Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

• uznania wypłat odsetek od pożyczek lub kapitalizacji odsetek jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;
• uznania wypłat odsetek od pożyczek lub kapitalizacji odsetek jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, po sprzedaży posiadanej nieruchomości;
• uznania wydatku na nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu za koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT;
• uznania opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jest działalność związana z realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółki celowe

Spółka należy do grupy B. Jedynym udziałowcem Spółki jest C GmbH (dalej: „C” lub „Udziałowiec”) z siedzibą na terytorium Niemiec. C stoi na czele grupy B. Wnioskodawca jest udziałowcem i posiada 100% udziałów w następujących podmiotach:

• D 1 Sp. z o.o.,
• D 2 Sp. z o.o.,
• D 3 Sp. z o.o.,
• D 4 Sp. z o.o.,
• D 5 Sp. z o.o.,
• D 6 Sp. z o.o.

Wskazane powyżej sześć spółek (dalej: „Spółki celowe”), w których jedynym udziałowcem jest Wnioskodawca, stanowią spółki celowe, które zostały powołane do realizacji określonych projektów inwestycyjnych. Wydzielenie danego projektu inwestycyjnego do wyodrębnionej spółki celowej jest powszechną praktyką w branży deweloperskiej, które umożliwia wyodrębnienie funkcjonalne, administracyjne i finansowe danego projektu inwestycyjnego oraz ryzyk z nim związanych. Spółki celowe finansują swoją działalność na podstawie otrzymanych pożyczek od Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca korzysta z możliwości finansowania swojej działalności (bieżącej oraz inwestycyjnej) z tytułu pozyskanych pożyczek od swojego Udziałowca.

Spółki, w których Wnioskodawca jest udziałowcem i posiada 100% udziałów, wraz z Wnioskodawcą tworzą Grupę VAT.

Charakter prowadzonej działalności gospodarczej

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zarówno ona jak i Spółki celowe prowadzą działalność w zakresie inwestycji mieszkaniowych lub komercyjnych w celu sprzedaży nieruchomości na rzecz finalnych klientów i przekazywanych po wybudowaniu inwestycji (dalej: „Inwestycja”). Spółka w związku z realizacją Inwestycji, poniosła różnego rodzaju koszty. Przez koszty finansowania konkretnej Inwestycji należy rozumieć m.in. odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych wyłącznie na finansowanie konkretnej Inwestycji, koszty związane z nabyciem prawa do użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowany jest projekt inwestycyjny, a także koszty z tytułu poniesienia opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

Specyfika działalności deweloperskiej charakteryzuje się tym, że poszczególne inwestycje realizowane są w długim okresie sięgającym nawet kilku lat. W związku z tym w trakcie prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi i ponosić będzie różne koszty. Natomiast przychody zostaną przez Spółkę osiągnięte dopiero w momencie odsprzedaży nieruchomości w trakcie realizacji inwestycji do spółki celowej.

Jednym z rodzajów kosztów, które ponosi Spółka, są odsetki od pożyczek udzielonych przez C na sfinansowanie kosztów realizacji inwestycji deweloperskiej. Strony umowy pożyczki, tj. Wnioskodawca oraz C, ustaliły, że kwota udzielonej pożyczki będzie wypłacana w transzach. Z treści umowy pożyczki wynika, że pożyczone Spółce środki mogą zostać przeznaczone na sfinansowanie działalności inwestycyjnej oraz bieżącej Spółki. W ramach zawartej umowy pożyczki, raz w roku dokonuje kapitalizacji odsetek. Spółka w miarę swoich możliwości finansowych stara się dokonywać spłaty naliczonych odsetek.

Wnioskodawca prowadzi nadzór nad spółkami celowymi i kontroluje działalność tych podmiotów. Ze względu na specyfikę branży i profil funkcjonalny Spółki, Wnioskodawca był w posiadaniu nieruchomości, na której rozwijał projekt inwestycyjny, lecz dokonał sprzedaży nieruchomości do Spółki celowej.

Wnioskodawca został utworzony w celu finansowania i sprawowania nadzoru nad Spółkami celowymi, w których jest udziałowcem. Docelowo Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za wyszukiwanie potencjalnych inwestycji deweloperskich, lecz nie będzie realizował Inwestycji.

