepcję „look through” czyli dokonać z należytą starannością badania X jako rzeczywistego odbiorcy płatności z pominięciem pośrednictwa Y.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 listopada 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.530.2024.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 listopada 2024 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT” lub „podatek dochodowy”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Wnioskodawca jest dostawcą usług internetowych głównie dla małych i średnich przedsiębiorstw. Spółka specjalizuje się m.in. w pośrednictwie (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa oraz planuje nabywać w przyszłości usługi dostępu do przestrzeni chmurowych. Usługi te polegają na umożliwieniu zdalnego dostępu do określonej i odpowiednio sparametryzowanej pamięci dyskowej, tj. przestrzeni chmurowej generowanej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot za pomocą jego infrastruktury serwerowej (dalej: „Usługi”), na której zainstalowane zostało/zostanie odrębnie nabyte przez Spółkę lub podmioty z grupy kapitałowej Spółki (dalej: „Grupa”) oprogramowanie, aplikacje itp.

Przykładowo na poziomie Grupy podjęta została decyzja dotycząca nabycia w sposób scentralizowany zewnętrznych usług IT (platformy chmurowej) (…) (dalej: „Usługi (…)”).

Usługi nabywane przez Spółkę dla celów prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej dają możliwość korzystania ze zdalnego dostępu do zainstalowanego odrębnie (niebędącego przedmiotem Usług) oprogramowania umieszczonego na zewnętrznych serwerach bez potrzeby jego instalacji na urządzeniu lokalnym czy innym nośniku. W przypadku Usług są one wykorzystywane do umiejscowienia w przestrzeni wirtualnej (chmurowej) systemów (…), które Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać na potrzeby wewnętrzne, przede wszystkim przez dział księgowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz w dziale kontrolingu do wykonywania szerokiego zakresu analiz finansowych.

Co warte podkreślenia, przedmiotem Usług, nie jest wynajem konkretnego serwera ani nie jest udostępnianie mocy obliczeniowej/przestrzeni dyskowej określonego urządzenia, gdyż Spółka nie uzyskuje w ramach Usług (…) bezpośredniego (fizycznego) dostępu do żadnego konkretnego serwera. Dostawca wykorzystuje własną infrastrukturę serwerową tylko i wyłącznie jako narzędzie służące do wykonania usługi udostępnienia przestrzeni chmurowej. W ramach przestrzeni chmurowej nie są/nie będą prowadzone również żadne obliczenia, analizy danych na rzecz Spółki. Obliczenia i analizy danych są prowadzone bezpośrednio w programie (…) w sposób zaszyfrowany i niedostępny dla przestrzeni wygenerowanej w ramach Usługi (…).

Istotą Usług (w tym Usług (…)) jest jedynie uzyskiwanie dostępu do wirtualnej współdzielonej przestrzeni chmurowej dostarczonej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot. Co więcej, Spółka nie jest zainteresowana i nie jest jej intencją nabywanie prawa do korzystania z żadnych urządzeń dostawcy, lecz otrzymanie zgodnej z zamówioną specyfikacją usługi chmurowej pozwalającej na dostęp do zainstalowanego odrębnie oprogramowania niebędącego przedmiotem Usługi.

Udostępniona Spółce w ramach Usług (w tym Usług (…)) przestrzeń chmurowa, w której są przechowywane zasoby informatyczne Spółki lub współdzielone zasoby Grupy, nie jest i nie będzie wykorzystywana w procesach produkcji przemysłowej. Wnioskodawca nie jest także producentem towarów.

W związku z Usługami (w tym Usługami (…)) Wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywać żadnych praw autorskich, jak również uprawień do korzystania z autorskich praw majątkowych w rozumieniu art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Prawo autorskie”).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez Spółkę Usługi (…) są świadczone na podstawie umowy zawartej przez Grupę z wyspecjalizowanym podmiotem zewnętrznym (…) z siedzibą w Luxemburgu (dalej: „X”), który jest jednocześnie właścicielem lub dysponentem infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia Usług (…).

Przy czym, tak jak już Wnioskodawca wskazał na wstępnie, ze względu na fakt, iż Usługi (…) nabywane są centralnie dla potrzeb Grupy, tj. dla wielu podmiotów, w tym m.in. dla Wnioskodawcy, Spółka nabywa Usługi (…) i dokonuje za nie płatności za pośrednictwem innego powiązanego podmiotu - (…) z siedzibą w Niemczech (dalej: „(…)”). W rezultacie to (…) otrzymuje od X pierwotne faktury za Usługi (…) i rozlicza się z tym podmiotem, przenosząc (refakturując) następnie odpowiednią część kosztów Usług (…) na Wnioskodawcę.

Co jednak warte podkreślenia, przyjęty centralizacyjny model rozliczeń powoduje, iż to X jest faktycznym dostawcą w zakresie Usług (…), a wynagrodzenie za Usługi (…) uiszczane przez Spółkę na rzecz (…) przenoszone jest w stosunku 1:1 na X, tzn. wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywanych Usług (…)  jest bezpośrednio odzwierciedlona w wynagrodzeniu uiszczanym przez (…) na rzecz X. Co więcej, ponieważ (…) działa w tym zakresie jedynie jako podmiot centralizujący rozliczenia i nie generuje wartości dodanej dla Usług (…), rozliczenia pomiędzy Spółką a (…) dokonywane są bez naliczania przez ten podmiot dodatkowej marży.

