Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• uznania że Wpłaty stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia - jest nieprawidłowe,
• zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości kwoty Umorzenia w części kapitałowej przypadającej na kredyty mieszkaniowe, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy Wpłaty stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia oraz czy znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości kwoty Umorzenia w części kapitałowej przypadającej na kredyty mieszkaniowe, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm. dalej: „Prawo bankowe”) oraz na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 110) i jako specjalistyczny typ banku może wykonywać tylko czynności wymienione w tej ustawie. Głównym przedmiotem działalności Banku jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, sklasyfikowane pod pozycją 64.92.Z PKWiU. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu sprawującego nadzór nad rynkiem finansowym, którym jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Działalność kredytowa Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Kredytobiorca”) umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, niemieszkaniowe oraz na cele konsumpcyjne, denominowane i udzielane w walucie obcej, w szczególności franku szwajcarskim (dalej: „CHF”), dalej określane jako: „Umowy”.

Wskazane Umowy obejmują kredyty udzielone przez Bank, który w latach ubiegłych funkcjonował pod wcześniejszymi firmami, tj. B. S.A. oraz C. S.A.

Istotny wpływ na wskazaną działalność Banku i przedmiotowe Umowy ma wydane w dniu 3 października 2019 roku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzeczenie w sprawie kredytu indeksowanego do CHF udzielonego przez inny bank. W orzeczeniu TSUE dokonał wykładni przepisów dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 roku w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich na kanwie umowy kredytu indeksowanego do CHF.

TSUE wskazał skutki uznania ewentualnej abuzywności klauzul przeliczeniowych przez sąd krajowy, nie badając jednocześnie ewentualnej abuzywności postanowień umownych. TSUE nie przesądził, że w przypadku ustalenia przez sąd krajowy ewentualnej abuzywności automatycznie nastąpić powinno ustalenie przez sąd nieważności całej umowy. Ocena w tym zakresie pozostaje do rozstrzygnięcia przez sąd krajowy.

Orzeczenie TSUE stanowi ogólne wytyczne dla polskich sądów. Ostateczne rozstrzygnięcia podejmowane są przez polskie sądy na podstawie przepisów UE interpretowanych zgodnie z wyrokiem TSUE, mając na uwadze przepisy prawa krajowego i analizę indywidualnych okoliczności każdej sprawy.

Od dnia wydania orzeczenia TSUE obserwowany jest stały napływ do polskich sądów, pozwów kredytobiorców kwestionujących ważność umów kredytów denominowanych i indeksowanych do CHF, w tym części Umów zawieranych z Bankiem. Jednocześnie w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów można mówić o ukształtowaniu się linii orzeczniczej w sprawach kredytów hipotecznych w CHF, która co do zasady jest negatywna dla banków (w przeważającej mierze są to wyroki unieważniające umowy kredytu), przy czym nadal występują orzeczenia korzystne dla banków. Biorąc pod uwagę orzeczenia sądów powszechnych dotyczące umów kredytów denominowanych i indeksowanych do CHF, Bank był zobowiązany do bieżącego rozpoznawania konsekwencji podatkowych tych kredytów, o czym szerzej mowa poniżej.

Pozycja podatkowa Wnioskodawcy

W okresie obowiązywania Umów, Bank rozpoznawał przychody podatkowe, wynikające z zawartych Umów. Przychody te obejmowały między innymi odsetki, prowizje, inne opłaty związane z udzielonym finansowaniem oraz dodatnie różnice kursowe, w tym także z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych.

Zmiany w orzecznictwie TSUE oraz kwestionowanie klauzul walutowych, które były uznawane za nieuczciwe lub niedozwolone i wpisywane do rejestru klauzul zakazanych przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, a także znacząca deprecjacja PLN, która negatywnie wpłynęła na sytuację Kredytobiorców, doprowadziły do rewizji praktyk bankowych dotyczących oferowania Umów.

W wyniku tych zmian, niektórzy Kredytobiorcy decydowali się lub nadal decydują na podjęcie działań prawnych przeciwko Bankowi w ramach postępowania cywilnego. Roszczenia Kredytobiorców zasadniczo koncentrują się na dwóch kwestiach:

• uznania za abuzywne części klauzul zawartych w Umowie;
• uznania zawartej z Bankiem Umowy za nieważną w całości.

Sądy uwzględniając przedmiotowe powództwa orzekają, że klauzule umowne zawarte w Umowach odnoszące się do tabel kursowych publikowanych przez Bank powinny być traktowane jako niedozwolone postanowienia umowne.