Z uwagi na specyfikę działalności deweloperskiej, polegającej na wytwarzaniu nieruchomości w celu ich zbycia, wybudowana przez Spółkę Inwestycja nigdy nie zostałaby rozpoznana przez Spółkę jako środek trwały, ponieważ celem realizowanej Inwestycji miała być sprzedaż. Zrealizowana Inwestycja zostałaby wykazana w księgach rachunkowych jako towar handlowy.

W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość, w jaki sposób należy prawidłowo ujmować odsetki od pożyczki zaciągniętej na Inwestycję, tj. czy są one kosztem podatkowym rozpoznanym dopiero w dacie uzyskania związanego z nimi przychodu, czy też stanowią tzw. pośrednie koszty podatkowe, tj. datą uznania wydatków za koszty podatkowe będzie moment ich poniesienia.

Odsetki od pożyczki zaciągniętej na inwestycję są jednym z wielu kosztów poniesionych przez Spółkę. W Spółce powstała również wątpliwość, kiedy należy ująć moment powstania kosztów nabycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu, jak również opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Nieruchomość została sprzedana do D 3 Sp. z o.o.

Wnioskodawca wskazał, że środki, z których spółka celowa nabyła od Wnioskodawcy nieruchomość, pochodzą z pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę dla spółki celowej. Wnioskodawca wskazał, że Spółki celowe finansują swoją działalność na podstawie otrzymanych pożyczek od Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca korzysta z możliwości finansowania swojej działalności (bieżącej oraz inwestycyjnej) z tytułu pozyskanych pożyczek od swojego Udziałowca.

Jak zostało wskazane w treści Wniosku: „Wnioskodawca został utworzony w celu finansowania i sprawowania nadzoru nad Spółkami celowymi, w których jest udziałowcem. Docelowo Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za wyszukiwanie potencjalnych inwestycji deweloperskich. (…) Wnioskodawca jest podmiotem koordynującym i zarządzającym, natomiast nie prowadzi w sposób stały działalności związanej z realizacją projektów budowlanych – takie projekty będą realizowane wyłącznie w okresach przejściowych, a docelowo powinny być realizowane i finalizowane przez spółki celowe. W związku z tym Wnioskodawca dokonał zbycia posiadanej nieruchomości. Tym samym podkreślamy, że środki, które pozyskał Wnioskodawca w postaci pożyczki służyły sfinansowaniu działalności operacyjnej Spółki.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest spółką celową, która realizuje finalnie projekt inwestycyjny. Jego rolą jest finansowanie i sprawowanie nadzoru nad spółkami celowymi. Jednak z uwagi, że na moment zakupu tejże nieruchomości spółka celowa jeszcze nie istniała, to Wnioskodawca zakupił tę Nieruchomość i rozwijał planowaną inwestycję w celu jej dalszej odsprzedaży do spółki celowej. Wnioskodawca w związku z posiadaniem nieruchomości rozwijał planowaną inwestycję (poprzez załatwianie pozwoleń, projektów i innych formalności opisanych w pkt 4.) do momentu przekazania nieruchomości do spółki celowej. Jest to charakterystyczne rozwiązane dla branży deweloperskiej, gdzie spółka nadzorująca zakupuje nieruchomości, aby finalnie przekazać ją do spółki celowej, która będzie kontynuowała dalszą inwestycję.

Odsetki od pożyczek zaciągniętych na realizację projektu inwestycyjnego nie były wyłącznymi kosztami, które poniósł Wnioskodawca. Dodatkowo koszty te stanowiły wydatki poniesione na:

• realizację projektu budowlanego,
• uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę,
• uzyskanie umowy drogowej,
• realizację prac i uzgodnień nad przygotowaniem dokumentacji do (...),
• nabycie usług prawnych związanych z nabyciem gruntu pod realizowaną inwestycję,
• projekt zagospodarowania terenów zielonych,
• wykonanie analizy dokumentacji technicznej,
• uzyskanie warunków technicznych związanych z przyłączeniem mediów,
• uzyskanie warunków technicznych przyłączenia mediów do celów budowy,
• przygotowanie terenu inwestycji (ogrodzenie),
• opłaty notarialne,
• wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego zamiennego,
• projekt techniczny i wykonawczy,
• projekt usunięcia kolizji sieci elektroenergetycznej,
• realizacja usunięcia kolizji sieci elektroenergetycznej,
• koszty związane z nabyciem gruntu, na którym realizowany jest projekt inwestycyjny,
• koszty z tytułu poniesienia opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

W zależności od wymogów prawnych oraz planu związanego z projektem inwestycyjnym, koszty realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego mogą być różne.

