Interpretacja indywidualna

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• braku powstania przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu łączenia spółek – jest prawidłowe;
• braku powstania przychodu po stronie wspólnika zarówno spółki przejmującej, jak i spółek przejmowanych z tytułu łączenia spółek – jest prawidłowe;
• uprawnienia spółki przejmującej do odliczenia straty powstałej w toku działalności prowadzonej przez nią w okresie przed połączeniem – jest prawidłowe;
• możliwości ujęcia przy ustalaniu dochodów przez spółkę przejmującą strat spółek przejmowanych – jest nieprawidłowe

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 listopada 2024 r. (wpływ 3 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. z o.o. 

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. S.A.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka, Spółka A), prowadząca działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, jest jedyny udziałowiec Wnioskodawcy – Spółka kapitałowa B (dalej jako: Spółka B). której udziały w kapitale Spółki A nie zostały przez nią nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca aktualnie realizuje inwestycje budowlane, m.in. inwestycję na gruncie położonym w (…). Działki sąsiadujące z ww. terenem są natomiast w posiadaniu – w ramach prawa własności bądź prawa użytkowania wieczystego – 3 spółek kapitałowych powiązanych z Wnioskodawcą tj. Spółki C, Spółki D oraz Spółki E.

Spółki C, D oraz E także prowadzą na wymienionych gruntach inwestycje budowlane. Jak już wyżej wspomniano, podmioty te są powiązane z Wnioskodawcą – z uwagi na fakt, iż Spółka B posiada 100% udziałów w każdym z wymienionych podmiotów. Wobec powyższego, za zarządzanie realizacją poszczególnych inwestycji, w efekcie odpowiedzialne są tożsame osoby. Zaznaczyć należy, że zarówno Wnioskodawca jak i Spółki C, D oraz E są spółkami celowymi, utworzonymi do realizacji określonych inwestycji budowlanych.

Celem ułatwienia realizacji inwestycji budowlanych położonych na sąsiadujących nieruchomościach gruntowych, Wnioskodawca podjął decyzję o uproszczeniu struktury działalności spółek, poprzez ich połączenie. Istnienie jednego podmiotu zamiast czterech, wiązać będzie się z redukcją kosztów administracyjnych, które nie będą musiały być już powielane w kolejnych spółkach. Ponadto, dzięki kumulacji wszelkich zasobów w jednym podmiocie, wyeliminowana zostanie konieczność powielania nabywanych usług zewnętrznych w postaci np. prac podwykonawców.

Planowane połączenie podmiotów, odbędzie się zgodnie z zasadami zawartymi w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), dalej jako: k.s.h. Zgodnie ze wskazanym przepisem, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W praktyce, powyższe połączenie wyglądałoby tak, iż Spółka A pełniłaby rolę spółki przejmującej, natomiast Spółki C, D oraz E byłyby spółkami przejmowanymi.

Zaznaczyć należy, że zarówno Spółka C, Spółka D jak i Spółka E są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, udziały w tych spółkach nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Wnioskodawca jako Spółka przejmująca zamierza przyjąć dla celów podatkowych składniki majątku Spółek C, D oraz E w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych. Składniki te zaś, będą wykorzystywane do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, po dokonaniu połączenia, Spółka B, jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, zamierza przyjąć dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą w wartości tożsamej jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Spółki, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę prowadzą działalność gospodarczą w tożsamym obszarze jak on (realizacja inwestycji budowlanych), zatem wskutek przejęcia nie zostanie zmieniony obszar działalności Spółki A. Ponadto, jak już wyżej wspomniano, połączenie to uzasadnione będzie przede wszystkim kwestiami ekonomicznymi – tj. łatwiejszy nadzór nad inwestycjami budowlanymi, ograniczenie kosztów administracyjnych oraz formalności przy nabywaniu np. prac podwykonawców a nie celem uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Jak już wyżej wspomniano, zarówno Wnioskodawca jak i Spółki C, D oraz E są spółkami celowymi, utworzonymi do realizacji określonych inwestycji budowlanych, co tym bardziej uzasadnia ich połączenie.

Na chwilę obecną, w jednej ze spółek przejmowanych występuje nierozliczona strata. Sytuacja w tym zakresie jest jednak dynamiczna, wobec tego, nie jest wykluczone, że na moment połączenia strata taka wystąpi także w spółce przejmującej a także innych spółkach przejmowanych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki C na dzień poprzedzający dzień połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Wnioskodawca planuje, że na dzień poprzedzający połączenie, wartość rynkowa majątku Spółki C zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej Spółki C).

Zaznaczyć należy jednak, że nawet w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową przenoszonego majątku a jego wartością podatkową Spółka A, jako podmiot przejmujący zamierza zachować zasadę kontynuacji wyceny składników majątku dla celów podatkowych oraz przypisać wszystkie przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki D na dzień poprzedzający dzień połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Wnioskodawca planuje, że na dzień poprzedzający połączenie, wartość rynkowa majątku Spółki D zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej Spółki D).