Propozycje ugodowe

W obliczu niepewności prawnej dotyczącej Umów i ich wpływu na raportowanie finansowe Banku, Bank dąży do uniknięcia potencjalnych sporów, utrzymania pozytywnych relacji z Kredytobiorcami, a także definitywnego uregulowania zobowiązań wynikających z Umów.

W tym celu Bank oferował i dalej oferuje Kredytobiorcom możliwość zawarcia ugody (zwanych dalej „Ugodą”). Ugody są kierowane do Kredytobiorców, którzy nie wnieśli powództwa przeciwko Bankowi, jak i do tych, którzy już takie działania podjęli.

Ugoda może być podpisana zarówno z Kredytobiorcą, który już uregulował swoje zobowiązania, jak i z tym, który nadal je spłaca. W związku z tym, dla części Ugód Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty Kredytobiorcy określonej sumy w PLN (dalej: „Wpłata”) i/lub Wnioskodawca może być zobowiązany do zwolnienia Kredytobiorcy z całości lub części długu (umorzenia całości lub części zadłużenia Kredytobiorcy) w zakresie kwoty, stanowiącej różnicę między przeliczonym na PLN saldem kredytu, a ustalonym przez Bank i Kredytobiorcę pozostałym do spłaty zadłużeniem Kredytobiorcy (dalej: „Umorzenie”). W ramach Ugody, Kredytobiorca zgadza się na takie zwolnienie z długu.

W ramach Ugody, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do Wpłaty na rzecz Kredytobiorcy, metoda obliczania i wysokość Wpłaty są i będą ustalane indywidualnie między Wnioskodawcą a Kredytobiorcą i mogą różnić się w zależności od przypadku. Zasadniczo wartość Wpłaty będzie i jest obliczana między innymi w oparciu o spłacone przez Kredytobiorcę raty kapitałowo-odsetkowe oraz inne nadpłacone prowizje i opłaty, jak również o wysokość wypłaconego kapitału przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, w ramach Ugody, Bank i Kredytobiorca zgodnie oświadczają, iż:

• nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy, jej zawarcia oraz wykonywania w walucie obcej, w brzmieniu sprzed zmiany Umowy dokonanej Ugodą, ze względu na przyjęte w Ugodzie rozwiązania, w tym zmianę waluty, wysokość i zasady spłaty wierzytelności kredytowej wynikającej z Umowy;
• przewalutowanie, umorzenie przez Bank Kredytu oraz Wpłata na rzecz Kredytobiorcy wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia Stron wynikające z Umowy, a Umowa ulega wygaśnięciu (w sytuacji gdy w ramach Ugody nie pozostaje cześć wierzytelności do spłaty przez Kredytobiorcę).

Bank ponadto zwraca uwagę, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do kwoty Umorzenia w części kapitałowej dotyczy wyłącznie Umów, które spełniają przesłanki określone w Rozporządzeniu, a w szczególności wskazane Umowy w tym zakresie obejmują wyłącznie kredyty hipoteczne udzielone na cele mieszkaniowe, co Kredytobiorcy potwierdzają stosownym oświadczeniem, stanowiącym załącznik do Ugody. Kredytobiorca ponosi odpowiedzialność za prawdziwość złożonego oświadczenia. Bank weryfikuje treść oświadczenia stosownie do posiadanych danych we własnych systemach informatycznych. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Umów, które spełniają § 2 ust. 1 pkt 1-2, § 3 pkt 1 Rozporządzenia.

Pytania

1)Czy Wpłaty stanowią (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy KUP, inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie jego poniesienia (ujmowany jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku)?

2)Czy od dochodu odpowiadającego równowartości kwoty Umorzenia w części kapitałowej przypadającej na kredyty mieszkaniowe, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru CIT na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, KUP stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za KUP uznaje się przy tym wydatki, które:

• zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika (tzn. zostały faktycznie i definitywnie pokryte z majątku podatnika),
• pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• są należycie udokumentowane,
• nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
• (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 15).

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy powyższe warunki zostały spełnione w odniesieniu do Wpłat.

Spełnienie kryteriów uznania za KUP na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Po pierwsze, Bank poniósł wydatek definitywnie - jest zobowiązany dokonywać Wpłat na podstawie Ugody. Dokonanie Wpłat wiązało się z trwałym uszczupleniem majątku Banku, z uwagi na fakt, że Wpłaty mają charakter bezzwrotny.

Po drugie, wydatek ten wiązał się z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Bank ponosi wskazane wydatki w związku z prowadzoną działalnością polegającą na udzielaniu kredytów, co należy do podstawowej działalności gospodarczej Banku stanowiącej główne źródło przychodów w postaci odsetek, prowizji i podobnych opłat.

W związku z powyższym, wypełnienie obowiązku dokonania Wpłaty było niezbędne dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej Banku na podstawie obowiązujących przepisów prawa, poprzez wykonanie Ugody.

Po trzecie, z powyższych względów wypełnienie obowiązku dokonania Wpłaty zmierzało również do zachowania źródła przychodów Banku.

Ponadto, dokonanie Wpłaty przez Bank zostało należycie udokumentowane - Bank dysponuje bowiem potwierdzeniem dokonanego przelewu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatek miał charakter definitywny, pozostawał w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, a także był należycie udokumentowany.

Należy równocześnie wskazać, że Wpłaty nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, bowiem nie dochodzi do sytuacji, w której Bank wykonałby swoje zobowiązanie w sposób wadliwy. W trakcie trwania danej Umowy, Bank wykonywał swoje zobowiązania w sposób należyty i zgodny z prawem. Obowiązek Wpłaty wynika bowiem bezpośrednio z nowego zdarzenia jakim jest zawarcie Ugody.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. III SA/Wa 864/23 stwierdził, że:

„(...) w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania (...) przejawiające się w dokonywaniu zwrotów w ramach zawieranych ugód z klientami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat, i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem skarżącego od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość spornych zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną (...). Tym samym, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez (...). Działania te pozwalają (...) na ograniczenie kosztów bieżącej działalności (...) oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę „celowości”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przewidywania skarżącego w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione.”

Analogiczne stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia: 25 lipca 2023 r., sygn. III SA/Wa 707/23 oraz 22 sierpnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1222/23.

Koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami

W przypadku kwalifikacji danego wydatku jako KUP, należy również ustalić w jakim momencie dany wydatek jest potrącalny dla celów podatkowych. W tym zakresie decydujące znaczenie ma kwalifikacja wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) lub innego niż bezpośrednio związanego z przychodami (tzw. „pośrednie KUP” w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, do których należą koszty działalności danego rodzaju, w tym związane z konkretnymi transakcjami. Pośrednie KUP stanowią wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, pomimo iż są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ocena wydatków jako kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami powinna uwzględniać charakter działalności podatnika i warunki w jakich przedmiotowe wydatki są ponoszone.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, „do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów”. (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.46.2024.1.PK).

Analogicznie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.161.2020.1.PB, organ stwierdził, że: „Ponoszone przez Bank wydatki mające na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła osiąganego przychodu będą w praktyce niemożliwe do odniesienia bezpośrednio do osiągniętego przychodu Banku. Taki wydatek ma funkcję zapobiegawczą i ochronną. Bank dokonuje uszczuplenia swojego majątku, by w późniejszym czasie móc osiągać z danego źródła przychody. Innymi słowy, Bank poniesie koszt wypłat z tytułu przedterminowej spłaty kredytu, by zapobiec i ochronić się przed możliwymi sporami sądowymi oraz utratą reputacji i zaufania wśród klientów.”.

Mając na uwadze charakter wydatków w postaci Wpłat, koszty takie ponoszone są w związku z przychodami, przy czym związek taki nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż nie ma możliwości wskazania konkretnego przychodu uzyskanego dzięki poniesieniu wydatków w postaci Wpłat, a wymóg ich poniesienia dotyczy całokształtu działalności Banku.

Zważając na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że: (i) Bank został zobowiązany do Wpłat na podstawie Ugody, jako kredytodawca, w celu zabezpieczenia źródła przychodu, oraz (ii) Wpłaty dotyczą całokształtu działalności Banku - wydatki te stanowią KUP inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o jakich mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia (ujmowane jako KUP w dniu ujęcia w księgach rachunkowych Banku).

Ad 2

Zgodnie z § 1 ust. 1 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru PIT od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Zgodnie z treścią Rozporządzenia, wyłączenie z opodatkowania ma zastosowanie do umorzonych kwot zobowiązań kredytowych na cele mieszkaniowe zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed 15 stycznia 2015 roku przez instytucje upoważnione do udzielania kredytów na mocy odrębnych przepisów, pod warunkiem, że osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytowej nie skorzystała z wyłączenia z opodatkowania dla innego kredytu hipotecznego na inny projekt mieszkaniowy (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia).

W tym kontekście, Kredytobiorcy potwierdzają stosownym oświadczeniem stanowiącym załącznik do Ugody, spełnienie warunków wskazanych w tym Rozporządzeniu, co Bank weryfikuje stosownie do posiadanych danych we własnych systemach informatycznych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o CIT, kwoty umorzonych kredytów nie stanowią KUP, o ile ich umorzenie nie jest związane z: a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Niemniej, wskazany przepis nie powinien mieć zastosowania wobec przepisów szczególnych, o których mowa w Rozporządzeniu.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, zaniechano poboru CIT od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, od dochodów odpowiadających równowartości umorzonych wierzytelności z tytułu kredytów, od tej części kapitału, od której następuje zaniechanie poboru PIT na podstawie § 1 ust. 1 Rozporządzenia. Zakres wierzytelności, których może dotyczyć zaniechanie poboru w zakresie PIT definiuje § 1 ust. 2 Rozporządzenia.

Stosownie do uzasadnienia do projektu Rozporządzenia, „niezbędne jest dalsze istnienie zachęt dla kredytodawców do podejmowania działań zmierzających do umarzania wierzytelności osobom fizycznym z tytułu udzielonych im kredytów mieszkaniowych” (por. uzasadnienie do projektu Rozporządzenia; zob. https://legislacja.rcl.gov.pl/docs/502/12355552/12848098/ dokument547189.pdf; dostęp 30 października 2024 r.).

W zakresie Oceny Skutków Regulacji do projektu Rozporządzenia wskazano, iż „(w) przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotowe rozporządzenie pozwoli im na odliczenie od dochodów kwot stanowiących równowartość umorzonych wierzytelności z tytułu kredytów” (por. OSR do projektu Rozporządzenia;

https://legislacja.rcl.gov.pl/docs/502/12355552/12848098/dokument547169.pdf; dostęp 30 października 2024 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, intencją Ministra Finansów było szerokie zastosowanie zaniechania poboru CIT obejmujące jego zakresem wartość wierzytelności objętych zaniechaniem w zakresie PIT. Jednakże w § 2 ust. 1 zawarto sformułowanie, że „zarządza się zaniechanie (...) od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru PIT (...)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku, wykładnia literalna wskazuje na możliwość stosowania zaniechania poboru CIT poprzez odliczenie od dochodu CIT wyłącznie w zakresie wartości odpowiadającej części kapitałowej kwoty Umorzenia w odniesieniu do kredytów mieszkaniowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organu podatkowego, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.175.2023.1.SP, zaaprobował stanowisko, że wobec umorzenia wierzytelności z tytułu „Kredytu hipotecznego na podstawie Ugody od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu udzielonych Kredytów hipotecznych od tej części kapitału Kredytu hipotecznego, od którego następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości dochodów Banku”, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, ze wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wynika z treści wniosku, w obliczu niepewności prawnej dotyczącej Umów kredytowych i ich wpływu na raportowanie finansowe Banku, Bank dąży do uniknięcia potencjalnych sporów, utrzymania pozytywnych relacji z Kredytobiorcami, a także definitywnego uregulowania zobowiązań wynikających z Umów kredytu. Dlatego Bank oferował i oferuje Kredytobiorcom możliwość zawarcia Ugody. Dla części Ugód mogą być Państwo zobowiązani do zapłaty określonej sumy w PLN, określonej mianem „Wpłaty”. Ugody są kierowane do Kredytobiorców, którzy nie wnieśli powództwa przeciwko Bankowi, jak i do tych, którzy już podjęli takie działania. Ugoda może być podpisana zarówno z Kredytobiorcą, który już uregulował swoje zobowiązania, jak i z tym, który nadal je spłaca. Dlatego dla części Ugód Bank może być zobowiązany do zapłaty Kredytobiorcy określonej w PLN sumy pieniężnej („Wpłata”) i/lub może być zobowiązany do zwolnienia Kredytobiorcy z całości lub części długu (umorzenia całości lub części zadłużenia Kredytobiorcy) w zakresie kwoty stanowiącej różnicę między przeliczonym na PLN saldem kredytu, a ustalonym przez Bank i Kredytobiorcę pozostałym do spłaty zadłużeniem Kredytobiorcy („Umorzenie”). W ramach Ugody, metoda obliczania i wysokość Wpłaty są i będą ustalane indywidualnie z Kredytobiorcami, a ich wartość będzie ustalana między innymi w oparciu o spłacone raty kapitałowo-odsetkowe oraz inne nadpłacone prowizje i opłaty, jak również wysokość wypłaconego kapitału przez Bank. Strony Ugody zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy, jej zawarcia oraz wykonywania w walucie obcej, w brzmieniu sprzed zmiany Umowy dokonanej Ugodą, ze względu na przyjęte w Ugodzie rozwiązania, w tym zmianę waluty, wysokość i zasady spłaty wierzytelności kredytowej wynikającej z Umowy oraz że przewalutowanie, umorzenie przez Bank Kredytu oraz Wpłata na rzecz Kredytobiorcy wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia Stron wynikające z Umowy, a Umowa ulega wygaśnięciu.

Przeanalizowania wymaga spełnienie przesłanki w związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).

Uzasadniając spełnienie powyższej przesłanki, wskazują Państwo na cel zawartych ugód, którym jest uniknięcie potencjalnych sporów, utrzymanie pozytywnych relacji z Kredytobiorcami, a także definitywne uregulowanie zobowiązań wynikających z Umów kredytu. Według Państwa dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie Wpłaty należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działalnie. Podjęte przez Państwa działania, zgodnie z zawartymi w stanowisku informacjami, pozwolą na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, co wypełni przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami będącymi elementami zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych, nie uzasadnili Państwo w jaki konkretny sposób wypłata kwoty Wpłat na rzecz Kredytobiorców pozwolą na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Inaczej mówiąc, nie uzasadnili Państwo, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.

Na poparcie swojego stanowiska przytaczają Państwo szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, a jak zaakcentowano na wstępie, kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych wyroków, zauważamy, że aprobatę sądów w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów zyskały takie działania podatników jak: poniesienie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej (wyrok NSA z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 3116/12) lub umowy najmu (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16) powodujące zmniejszenie (nieponoszenie) kosztów z tytułu tej umowy w przyszłości w świetle nieosiągania zamierzonych przychodów z przyczyn niezależnych od podatnika; zapłata odsetek od kwoty przyznanej dotacji na działalność strefową w sytuacji jej zwrotu uzasadnionego zmianą sytuacji na rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/Wr 1966/14); zapłata odszkodowania za zrzeczenie się roszczeń przez właściciela nieruchomości umożliwiająca nabycie całości praw do nieruchomości, będącej źródłem przychodów z działalności deweloperskiej (wyrok NSA z 16 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 793/17); pokrycie wydatków związanych ze szkodą w pojazdach pozwalające na zmniejszenie przyszłych obciążeń finansowych z tytułu ubezpieczenia obowiązkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 674/19); zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12). Powołany wyrok NSA z 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1330/19 nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Z żadnym ze związków przyczynowo-skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych powyższych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Nie wyjaśnili Państwo, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami, którzy zostali zwolnieni z długu, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej.

Nie przedstawili również Państwo, w jaki sposób zapłata za odstąpienie od podważania umów kredytowych przez Kredytobiorców na drodze sądowej ma prowadzić do ograniczenia kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowania ewentualnych strat. Nie wyjaśniono z czego wynikać miałyby te ewentualne straty, jaka byłaby ich wysokość w stosunku do kosztów Wpłat i w jaki sposób ich powstanie zachwiałoby źródłem przychodów lub doprowadziło do jego utraty.

W tym miejscu warto przytoczyć dorobek judykatury w zakresie spełnienia przesłanki celowości w odniesieniu do kosztów zawieranych między stronami ugód, mających na celu zakończenie trwających sporów co do istniejących roszczeń wynikających z wcześniej zawartych umów.

W wyrokach: z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15, z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15, z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1629/14, z 15 marca 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2952/12 oraz z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13, Sądy akcentują, że wydatki o takim charakterze mają na celu przede wszystkim zwolnienie się ze zobowiązań oraz zakończenie sporów z kontrahentami i jako takie nie stanowią wydatków poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przykładowo w wyroku z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15 czytamy: „W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.(…) Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…).” Z kolei w wyroku z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15 Sąd zauważył: „Zabezpieczenie przed roszczeniami osób trzecich ma związek nie tyle z instytucją przychodu (i jego wielkością), ile z kategorią wysokości potencjalnych zobowiązań (także deliktowych lub kontraktowych). Zobowiązania te nie mają wpływu na wysokość przychodu, lecz - co najwyżej - czemu Sąd nie zaprzecza, na wysokość dochodu w ogóle, lecz nie w kategorii „podatkowej” dochodu, której reguły kwalifikacji zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). (…) Zdaniem Sądu, w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zarówno zmuszona jest, przykładowo odstąpić od umowy (aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania), albo, jak w niniejszej sprawie, zaniechać sporu, także sądowego, z innym podmiotem, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”.

Tezy te są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy.

Nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz Kredytobiorcy na skutek ugody, pomniejszają Państwo swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się Kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Po zwolnieniu z długu, bank nie ma już żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego. Nie można więc nawet ocenić, czy, regulując kwotę Wpłaty, Bank działałby w celu „zminimalizowania straty”, poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.

Z powyższych względów dokonywane Wpłaty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny „odbiera” Państwu prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama Spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie”. Ponieważ poniesione przez Państwa koszty nie spełniają warunków do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, nie jest zasadne ocenienie, czy poniesione koszty spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskani przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku, na podstawie zawartych Ugód mogą być Państwo zobowiązani do zwolnienia Kredytobiorcy z całości lub części długu (umorzenia całości lub części zadłużenia Kredytobiorcy) w zakresie kwoty, stanowiącej różnicę między przeliczonym na PLN saldem kredytu, a ustalonym przez Bank i Kredytobiorcę pozostałym do spłaty zadłużeniem Kredytobiorcy („Umorzenie”). W ramach zawartej Ugody Kredytobiorca zgadza się na zwolnienie z długu. Wniosek, w odniesieniu do kwoty Umorzenia w części kapitałowej dotyczy wyłącznie Umów, które spełniają przesłanki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 102, dalej: „Rozporządzenie”), a w szczególności wskazane Umowy w tym zakresie obejmują wyłącznie kredyty hipoteczne udzielone na cele mieszkaniowe, co Kredytobiorcy potwierdzają stosownym oświadczeniem, stanowiącym załącznik do Ugody. Kredytobiorca ponosi odpowiedzialność za prawdziwość złożonego oświadczenia. Bank weryfikuje treść oświadczenia stosownie do posiadanych danych we własnych systemach informatycznych. Wniosek dotyczy wyłącznie Umów, które spełniają § 2 ust. 1 pkt 1-2, § 3 pkt 1 Rozporządzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „O.p.”).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników:

1)zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie;

2)zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia MF:

1.Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1)umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a)kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b)osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2)otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2.Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1)kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2)odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3)opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4.W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5.Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1)jednego gospodarstwa domowego albo

2)więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843).

6.Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7.W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast w myśl § 2 Rozporządzenia MF:

1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1, w przypadku gdy:

1) umorzenia dokonuje podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów;

2) równowartość umorzonych kwot wierzytelności nie pomniejszyła w jakiejkolwiek innej formie przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania ani podatku podmiotu udzielającego kredytu mieszkaniowego lub umarzającego kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem rezerw i odpisów utworzonych na te wierzytelności, które zostały rozwiązane w związku z tym umorzeniem, i w następstwie ich rozwiązania ustalony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805), przy czym zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje wyłącznie do wysokości dochodów spółki tworzącej taką grupę, która umorzyła kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego i jest podmiotem określonym w ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z § 3 powyższego Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1)udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2)zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3)zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie § 4 Rozporządzenia:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie Kredytów hipotecznych, które spełniają warunki o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-2, § 3 pkt 1 Rozporządzenia.

W związku z powyższym chcą Państwo potwierdzić, czy od dochodu odpowiadającego równowartości kwoty Umorzenia w części kapitałowej przypadającej na kredyty mieszkaniowe, o której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia.

Jak stanowi przepis art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm. dalej: „Prawo bankowe”):

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W Rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia „kredyt” ani nie uwzględniono odwołania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego objaśniającego to pojęcie. Powyższe dotyczy także pojęć „kredyt hipoteczny udzielony na cele mieszkaniowe” oraz „kredyt mieszkaniowy”.

Prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem do interpretacji przepisów ustanawiających takie prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 115/22:

Wymaga bowiem przypomnienia, że co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (zob. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. I SA/Gd 538/14; NSA z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 94/12).

Zgodnie z zaprezentowanym opisem sprawy, wymagane warunki do zastosowania wskazanego w Rozporządzeniu zwolnienia zostaną spełnione, zatem mogą Państwo zastosować zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.