Wnioskodawca poprzez wytwarzanie nieruchomości rozumie czynności zmierzające do zrealizowania projektu inwestycyjnego, między innymi uzyskanie prawa użytkowania wieczystego lub własności gruntu, na którym realizowany jest projekt inwestycyjny, a także uzyskanie pozwoleń umożliwiających wykonanie inwestycji i poniesienie wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem projektu inwestycyjnego.

Pytania

1. Czy Spółka dokonując wypłat odsetek lub kapitalizacji odsetek od pożyczek otrzymanych od C, które zaciągnęła na Inwestycję i przeznaczyła m.in. na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego, prawidłowo rozpoznała poniesione koszty jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, których potrącenia należy dokonać w dacie ich poniesienia?

2. Czy w sytuacji, gdy Spółka w przeszłości posiadając nieruchomość, która później została sprzedana do spółki celowej, dokonywała wypłat odsetek lub kapitalizacji odsetek od pożyczek prawidłowo rozpoznała poniesione koszty jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, których potrącenia dokonała w dacie ich poniesienia?

3. Czy w sytuacji, gdy Spółka dokonała nabycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu, Spółka będzie mogła rozpoznać wydatek z tytułu nabycia jako koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, którego potrącenia należy dokonać w roku podatkowym, w którym powstał odpowiadający im przychód ze zbycia?

4. Czy w sytuacji, gdy Spółka poniosła koszt z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, Spółka może rozpoznać poniesiony koszt jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, którego potrącenia należy dokonać w dacie poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W opinii Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo postąpiła dokonując wypłat odsetek od pożyczek lub kapitalizacji odsetek zaciągniętych na realizację Inwestycji i przeznaczonych m.in. na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego, rozpoznając te koszty jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). których potrącenia należy dokonać w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki zachodzi pośredni związek kosztów z tytułu odsetek od pożyczki z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży zrealizowanej Inwestycji.

2.W sytuacji, gdy Spółka dokonała przeniesienia posiadanej nieruchomości - w związku ze sprzedażą posiadanej nieruchomości do spółki celowej Spółka - dokonując wypłat lub kapitalizacji odsetek od pożyczek mogła rozpoznać poniesione koszty jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, ponieważ zachodził pośredni związek pomiędzy kosztem z tytułu odsetek od pożyczek, a przychodami ze sprzedaży zrealizowanej Inwestycji przez Spółki celowe.

3.W sytuacji, gdy Spółka dokonała nabycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu, Spółka rozpoznała poniesiony koszt jako koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, którego potrącenia należy dokonać w roku podatkowym, w którym powstał odpowiadający im przychód.

4.W sytuacji, gdy Spółka poniosła koszt z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, Spółka może rozpoznać poniesiony koszt jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, którego potrącenia należy dokonać w dacie poniesienia

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na ogólny charakter definicji sformułowanej przez ustawodawcę, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Aby uznać wydatek poniesiony przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione określone warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które to wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Zapłacone - lub skapitalizowane do kwoty głównej zobowiązania - odsetki od pożyczek otrzymanych w celu uzyskania finansowania na działalność inwestycyjną oraz bieżącą stanowiły koszty niezbędne do zapewnienia źródła finansowania realizowanej inwestycji deweloperskiej. Odsetki od pożyczek mają także charakter definitywny i nie stanowią wydatku określonego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści ustawy o CIT, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - scharakteryzowane w art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT,
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - stanowią o nich przepisy określone w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