X prowadzi działalność gospodarczą także m.in. na terytorium Polski oraz Niemiec poprzez swoje oddziały, niemniej Usługi (…) będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są świadczone przez żaden z oddziałów i dotyczą bezpośrednio spółki luksemburskiej. Spółka posiadać będzie aktualny certyfikat rezydencji X wydany przez luksemburskie organy podatkowe. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości będzie nabywała dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (nie tylko związanej z utrzymaniem oprogramowania (…)) od innych podmiotów, nie będących rezydentami podatkowymi w Polsce, Usługi, tj. usługi przechowywania danych w przestrzeni (chmurze) internetowej, o charakterze podobnym do Usług (…). Spółka jeszcze raz podkreśla, iż Usługi te będą polegały na uzyskiwaniu dostępu do wirtualnej współdzielonej przestrzeni chmurowej dostarczonej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot, które nie są/nie będą związane z udostępnieniem konkretnego serwera tylko dostępem do mocy obliczeniowej/przestrzeni chmurowej wygenerowanej przez takie serwery (przy czym przestrzeń chmurowa z której będzie korzystać również w przyszłości Spółka może być generowana jednocześnie przez wiele serwerów a nie jedno konkretne urządzenie).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 listopada 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym we Wniosku, X jest faktycznym dostawcą w zakresie Usług (…). Stąd, w zakresie zagadnienia sformułowanego w ramach pytania nr 2 oraz nr 3 Wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że to X powinien być uznawany za odbiorcę rzeczywistego płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 2.

Niezależnie od powyższego, jak również wskazano w treści Wniosku, Spółka nabywa oraz może nabywać w przyszłości usługi przechowywania danych w przestrzeni (chmurze) internetowej także od innych podmiotów i podmioty te będą rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Spółkę należności.

Niemniej, powyższe pozostaje bez znaczenia dla możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia Wniosku, gdyż pytania nr 2 oraz nr 3 we Wniosku, w odniesieniu do których kwestia rzeczywistego właściciela jest relewantna, dotyczą wprost jedynie Usług (…) świadczonych przez X.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w wyniku pomyłki w złożonym Wniosku nieprawidłowo wskazał, iż płatności za Usługi (…)  dokonuje za pośrednictwem (…) (dalej: „(…)”) z siedzibą w Niemczech, podczas gdy Usługi (…)  nabywane są za pośrednictwem innego podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. (…) GmbH (dalej: „Y”) z siedzibą w Niemczech. W rezultacie to Y a nie (…) otrzymuje od X pierwotne faktury za Usługi (…)  i rozlicza się z tym podmiotem, przenosząc (refakturując) następnie odpowiednią cześć kosztów Usług (…) na Wnioskodawcę. Sam model i zasady rozliczenia Usług (…)  zostały opisane we Wniosku zgodnie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Zmiana obejmuje jedynie wykazanie podmiotu pośredniczącego (będącego członkiem tej samej Grupy) pomiędzy Wnioskodawcą a (…), tj. podmiotem pośredniczącym jest Y a nie (…). W praktyce oznacza to, że wynagrodzenie za Usługi (…)  uiszczane przez Spółkę na rzecz Y (a nie (…)) przenoszone jest w stosunku 1:1 na X, tzn. wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywanych Usług (…)  jest bezpośrednio odzwierciedlona w wynagrodzeniu uiszczanym przez Y (a nie (…)) na rzecz X. Co więcej, ponieważ Y (a nie (…)) działa w tym zakresie jedynie jako podmiot centralizujący rozliczenia i nie generuje wartości dodanej dla Usług (…), rozliczenia pomiędzy Spółką a Y (a nie (…)) dokonywane są bez naliczania przez ten podmiot dodatkowej marży.

Powyższa zmiana pozostaje jednak bez wpływu dla możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia Wniosku w zakresie pytania nr 2. Y podobnie jak (…) jest podmiotem powiązanym ze Spółką, tj. należy do Grupy oraz posiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Spółka może nabywać w przyszłości Usługi od wielu zagranicznych podmiotów, co do których nie posiada obecnie szczegółowej wiedzy w zakresie ich zakładów zagranicznych.

Niezależnie, na potrzeby niniejszego Wniosku, Spółka wnosi o przyjęcie, iż przedmiotem zapytania są i będą jedynie Usługi realizowane przez podmioty zagraniczne, które albo nie posiadają w Polsce zakładu (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albo - nawet gdyby taki zakład posiadały - to Usługi nie będą związane z jego działalnością i powinny być przypisane wyłącznie do działalności prowadzonej poza terytorium Polski.

Jednocześnie, Spółka może wskazać następujące podmioty, inne niż X, od których nabywa lub planuje nabywać Usługi: (…).

Jak już zostało wskazane we Wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi polegają na umożliwieniu zdalnego dostępu do określonej i odpowiednio sparametryzowanej pamięci dyskowej (przestrzeni chmurowej).

W związku z powyższym, dostawca Usług gwarantuje Spółce określone parametry techniczne, w tym określoną objętość dyskową/pamięć, która może być wykorzystywana zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy i która będzie adekwatna do aplikacji instalowanych w tej przestrzeni (w szczególności (…)).

Co jednak warte ponownego podkreślenia, przedmiotem Usług w tym Usług (…)  nie jest wynajem konkretnego serwera, ani też nie jest udostępnianie mocy obliczeniowej/przestrzeni dyskowej określonego urządzenia.

Co więcej, dostarczana Spółce objętość dyskowa i inne parametry techniczne nie tylko nie są powiązane z żadnym konkretnym serwerem, lecz są rezultatem płynnego i zmiennego współdzielenia zasobów wielu różnych serwerów, które mogą znajdować się w wielu różnych lokalizacjach. Dodatkowo, przestrzeń chmurowa generowana może być przy użyciu zasobów różnych serwerów w różnym czasie, tj. Spółka nie tylko nie ma i nie będzie miała do dyspozycji żadnego konkretnego urządzenia, ale także żadnego predefiniowanego zestawu konkretnych urządzeń, których zasoby będzie używać (innymi słowy, w różnych okresach Spółce udostępniane będą zasoby dyskowe wielu różnych i niekoniecznie tych samych serwerów).

Powyższy fakt, dodatkowo uwypukla wskazywany już we Wniosku cel i istotę Usług, tj. uzyskiwanie dostępu do przestrzeni chmurowej, będącej wynikiem wykorzystania przez danego dostawcę urządzeń serwerowych.

Innymi słowy, Spółka jest zainteresowana nabyciem (i z tego tytułu uiszcza wynagrodzenia) jedynie efektów gospodarowania przez dostawcę jego infrastrukturą, a nie dostępu do konkretnych urządzeń. Należy wręcz stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany dostępem do urządzeń dostawcy Usług, nie sprawuje kontroli na nimi i nie ma wpływu na ich wykorzystanie, ani na decyzje o alokacji zasobów serwerowych przez dostawcę Usług, które mają zapewnić określone parametry przestrzeni chmurowej zakupionej przez Spółkę.

Dla lepszego zobrazowania charakteru Usług, Wnioskodawca posłużył się we Wniosku analogią do usług transportowych, w ramach, których celem klienta jest zrealizowanie przewozu określonego objętościowo ładunku z punktu A do punkt B. Przewóz taki realizowany jest przez urządzenia i środki transportu usługodawcy, który wykorzystuje w tym zakresie dostępne mu zasoby i alokuje je zgodnie z własnymi procedurami, zapewniając jednocześnie klientowi określone parametry transportu. Nie dochodzi tu do wynajmu żadnych urządzeń/środków transportu, a klient często nie ma żadnego lub bardzo ograniczony wpływ na urządzenia, czy pojazdy, którymi usługa transportowa jest wykonywana i – co istotne – wpływu takiego nie potrzebuje, gdyż jest zainteresowany jedynie rezultatem użycia infrastruktury przez dostawcę – w tym przypadku uzgodnioną usługą transportu ładunku z punktu A do punktu B.

Innym przykładem, z klasycznej gospodarki, którym można się posłużyć dla uwypuklenia natury Usług analizowanych w niniejszym Wniosku, są usługi logistyczno-magazynowe. W ramach takich usług dochodzi najczęściej do składowania towarów klienta w przestrzeni magazynowej dostawcy o określonych parametrach oraz wykonywania innych dodatkowych zadań, jak chociażby pakowanie, przygotowanie do wysyłki i podobne. Chociaż, usługa ta niewątpliwie różni się w istotny sposób od Usług polegających na udostępnianiu przestrzeni chmurowej, to jednak w obu przypadkach występuje wspólny mianownik, którym jest wykorzystywanie infrastruktury przestrzennej dostawcy. Co w tym miejscu warte podkreślenia, przedstawione usługi logistyczne są powszechnie uznawane (także w praktyce tutejszego Organu) za odrębną kategorię od najmu nieruchomości, czy innych urządzeń, w oparciu, o które usługa jest świadczona.

Jak już Wnioskodawca wskazał we wniosku i szczegółowo uzasadnił w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1, w ramach udostepnienia przestrzeni chmurowej nie są/nie będą prowadzone żadne obliczenia i analizy danych na rzecz Spółki.

Co więcej, X lub inny dostawca nie ma dostępu do danych przechowywanych w udostępnionej przestrzeni chmurowej, tj. nie może ich przeglądać, otwierać, modyfikować.

Stąd, w ramach Usług nie będzie dochodziło do analizy, przekształcania i generowania danych na rzecz Spółki, a usługa dostępu do wirtualnej chmury ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie w przestrzeni chmurowej.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług w tym Usług (…), z uwagi na fakt, że Usługi te nie mieszczą się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

2.W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku Usług (…) świadczonych w istocie przez X, pod warunkiem udokumentowania siedziby X dla celów podatkowych uzyskanym od X certyfikatem rezydencji, w celu zastosowania przepisów odpowiedniej umowy o unikaniupodwójnego opodatkowania Spółka powinna zastosować koncepcję „look through” czyli dokonać z należytą starannością badania X jako rzeczywistego odbiorcy płatności z pominięciem pośrednictwa (…) (winno być: Y)?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług (…) świadczonych w istocie przez X powinno być zaliczane do kategorii zysków przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 UPO PL-LUX mogą być opodatkowane jedynie na terytorium Luxemburga i w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabywanych Usług (…) Spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji IFT-2R X?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług (w tym Usług (…)), z uwagi na fakt, że Usługi te nie mieszczą się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

2.W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Usług (…) świadczonych w istocie przez X, pod warunkiem udokumentowania siedziby X dla celów podatkowych uzyskanym od X certyfikatem rezydencji, w celu zastosowania przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka powinna zastosować koncepcję „look through” czyli dokonać z należytą starannością badania X jako rzeczywistego odbiorcy płatności z pominięciem pośrednictwa Y.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług (…) świadczonych w istocie przez X powinno być zaliczane do kategorii zysków przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 UPO PL-LUX mogą być opodatkowane jedynie na terytorium Luxemburga i w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabywanych Usług (…) Spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji IFT-2R X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Do katalogu tak sformułowanych dochodów (przychodów) należą te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in.:

-z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorówzdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

-z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W przypadku Usług chmurowych będących przedmiotem niniejszego Wniosku, przychodów z tytułu ich świadczenia nie da się zakwalifikować do żadnych ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Pomijając źródła w sposób oczywisty nie przystające do tej usługi, pochylić się należy nad analizą przychodów:

1)    z praw autorskich lub praw pokrewnych,

2)    za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,

3)    przetwarzania danych.

Prawa autorskie lub prawa pokrewne

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo autorskie, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

-wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

-plastyczne;

-fotograficzne;

-lutnicze;

-wzornictwa przemysłowego;

-architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

-muzyczne i słowno-muzyczne;

-sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

-audiowizualne (w tym filmowe).

Dalej ustawa Prawo autorskie w art. 74 ust. 1 precyzuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Jednak jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Usługi (w tym Usługi (…)) nie polegają na udostępnianiu/sprzedaży jakiegokolwiek programu komputerowego ani żadnego innego utworu. Usługi polegają na zdalnym udostępnieniu zasobów - miejsca na przestrzeni chmurowej. Nie można więc powiedzieć, że zapłata za Usługi (w tym Usługi (…)) jest przychodem z praw autorskich do utworów, w szczególności nie jest należnością licencyjną, gdyż w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia utworu, a w konsekwencji nie ma też miejsca zawarcie umowy licencyjnej (umowy na korzystanie z utworu).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Usług (w tym Usług (…)), nie dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego

W pierwszej kolejności należy wyraźnie zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie można, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiać Usług (w tym Usług (…)) z żadną formą najmu i użytkowania przez Spółkę urządzeń danego usługodawcy, w tym w szczególności urządzeń X. Cel i istota Usług są bowiem zupełnie inne, tj. nabywanie dostępu do przestrzeni chmurowej/zdalnego dostępu do oddzielnie zainstalowanego oprogramowania, niebędącego przedmiotem Usługi.

Dodatkowo wskazać należy, że Spółka nie ma i nie planuje wynajmować żadnego serwera, tj. nie ma i nie planuje posiadać fizycznego dostępu do serwerów, w oparciu o które generowana jest wirtualna przestrzeń (chmura) X lub innego dostawcy. W szczególności Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi ani nie sprawuje nad nimi kontroli. Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy, gdzie dokładnie znajduje się dany serwer (skoro i tak nie ma prawa do dostępu do tego serwera w sensie fizycznym), ani z jakich oraz ilu serwerów i gdzie ulokowanych utworzona została udostępniona Spółce przestrzeń chmurowa. Nie dochodzi więc do korzystania z serwerów X lub innego dostawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie.

Sensem Usług nie jest zatem wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej ich funkcjonalności (w szczególności przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych). Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej.

Dla lepszego uwidocznienia rzeczywistej natury Usług, posłużyć się można przykładem usług transportowych, w ramach których strony uzgadniają przemieszczenie danego towaru z punkt A do punkt B w określonym czasie przy użyciu określnego środka transportu. Nader oczywistym w takiej sytuacji jest fakt, iż nie mamy tu do czynienia z wynajmem lub użytkowaniem przez usługobiorcę pojazdów usługodawcy, którymi transport jest świadczony (z perspektywy usługobiorcy nie jest też istotne kto jest właścicielem danego środka transportu ani w jaki sposób jest on wykorzystywany). W tym przypadku bowiem, rezultatem usługi, który stanowi jej istotę i rzeczywistą wartość, za którą usługobiorca uiszcza opłatę, jest sam transport towarów. Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, powinno się postrzegać Usługi będące przedmiotem niniejszego Wniosku tj. jak już zostało wielokrotnie wskazane, Spółka nie wynajmuje żadnych urządzeń od dostawcy, a jedynie jest zainteresowana usługą dostępu do przestrzeni chmurowej (wirtualnej), która jest tworzona i utrzymywana przez X lub innego dostawcę przy wykorzystaniu urządzeń i infrastruktury tego podmiotu. Konkretne narzędzia, urządzenia czy środki, którymi posłuży się dostawca w celu wyświadczenia tej niematerialnej usługi, nie są dla Wnioskodawcy istotne (tak samo, wtórne znaczenie ma nawet z czyich urządzeń/serwerów korzysta Wnioskodawca lub X ewentualnie inny dostawca w celu zapewniania usług zgodnych z zamówioną specyfikacją).

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który potwierdził, iż płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w sytuacji, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (przykładowo w wyroku NSA z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2089/20).

Gdyby jednak uznać (co w ocenie Spółki jest zupełnie bezzasadne), że analizowane Usługi można utożsamiać z użytkowaniem urządzeń X lub innego dostawcy, to nie można jednocześnie twierdzić, iż w przedmiotowej sprawie występują jakiekolwiek urządzenia o charakterze przemysłowym.

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W tej sytuacji należy sięgnąć do słownika języka polskiego.

Według internetowego Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Z kolei Wielki słownik języka polskiego, (http://www.wsjp.pl) wskazuje, że określenie „urządzenie” nawiązuje do „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę”.

Aby zrozumieć pojęcie „urządzenie” kluczowe znaczenie ma również pojęcie „mechanizm”. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN słowo to oznacza: „zespół współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę”. Jednocześnie, na podstawie Wielkiego słownika języka polskiego (http://www.wsjp.pl) wyraz „mechanizm” oznacza „układ połączonych ze sobą elementów, który pełni określoną funkcję podczas działania całości”.

W rezultacie, aby dany przedmiot materialny (rzecz) móc określić mianem „urządzenia” musi ono zawierać w sobie elementy (części składowe) wykonujące określone czynności. „Urządzenie” musi być złożonym przedmiotem składającym się z co najmniej z dwóch elementów, które w ramach wzajemnej współpracy pozwalają na wykonywanie określonej pracy lub pełnienie funkcji (możliwej do wykonania właśnie z uwagi na współpracę tych elementów) lub też przedmiotem, który zawiera w sobie określone elementy ruchome, mechaniczne, itp.

Jeżeli chodzi o definiowanie pojęcia „przemysł” to zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oznacza ono „produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związanych z procesem wytwarzaniu produktów w sposób masowy.

Dodatkowo wskazać należy, że w utrwalonej linii orzecznictwa NSA wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe” uwzględnia rozumienie przewidziane w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do tej Konwencji, zgodnie z którą słowo „urządzenie” stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu.

Na m.in. tej podstawie NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: „pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z 2 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1061/21), 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17), 18 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1395/16, sygn. akt II FSK 1394/16 czy sygn. akt II FSK 1401/16).

Także Wojewódzkie Sądy Administracyjne prezentują powyższe stanowisko np. w wyrokach wydanych przez: WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Rz 712/23), WSA w Kielcach z 30 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Ke 354/23) czy WSA w Krakowie z 25 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 101/22).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym procesie przemysłowym i nie zajmuje się produkcją. Serwery X lub innego dostawcy tworzące przestrzeń chmurową do przechowywania odrębnie zainstalowanego oprogramowania nie pełnią więc żadnej roli w procesie przemysłowym u Wnioskodawcy.

W nawiązaniu do powyższego, Spółka raz jeszcze zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystywania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną (wyrok NSA z 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2382/20, wyrok WSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 436/21 oraz wyrok WSA z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1456/19).

W wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Rz 712/23) Sąd wskazał, że „pojęcie „urządzenie przemysłowe”, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Spółka zaznaczyła, że w opisie stanu faktycznego, wskazano, że Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym procesie przemysłowym i niczego nie produkuje. Serwery usługodawcy nie pełnią więc żadnej roli w procesie przemysłowym u Wnioskodawcy czy jego klientów. Podkreśliła, że Wnioskodawca (ani jego klienci) nie ma fizycznego dostępu do serwerów usługodawcy, nie wynajmuje go, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nim kontroli. Wnioskodawca nie musi nawet wiedzieć, gdzie dokładnie fizycznie znajduje się serwer (skoro i tak nie ma prawa do dostępu do tego serwera w sensie fizycznym). Nie dochodzi więc do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Sensem usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w szczególności przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych). Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że Spółka nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej, nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej”.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.232.2024.2.MW). Organ odstąpił od uzasadnienia i zgodził się z wnioskodawcą, że „samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji”. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powyższej interpretacji zgodził się również ze stwierdzeniem, że: „nie są one (usługi SaaS) wykorzystywane w ramach jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w szczególności nie są wykorzystywane w ramach działalności produkcyjnej. (...) należności z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług SaaS nie stanowią należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

W świetle przywołanych argumentów, Usługi (w tym Usługi (…)) polegające na umożliwianiu korzystania przez Wnioskodawcę z chmury internetowej nie spełniają niezbędnych kryteriów, aby mogły być uznane za korzystanie z urządzenia przemysłowego. W szczególności, istotą i celem Usługi nie jest korzystanie z urządzeń X lub innego dostawcy, a korzystanie z usług przestrzeni chmurowej generowanej przez serwery tych dostawców, które nie sposób uznać za urządzenie przemysłowe.

Przedmiotowe usługi nie są więc prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przetwarzanie danych

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane Usługi (w tym Usługi (…)) nie stanowią również usług niematerialnych mających postać bądź zbliżonych do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym do usług przetwarzania danych.

X lub inny dostawca nie ma dostępu do danych przechowywanych w udostępnionej przestrzeni chmurowej tj., nie może ich przeglądać, otwierać, modyfikować. Korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a te jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

W szczególności Spółka nie zleca X lub innym dostawcom przetwarzania jakichkolwiek danych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy czy klientów Wnioskodawcy. Usługi wirtualnego udostępnienia przestrzeni chmurowej nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych. Korzystanie z chmury internetowej polega na umożliwieniu Wnioskodawcy sprawnego i bezpiecznego dostępu do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetwarzanie” to „opracowanie zebranych danych”, natomiast w ramach nabywanej przez Spółkę od X lub innych dostawców usługi dostępu do chmury internetowej nie dochodzi do przetworzenia lub opracowywania danych. Istotą tych Usług jest umożliwienie Spółce dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym.

Z powyższym zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ), odstąpił od uzasadnienia i zgodził się z wnioskodawcą, że „usługa dostępu do VDR (Virtual Data Room) ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.452.2017.1.BG), „kwalifikując usługę chmury internetowej jako usługę przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należałoby wykazać, jej obliczeniowy charakter polegający na przetwarzaniu danych w chmurze (np. dokonanie w chmurze obliczeń matematycznych, analiz czy służących pozyskaniu przetworzonych za jej pośrednictwem informacji itp.) (...). W przypadku Wnioskodawcy chmura internetowa służy jedynie do przechowywania i udostępniania przestrzeni do przechowywania i współdzielenia danych, bez jakiegokolwiek pozyskiwania, czy obróbki danych na jego potrzeby. Oznacza to tyle, że wgrywane przez Wnioskodawcę pliki dzięki usłudze chmury nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach spółki X. Prowadzi to do wniosku, że ww. usługę chmury internetowej nie należy traktować jako usługi przetwarzania danych, ani jako świadczenie o podobnym charakterze”.

Usługa dostępu do wirtualnej chmury ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na przestrzeni chmurowej, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Podsumowanie

Reasumując powyższe rozważania i stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w ocenie Spółki nie jest ona zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych z tytułu nabywanych Usług (w tym Usług (…)), z uwagi na fakt, że Usługi te (w tym Usługi (…)) nie mieszczą się w katalogu usług sformułowanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko zgodnie z którym korzystanie z usług dostępu do wirtualnej chmury nie mieści się w katalogu przedmiotowym podatku u źródła znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych, przykładowo:

•Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1120/21;

•Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1123/21;

•Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2566/20;

•Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 181/23;

•Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 180/23;

•Interpretacja Indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.74.2022.2.MZA;

W zakresie pytania nr 2

W sytuacji, gdyby opisane we wniosku Usługi (w tym Usługi (…)) przez tut. organ zostały uznane za usługi podlegające pod dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Poprzez wymieniony powyżej certyfikat rezydencji, stosownie do art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, rozumie się: „zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a.otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b.nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c.prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględniacharakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do Usług (…) świadczonych w istocie przez X, na podstawie analizy definicji rzeczywistego właściciela, w ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania (…) (winno być: Y), za pośrednictwem którego to podmiotu dokonywane są płatności, za rzeczywistego właściciela wynagrodzenia za Usługi (…).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, (…) (winno być: Y) jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności do X. (…) (winno być: Y) przekazuje wynagrodzenie za Usługi (…) uiszczane przez Spółkę na rzecz (…) (winno być: Y) w stosunku 1:1 tzn. wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywanych Usług (…) jest bezpośrednio odzwierciedlona w wynagrodzeniu uiszczanym przez (…) (winno być: Y) na rzecz X. Co więcej, ponieważ (…) (winno być: Y), działa w tym zakresie jedynie jako podmiot centralizujący rozliczenia i nie generuje wartości dodanej dla Usług (…), rozliczenia pomiędzy Spółką a (…) (winno być: Y) dokonywane są bez naliczania przez podmiot niemiecki dodatkowej marży.

Należy podkreślić, że otrzymane środki nie stanowią definitywnego przysporzenia dla (…) (winno być: Y), a ponadto spółka nie ma możliwości samodzielnego decydowania o ich przeznaczeniu biorąc pod uwagę fakt, że nie jest usługodawcą w stosunku do Usług (…).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na brak spełnienia dwóch z trzech przesłanek, które należy spełnić łącznie, (…) (winno być: Y) nie może zostać uznanym za rzeczywistego właściciela należności z tytułu Usług (…).

Nabywane przez Spółkę Usługi (…) są świadczone na podstawie umowy zawartej przez Grupę z X, który jest jednocześnie właścicielem lub dysponentem infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia Usług (…).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości przypisania (…) (winno być: Y) statusu rzeczywistego właściciela w przypadku płatności za Usługi (…) świadczonych w istocie przez X, w sytuacji otrzymania od X ważnego certyfikatu rezydencji, Spółka będzie uprawniona do zastosowania koncepcji „look through”, tj. dalsze badanie w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wynagrodzenia za Usługi (…), powinno zostać przeprowadzone w odniesieniu do X, z pominięciem pośrednictwa (…) (winno być: Y).

Końcowo wskazać należy, że możliwość zastosowania koncepcji „look through”, znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in.:

-w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stosowanego podejścia wnioskodawcy, zgadzając się ze stanowiskiem, iż: „Spółka (i pozostali Wnioskodawcy) podkreślają, że ich zdaniem Centrum Rozliczeniowe może zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. należnych prowizji czywynagrodzenia za świadczenie usług, czyli generalnie w zakresie rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez innego Rzeczywistego Usługodawcę. Innymi słowy, przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować „look through approach” i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność”.

-Podobny pogląd wyraził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, stwierdzając, że: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i PaństwemB, a nie Państwem A - a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A”.

-Również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJw stanie faktycznym dotyczącym refakturowania kosztów usług niematerialnych przez centrum usług wspólnych, organ potwierdził możliwość zastosowania koncepcji „look through” do dokonywanych wypłat na rzecz takiego podmiotu, odstępując od własnego uzasadnienia.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, iż w przypadku wypłaty wynagrodzenia za usługi niematerialne podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, które wypłacane jest przez wnioskodawcę na rzecz pośrednika, przekazującego płatność na rzecz rzeczywistych usługodawców będących tzw. rzeczywistymi właścicielami wypłacanego wynagrodzenia, możliwe jest zastosowanie podejścia look through również w interpretacjach indywidualnych z 7 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.57.2023.2.SG, z 6 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.777.2022.1.EJ, z 28 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.174.2022.2.MZA.

W rezultacie, także w analizowanej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z koncepcją „look through”, w sytuacji gdy X spełniać będzie warunki do uznania go za rzeczywistego właściciela, Spółka powinna określić skutki podatkowe na gruncie podatku u źródła, tak jakby płatność za Usługi (…) dokonywana była bezpośrednio na ten podmiot, tj. z pominięciem (…) (winno być: Y).

W zakresie pytania nr 3

W sytuacji, gdyby opisane we wniosku Usługi (…) przez tut. organ zostały uznane za usługi podlegające pod dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, kontynuując rozważania Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, właściwymi przepisami do określenia czy uiszczane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług (…) w istocie świadczonych przez X podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce są regulacje UPO PL-LUX.

Zgodnie z w art. 7 ust. 1 UPO PL-LUX Zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, X prowadzi działalność gospodarczą także m.in. na terytorium Polski oraz Niemiec poprzez swoje oddziały, niemniej Usługi (…) będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są związane z działalnością tych oddziałów.

W konsekwencji, prowadzi to do wniosku, że dochody uzyskiwane przez X z tytułu zapłaty przez Spółkę za Usługi (…) stanowić powinny dochody uzyskane z tytułu działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez X w kraju swojej rezydencji, czyli w Luksemburgu.

Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 7 UPO PL-LUX, jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tej konwencji, postanowienia tych innych artykułów mają pierwszeństwo przed zastosowaniem zasad opodatkowania przewidzianych w omawianym art. 7 UPO PL-LUX. Odrębne zasady opodatkowania zostały uregulowane w UPO PL-LUX, między innymi, w zakresie: dochodów z nieruchomości, dywidend, odsetek, należności licencyjnych, zysków kapitałowych. Jednocześnie, UPO PL-LUX zawiera ogólne uregulowanie w art. 22, zgodnie z którym, w przypadku, gdy dana kategoria dochodów nie jest uregulowana w żadnym innym przepisie tego aktu prawnego, wówczas, co do zasady, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podmiotu uzyskującego te dochody.

W opinii Spółki, wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług (…) nie mieści się w żadnej ze szczegółowych kategorii dochodów przewidujących zasady opodatkowania odmienne od tych, które zostały wskazane w art. 7 UPO PL-LUX, w szczególności nie stanowi ono należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO PL-LUX.

Zgodnie z definicją zawartą w UPO PL-LUX za należności licencyjne można uznać wyłącznie: wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powołany przepis (inaczej niż art. 21 ust. 1 ustawy o CIT) nie zalicza należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego do należności licencyjnych.

Tym samym, skoro w części zawieranych przez Polskę UPO definicja należności licencyjnych zawiera odwołanie do użytkowania urządzenia przemysłowego, a w UPO PL-LUX element ten się nie pojawia (i brak jest innych równoważnych kategorii przychodów), to nie sposób twierdzić, iż celem stron tej umowy było i jest w dalszym ciągu zaliczanie płatności za użytkowanie urządzenia przemysłowego do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO PL-LUX.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska tj. uznanie, że brak bezpośredniego ujęcia wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego w definicji należności licencyjnych nie stoi na przeszkodzie dla zaliczenia takiej płatności do określonego autonomicznie w treści UPO PL-LUX katalogu dochodów uznawanych za należności licencyjne, byłoby sprzeczne z podstawowym domniemaniem racjonalności ustawodawcy oraz niezgodne z zasadami techniki prawodawczej.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz fakt, iż Spółka spełniać będzie warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (posiadanie aktualnego certyfikatu rezydencji X oraz dochowanie „należytej staranności”), zdaniem Wnioskodawcy, gdyby opisane we wniosku Usługi (…) przez tut. organ zostały uznane za podlegające pod dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności zostały uznane za formę użytkowania urządzenia przemysłowego to, zgodnie z mającymi pierwszeństwo stosowania przed ustawą o CIT, przepisami UPO PL-LUX w szczególności z uwagi na brak w art. 12 ust. 3 tej umowy odniesienia się w definicji „należności licencyjnych” do wynagrodzenia uzyskiwanego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, płatności za Usługi (…) należy zakwalifikować jako przychody z tytułu zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO PL-LUX).

Biorąc natomiast pod uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT płatnicy podatku u źródła (tu: Spółka) dokonujący wypłat podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, są obowiązani przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym w odpowiednim terminie informacje sporządzone według ustalonego wzoru (informacja IFT-2R) w zakresie dokonanych wypłat oraz pobranego podatku i w składanej informacji IFT-2R płatnik (tu: Spółka) zobowiązany jest do wskazania podatnika (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) dokonanej w danym roku wypłaty, zdaniem Wnioskodawcy, kontynuując rozważania przedstawione w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 2, za podatnika (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) podatku u źródła w zakresie dokonywanej przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabywanych Usług (…) należy uznać X.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług (…) w istocie świadczonych przez X powinno być zaliczane do kategorii zysków przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 UPO PL-LUX powinny być opodatkowane jedynie na terytorium Luxemburga i w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu nabywanych Usług (…) Spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji IFT-2R X.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 i 2a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest kwestia ustalenia, czy Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług w tym Usług (…), z uwagi na fakt, że Usługi te nie mieszczą się w katalogu usług sformułowanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazują Państwo, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa oraz planuje nabywać w przyszłości usługi dostępu do przestrzeni chmurowych. Usługi te polegają na umożliwieniu zdalnego dostępu do określonej i odpowiednio sparametryzowanej pamięci dyskowej, tj. przestrzeni chmurowej generowanej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot za pomocą jego infrastruktury serwerowej, na której zainstalowane zostało/zostanie odrębnie nabyte przez Spółkę lub podmioty z grupy kapitałowej Spółki oprogramowanie, aplikacje itp.

Usługi te będą polegały na uzyskiwaniu dostępu do wirtualnej współdzielonej przestrzeni chmurowej dostarczonej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot, które nie są/nie będą związane z udostępnieniem konkretnego serwera tylko dostępem do mocy obliczeniowej/przestrzeni chmurowej wygenerowanej przez takie serwery (przy czym przestrzeń chmurowa z której będzie korzystać również w przyszłości Spółka może być generowana jednocześnie przez wiele serwerów a nie jedno konkretne urządzenie).