Zaznaczyć należy jednak, że nawet w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową przenoszonego majątku a jego wartością podatkową Spółka A, jako podmiot przejmujący zamierza zachować zasadę kontynuacji wyceny składników majątku dla celów podatkowych oraz przypisać wszystkie przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki E na dzień poprzedzający dzień połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Wnioskodawca planuje, że na dzień poprzedzający połączenie, wartość rynkowa majątku Spółki E zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej Spółki E).

Zaznaczyć należy jednak, że nawet w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową przenoszonego majątku a jego wartością podatkową Spółka A, jako podmiot przejmujący zamierza zachować zasadę kontynuacji wyceny składników majątku dla celów podatkowych oraz przypisać wszystkie przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku łączenia spółek, spółka przejmująca (Spółka A) przyzna wspólnikowi spółek przejmowanych (Spółce B) udziały.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą (Spółkę A) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych (Spółce B).

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach połączenia Spółki A (spółki przejmującej) ze Spółkami C, D oraz E (spółkami przejmowanymi), Spółka przejmująca wyda udziały na rzecz Spółki B – jedynego wspólnika spółek C, D oraz E. Jednocześnie ceną objęcia tych udziałów będzie równowartość majątku przekazywanego przez Spółki C, D oraz E Spółce A. Jak już wskazywano w odpowiedziach na poprzednie pytania, wartość majątku Spółek przejmowanych zostanie ustalona w oparciu o niezależną wycenę. W tym stanie rzeczy nie wystąpi zatem sytuacja, w której wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom Spółek przejmowanych byłaby niższa od wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych.

Pytania

1.Czy wskutek połączenia, po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?

2.Czy wskutek połączenia, po stronie Spółki B – jedynego wspólnika zarówno spółki przejmującej jak i spółek przejmowanych – dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?

3.Czy po dokonaniu połączenia. Wnioskodawca jako spółka przejmująca, będzie uprawniony do odliczenia straty powstałej w toku działalności prowadzonej przez niego w okresie przed połączeniem?

4.Czy po dokonaniu połączenia, przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy (spółki przejmującej) możliwe będzie ujęcie przez niego strat spółek przejmowanych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, wskutek połączenia, po jego stronie – jako spółki przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w kontekście przeprowadzanych procesów połączeń w spółkach kapitałowych – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są przychody wymienione w pkt 8ba, 8c, 8d oraz 8f, które należy rozpatrywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f oraz ust. 12 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W tym miejscu, przytoczenia wymaga jednak także treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak już wskazano na łamach opisu zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, jako spółka przejmująca zamierza przyjąć dla celów podatkowych składniki majątku Spółek C, D oraz E w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych – jako podmiotów przejmowanych. Ponadto, Wnioskodawca planuje przypisać ww. składniki majątku do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polegającej na realizacji inwestycji budowlanych.

Mając powyższe na uwadze, niewątpliwie w niniejszym przypadku zostaną spełnione przesłanki, wskutek wystąpienia których, po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) nie dojdzie do powstania przychodu – na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ponadto, jak już zaznaczano na łamach opisu zdarzenia przyszłego, planowana restrukturyzacja uzasadniona będzie przede wszystkim kwestiami ekonomicznymi – tj. łatwiejszy nadzór nad inwestycjami budowlanymi, ograniczenie kosztów administracyjnych oraz formalności przy nabywaniu np. prac podwykonawców a nie celem uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można m.in. w aktualnie obowiązującym stanowisku organów podatkowych, np. w Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.229.2024.2.AND:

„Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka Przejmująca planuje przyjąć dla celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg oraz przypisać do swojej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP. Co za tym idzie – mając na uwadze fakt polskiej rezydencji obydwu spółek uczestniczących w Połączeniu (art. 12 ust. 15 ustawy o CIT) – zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, który wyłącza z przychodów wartość majątku spółki przejmowanej, otrzymanego przez spółkę przejmującą”. Tożsame jak powyżej stanowisko, zajął również Dyrektor KIS w Interpretacji Indywidualnej z dnia 22 marca 2024 r.. znak: 0111-KDIB2-1.4010.27.2024.2.KK:

„Należy zauważyć, że przychód na podstawę art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Jednak do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawne, przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej:

a)Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz

b)Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że opisane we wniosku połączenie odwrotne nie spowoduje po Państwa stronie, jako Spółki przejmującej, powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskutek połączenia, po jego stronie – jako spółki przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, wskutek połączenia, po stronie Spółki B – jedynego wspólnika zarówno spółki przejmującej jak i spółek przejmowanych – nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 4 k.s.h.). Jak stanowi art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Wobec tego, udziały w spółce przejmującej obejmie Spółka B, będąca 100% udziałowcem zarówno Spółki C, D jak i E. Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

• przychody spółki dzielonej.