W ustawie o CIT nie zostały zdefiniowane koszty bezpośrednio związane z przychodami, a także koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Mimo to można posłużyć się językowym znaczeniem, z którego wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowią koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Pojęcie „inwestycje” zostało zdefiniowane w treści ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598, dalej: „UoR”). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy i przedstawiony w treści wniosku stan faktyczny, należy zauważyć, że Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę nie stanowiły środków trwałych w budowie, lecz zostały sklasyfikowane jako rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierzał zakwalifikować realizowanych inwestycji do środków trwałych. Tym samym, Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę nie spełniała definicji określonej w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR. W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, wskazujący na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje, że odsetki od pożyczki otrzymanej na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogły zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi przychodami. Wynika to z faktu, że pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez Udziałowca w celu sfinansowania projektu deweloperskiego jako całości (pożyczki zostały przewidziane zarówno na działalność bieżącą jak i inwestycyjną), przyczyniając się w sposób pośredni do generowania przychodów w dłuższym, trudnym do zdefiniowania z góry okresie. W ocenie Wnioskodawcy argumentem potwierdzającym, że ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów nie należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednich jest fakt, że koszty finansowania nie były co do zasady niezbędne dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, tzn. przy wystarczającym kapitale własnym mogły się w ogóle nie pojawić, a lokale mieszkalne czy budynek zostałyby wytworzone w sposób kompletny. Ponieważ koszty finansowe nie wpływają wprost na materię aktywów deweloperskich, ich właściwości czy charakterystykę, powinny być uznawane za koszty pośrednio wpływające na ich wartość.

Wskazujemy, że Wnioskodawca jest podmiotem koordynującym i zarządzającym, natomiast nie prowadzi w sposób stały działalności związanej z realizacją projektów budowlanych - takie projekty będą realizowane wyłącznie w okresach przejściowych, a docelowo powinny być realizowane i finalizowane przez spółki celowe. W związku z tym Wnioskodawca dokonał zbycia posiadanej nieruchomości. Tym samym podkreślamy, że środki, które pozyskał Wnioskodawca w postaci pożyczki służyły sfinansowaniu działalności operacyjnej Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące stanowiska organów podatkowych:

1.Jak wynika z treści interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.399.2023.1.IN wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS"), stanowisko podatnika w zakresie odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca, służące sfinansowaniu działalności operacyjnej Spółki, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z realizacją Projektu, zostało uznane za prawidłowe.

2.W interpretacji indywidualnej wydanej 15 lutego 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.896.2022.1.AN DKIS stwierdził, że: Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby odsetki od pożyczek można było powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości gruntowej. Zapłata odsetek nie jest warunkiem nabycia Nieruchomości lecz stanowi wynagrodzenie za pozyskanie środków na sfinansowanie jej zakupu. Wobec tego, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowe wydatki stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być potrącone w dacie poniesienia. (...) Kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu realizacji Przedsięwzięcia powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

3.Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „Sąd”) w wyroku z dnia 15 maja 2014 r., sygn. II FSK 1527/12, wyraził następujący pogląd: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie zakwalifikowano sporne wydatki związane z zapłatą odsetek od zaciągniętych kredytów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, skoro stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, to o dacie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment ich poniesienia, a nie moment uzyskania przychodów z nimi podwiązanych. (...) Jeżeli zatem pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp, jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p, skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. W tej sytuacji, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.

Rozważając kwestię kwalifikacji kosztów finansowania konkretnej inwestycji (koszty odsetek od pożyczek udzielonych w celu realizacji inwestycji), ważny jest cel, na jaki podmiot otrzymujący pożyczki wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Zapłata odsetek od pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę (czy tez kapitalizacja tych odsetek) stanowi wynagrodzenie za pozyskanie środków na sfinansowanie jej zakupu. Wobec tego, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy uznać za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, ich potrącenie powinno nastąpić w dacie poniesienia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odsetki od pożyczek zaciągniętych (czy też odsetki skapitalizowane) w celu realizacji Inwestycji należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.340.2023.2.JMS): „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skapitalizowane odsetki od pożyczki, która została przeznaczona na bieżącą działalność gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji”.

Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczki stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Ad 2

Spółka dokonała przeniesienia posiadanej nieruchomości do spółki celowej (a tym samym nie jest w posiadaniu żadnej nieruchomości), wypłaty dokonywane z tytułu odsetek od pożyczek, a także kapitalizację takich odsetek, Spółka mogła rozpoznać jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, których potrącenia należało dokonać w dacie ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Spółka nie posiada nieruchomości, koszty z tytułu odsetek od pożyczek nie można teraz przypisać do żadnej Inwestycji, natomiast koszty stanowią jedynie koszty finansowania działalności operacyjnej Spółki.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) stanowią wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów. Koszty te stanowią wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wskazując na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy przez to rozumieć wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty nie są bezpośrednio powiązane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te bez wątpienia są związane z osiąganymi przychodami, lecz nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W ocenie Wnioskodawcy wypłaty z tytułu odsetek od pożyczek ponoszone przez Wnioskodawcę, a także kapitalizacja tych odsetek do kwoty głównej pożyczki, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie jest już właścicielem nieruchomości powinny być traktowane dla celów podatkowych jako koszty pośrednie, ponieważ koszty te w sposób ogólny wpływają na przychody i nie są związane bezpośrednio z przychodami powstałymi w ramach działalności Spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby odsetki od pożyczek były powiązane bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Zapłata czy kapitalizacja odsetek nie stanowi warunku nabycia nieruchomości, lecz stanowi wynagrodzenie za pozyskanie środków na sfinansowanie jej zakupu. Wobec tego, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowe koszty stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ich potrącenia należy dokonać w dacie poniesienia.

Ad 3

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją Inwestycji musiał ponieść różnego rodzaju koszty. Wśród tych kosztów znajdowały się wydatki związane z nabyciem prawa do użytkowania wieczystego gruntu. Należy zauważyć, że koszty związane z wytworzeniem towarów handlowych, jakimi były dla Wnioskodawcy realizowane Inwestycje, stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Zgodnie z powyższym do kategorii wydatków bezpośrednich, niewątpliwe zaliczyć należy koszty nabycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki te przekładały się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży zakończonej Inwestycji. Powyższe koszty nie dotyczyły całokształtu działalności Spółki, lecz właśnie konkretnej Inwestycji i były związane z konkretnym projektem inwestycyjnym.

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2024 r. wydanej przez DKIS (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.723.2023.2.AN): „(„.) dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego gruntu nie jest amortyzowane. Zatem, w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowiony jest budynek klubu osiedlowego, Spółdzielnia może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu odpowiadające jego wartości początkowej".

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w przypadku odpłatnego zbycia gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów.

Podsumowując, powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, nie jako pośrednie, które wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako całości.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka poniosła koszt opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, koszt ten będzie można rozpoznać jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, którego potrącenia należy dokonać w dacie poniesienia kosztu.

Ponoszone opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest Inwestycja są to opłaty, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobligowany przepisami prawa.

W efekcie, bez poniesienia przedmiotowego wydatku, realizacja Inwestycji przez Spółkę oraz osiągnięcie przychodów z tytułu komercjalizacji tej Inwestycji nie byłoby możliwe.

Koszt ten nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz poniesienie tego kosztu było niewątpliwie związane z całokształtem działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.399.2023.1.IN.

Jak wynika z treści interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. wydanej przez DKIS (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.568.2019.1.SJ), opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja mogą zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednie działalności, potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszt ten związany jest z inwestycją, lecz spełnia określone funkcje i nie przekłada się bezpośrednio na wartość wytworzonych środków trwałych. DKIS dalej uzasadnia: „Wydatki ponoszone w związku z nabyciem prawa do gruntu (opłata roczna za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości) nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT). W konsekwencji wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Podsumowując, opłaty poniesione przez Spółkę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu należy rozpoznać jako koszt pośredni, potrącany w dacie poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

• uznania wypłat odsetek od pożyczek lub kapitalizacji odsetek jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• uznania wypłat odsetek od pożyczek lub kapitalizacji odsetek jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, po sprzedaży posiadanej nieruchomości – jest prawidłowe;
• uznania wydatku na nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu za koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• uznania opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidulanych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.