Na poziomie Grupy podjęta została decyzja dotycząca nabycia w sposób scentralizowany zewnętrznych usług IT (platformy chmurowej) (…), tj. wirtualnej współdzielonej chmury opartej na technologii in-memory umożliwiającej korzystanie z aplikacji biznesowych (…) („Usługi (…)”).

Usługi nabywane przez Spółkę dla celów prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej dają możliwość korzystania ze zdalnego dostępu do zainstalowanego odrębnie (niebędącego przedmiotem Usług) oprogramowania umieszczonego na zewnętrznych serwerach bez potrzeby jego instalacji na urządzeniu lokalnym czy innym nośniku. W przypadku Usług (…) są one wykorzystywane do umiejscowienia w przestrzeni wirtualnej (chmurowej) (…), które Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać na potrzeby wewnętrzne, przede wszystkim przez dział księgowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz w dziale kontrolingu do wykonywania szerokiego zakresu analiz finansowych.

Istotą Usług (w tym Usług (…)) jest uzyskiwanie dostępu do wirtualnej współdzielonej przestrzeni chmurowej dostarczonej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot. Udostępniona Spółce w ramach Usług (w tym Usług (…)) przestrzeń chmurowa, w której są przechowywane zasoby informatyczne Spółki lub współdzielone zasoby Grupy, nie jest i nie będzie wykorzystywana w procesach produkcji przemysłowej. Wnioskodawca nie jest także producentem towarów.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. 

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłacanych przez Państwa należności należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Pojęcia „przemysłowy”, „handlowy” oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (…)”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Wskazać należy, że Państwo mając dostęp do określonej i odpowiednio sparametryzowanej pamięci dyskowej, tj. przestrzeni chmurowej generowanej i utrzymywanej przez zewnętrzny podmiot za pomocą jego infrastruktury serwerowej, w rzeczywistości wykorzystujecie urządzenie przemysłowe w swojej działalności.

Okoliczność, że Państwo nie posiadacie bezpośredniego (fizycznego) dostępu do żadnego konkretnie serwera nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika „przemysłowy” do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.

Stąd odpłatność z tytułu usługi udostępniania przestrzeni chmurowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższe usługi polegają na umożliwieniu zdalnego dostępu do określonej pamięci dyskowej, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem Spółce udostępniona jest określona pamięć dyskowa, dzięki której może prowadzić działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w przypadku Usług (…) świadczonych w istocie przez X, pod warunkiem udokumentowania siedziby X dla celów podatkowych uzyskanym od X certyfikatem rezydencji, w celu zastosowania przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka powinna zastosować koncepcję „look through” czyli dokonać z należytą starannością badania X jako rzeczywistego odbiorcy płatności z pominięciem pośrednictwa Y, wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty na rzecz Y wymienionych we wniosku należności, po Państwa stronie jak spółce dokonującej wypłaty należności wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powstał/powstanie obowiązek podatkowy wobec niemieckiej spółki UL GmbH, jako podatnika. To bowiem spółka niemiecka osiągnęła/osiągnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT a co za tym idzie jest/będzie podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, X (jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności). Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego (przepisów ustawy o CIT) podatnikiem jest bowiem niemiecka spółka Y, która uzyskała dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a nie wskazany X utworzony na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że spółka Y jest w omawianej sprawie podatnikiem, gdyż decyduje o tym fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu wypłacanych należności, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tych należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu należności, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji podatnikiem wobec wypłacanych przez Państwa należności jest Y, gdyż to temu podmiotowi wypłacone zostały/ą należności. Zatem jedynie wobec Y jako podatnika możliwe byłoby rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych należności, w tym z ewentualnym uwzględnieniem zapisów właściwej polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak jednak wskazano wyżej, postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym należności mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący należności (podatnik) posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Tymczasem w omawianej sprawie będąca podatnikiem niemiecka spółka Y, nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych przez Państwa należności.

W opisanych we wniosku okolicznościach, uzyskującym przychody z tytułu należności, jest Y. Rzeczywistym właścicielem ww. należności (co wyraźnie wskazaliście Państwo w opisie sprawy) jest natomiast X, tj. podmiot po stronie którego doszło do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych należności. Skoro zatem w przedstawionym przez Państwa we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uzyskujący przychód z tytułu należności nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to do wypłaconych przez Państwa należności nie mogą znaleźć zastosowania preferencyjne warunki opodatkowania wynikające z umowy polsko – luksemburskiej.

Przy czym dalsza forma dystrybucji ww. należności (w tym przekazanie ich X, tj. spółce będącej ich beneficjentem rzeczywistym) pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania do wypłaconej przez Państwa ww. należności, umowy polsko – luksemburskiej.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym, w przypadku Usług (…) świadczonych w istocie przez X, pod warunkiem udokumentowania siedziby X dla celów podatkowych uzyskanym od X certyfikatem rezydencji, w celu zastosowania przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka powinna zastosować koncepcję „look through” czyli dokonać z należytą starannością badania X jako rzeczywistego odbiorcy płatności z pominięciem pośrednictwa Y – jest nieprawidłowe.

Zważywszy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny Państwa stanowiska. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotem wymienionym we wniosku, dla którego dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowej z innym państwem zostało przez Wnioskodawcę wskazane.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).