Jak już wyżej wspominano, artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że – w kontekście przeprowadzanych procesów połączeń w spółkach kapitałowych – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są przychody wymienione w pkt 8ba, 8c, 8d oraz 8f, które należy rozpatrywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f oraz ust. 12 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 12 do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak już zostało wskazane na łamach opisu zdarzenia przyszłego, udziały Spółki B w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nie zostały przez nią nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, zatem wypełniona została przesłanka uregulowana w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do drugiej z przesłanek – uregulowanej pod lit. b, należy przeanalizować prawidłowy sposób jej interpretacji. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, wzorcem dla wprowadzonych przez Polski Ład, wyżej cytowanych przepisów jest art. 8 ust. 1 i 4 dyrektywy 2009/133/WE. Zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE „przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza”. Art. 8 ust. 4 dyrektywy 2009/133/WE wprowadza jednak od tej zasady wyjątek polegający na tym, że reguła opisana w ust. 1 ma zastosowanie „tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów”.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT zostanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym wypełniona, z uwagi na fakt, iż Spółka B planuje dla celów podatkowych przyjąć wartość udziałów przydzielonych jej przez Wnioskodawcę, w wartości nie wyższej niż wartość udziałów w spółkach C, D oraz E, jaka byłaby przyjęta przez nią dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że w planowanej przez Wnioskodawcę restrukturyzacji, po stronie Spółki B zostaną wypełnione obydwie z przesłanek uregulowanych na łamach art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – analizowane połączenie spółek będzie neutralne podatkowo po stronie Spółki B jako jedynego udziałowca Wnioskodawcy (spółki przejmującej) a także jedynego udziałowca spółek przejmowanych.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można m.in. w Interpretacji Indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.371.2024.1.MF czy też Interpretacji Indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2024 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114- KDIP2-2.4010.60.2024.1.ASK.

Mając opisane fakty na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości że, wskutek połączenia, po stronie Spółki B – jedynego wspólnika zarówno spółki przejmującej jak i spółek przejmowanych – nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu połączenia, będzie on jako Spółka przejmująca, uprawniony do odliczenia straty powstałej w toku działalności prowadzonej przez niego w okresie przed połączeniem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach o których mowa w art. 21 art. 22 i art. 24b Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi zaś art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z art. 7 ust. 5 ustawy CIT wynika, że wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2.obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł. nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 4b ustawy CIT przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT.

Z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT wynika natomiast źe przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Na wstępie, wyjaśnić należy, że nie ulega wątpliwości to. iż nie dojdzie do spełnienia przesłanki wskazanej w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT. Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka B będzie posiadać 100% udziałów Wnioskodawcy po dniu połączenia, natomiast w czasie gdy doszło do powstania straty – Spółka B również była 100% udziałowcem.

Wobec powyższego, rozpatrzenia wymaga czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym doszło do spełnienia warunku uregulowanego w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT. Jak już wyżej wskazywano, zarówno Wnioskodawca, jak i łączone z nim Spółki C, D oraz E, są spółkami celowymi, utworzonymi na potrzeby realizacji określonych inwestycji budowlanych, co więcej, wskazane inwestycje realizowane są na sąsiednich nieruchomościach gruntowych. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że sytuacja ta jest jasna i niebudząca wątpliwości – przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej, nie będzie po przejęciu w całości albo w części inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez niego działalności przed dokonaniem połączenia przez przejęcie.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji me dojdzie do powstania ograniczeń uniemożliwiających Wnioskodawcy odliczenie straty – tj. nie zaistnieją przesłanki opisane na łamach art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można np. w Interpretacji Indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP2-1.4010.97.2023.1.JF.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że po dokonaniu połączenia, będzie on jako Spółka przejmująca, uprawniony do odliczenia straty powstałej w toku działalności prowadzonej przez niego okresie przed połączeniem.

ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu połączenia, przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy (spółki przejmującej) możliwe będzie ujęcie przez niego strat spółek przejmowanych.

Jak już wskazywano w uzasadnieniu do pytania nr 3 niniejszego wniosku, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi zaś art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z art. 7 ust. 5 ustawy CIT wynika, że wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

3.obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

4.obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł. nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jak stanowi art. 93 § 1 pkt 1 O.p., osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jak już wskazywano na łamach opisu zdarzenia przyszłego, jedna ze spółek przejmowanych będzie posiadała w dniu połączenia nierozliczoną stratę. Art. 7 ust. 5 ustawy CIT ustanawia natomiast prawo przysługujące podatnikowi, w ramach którego może on dokonać obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty. Jak wywodzi WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Wr 509/19: „Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw spółek przejmowanych – także tych, które nie zostały jeszcze zrealizowane (jak np. przedmiotowe prawo do odliczenia powstałej w toku działalności spółki przejmowanej straty), dojdzie do ich przejścia na Spółkę A w momencie połączenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu połączenia, przy ustalaniu dochodów Wnioskodawcy (spółki przejmującej) możliwe będzie ujęcie przez niego strat spółek przejmowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• braku powstania przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu łączenia spółek – jest prawidłowe;
• braku powstania przychodu po stronie wspólnika zarówno spółki przejmującej, jak i spółek przejmowanych z tytułu łączenia spółek – jest prawidłowe;
• uprawnienia spółki przejmującej do odliczenia straty powstałej w toku działalności prowadzonej przez nią w okresie przed połączeniem – jest prawidłowe;
• możliwości ujęcia przy ustalaniu dochodów przez spółkę przejmującą strat spółek przejmowanych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest powstanie przychodu po stronie spółki przejmującej z tytułu połączenia spółek.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy.