Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Aktualnie w ramach spółki G. Spółka z o.o. prowadzone są dwa rodzaje działalności. Pierwsza z nich skupiona jest na realizacji szeregu usług dla podmiotów zewnętrznych z zakresu (…) (dalej: „działalność usługowa”). Drugi zakres działalności Spółki to działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami, tj. (…) (dalej: „działalność nieruchomościowa”).

Z uwagi na to, że oba profile działalności Spółki są rozbieżne i wymagają innych umiejętności zarządczych i kierowniczych, a także zaangażowania innych środków finansowych, w ramach jednego przedsiębiorstwa zostały wstępnie wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Pierwsza z nich obejmuje działalność usługową, druga natomiast działalność nieruchomościową. Aktualnie, z uwagi na to, że Spółka G. Sp. z o.o. dysponuje wolnymi środkami finansowymi, wspólnik Spółki zainteresowany jest zainwestowaniem posiadanych środków finansowych w rozszerzenie działalności polegającej na zakupie nieruchomości pod wynajem lub w celach dalszej odsprzedaży. Jednocześnie, z uwagi na posiadane doświadczenie i zasoby, Spółka planuje nadal rozwijać działalność w zakresie świadczenia usług (…). Z uwagi na to, że wspólnik nie chciałby, aby w ramach jednego podmiotu prowadzona była działalność operacyjna polegająca na świadczeniu usług (…) oraz działalność inwestycyjna w nieruchomości (…), planowane jest dokonanie podziału Spółki z o.o. na dwa odrębne podmioty, które we własnym zakresie będą prowadziły przypisane im działalności. W wyniku podziału, dotychczasowa spółka byłaby Spółką Dzieloną, a spółka do której miałyby zostać przypisana dzielność (winno być” „działalność”) nieruchomościowa, Spółką Przejmującą. Powyższe podyktowane jest także uwarunkowaniami biznesowymi, tj. potencjalnymi zmianami właścicielskimi w Spółce oraz chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością usługową, planowanym dynamicznym rozwojem działalności nieruchomościowej oraz działalności usługowej na rynku krajowym, koniecznością dostosowania struktury organizacyjnej w sposób umożliwiający dalszy dynamiczny rozwój działu nieruchomościowego oraz poprawą efektywności biznesowej, a w szczególności:

- kontynuacji strategii skupienia w Spółce Przejmującej majątku nieruchomościowego;

- osiągnięcia efektu specjalizacji, gdzie Spółka Dzielona skupiona będzie na rozwoju działalności usługowej, zaś funkcje inwestycyjne skupione będą w wyspecjalizowanym podmiocie w postaci Spółki Przejmującej;

- wydzielenie działalności w zakresie majątku pozwoli ograniczyć negatywny wpływ ewentualnych roszczeń osób trzecich wynikających z działalności operacyjnej (usługowej) Spółki Dzielonej na majątek posiadany przez Spółkę; po podziale roszczenia takie będą, co do zasady, kierowane do Spółki Dzielonej i zaspokajane wyłącznie z jej majątku, a nie z majątku przypisanego do Spółki Przejmującej;

- wyodrębnienie nieruchomości w ramach Spółki Przejmującej pozwoli na stworzenie nowych możliwości finansowania nieruchomości, gdzie przedmiot zabezpieczenia nie będzie obciążony ryzykiem związanym z działalnością operacyjną (usługową) Spółki;

- rozdzielenie działalności powinno pozwolić na zwiększenie efektywności zarządzania poszczególnymi obszarami działalności, umożliwiając wdrożenie odrębnych systemów oceny i odrębnych strategii;

- wyodrębnienie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej zwiększy przejrzystość sprawozdań finansowych z punktu widzenia oceny dokonywanej przez instytucje finansowe i kontrahentów, a ponadto ułatwi zarządzanie spółkami pod względem controllingowym;

- wyodrębnienie poszczególnych zorganizowanych części do wyspecjalizowanych podmiotów pozwoli na utrzymanie lepszej kontroli nad nimi, a w szczególności pozwoli na precyzyjną wycenę poszczególnych segmentów działalności.

W związku z powyższym, planuje się dokonać podziału spółki z o.o. G. na dwa podmioty – dwie spółki z o.o. w wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze spółki G. Spółka z o.o. do istniejącej już spółki G2 Spółka z o.o. Podział Spółki (dalej: „Podział”) przeprowadzony zostanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

W konsekwencji powyższego, w Spółce G. (dalej: „Spółka Dzielona”) pozostanie działalność polegająca na świadczeniu usług (…) (działalność usługowa), z kolei działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami (działalność nieruchomościowa) zostanie przekazana w ramach podziału do spółki G2 Spółka z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) i będzie prowadzona przez tą Spółkę Przejmującą.

Przed przystąpieniem do podziału spółki, w Spółce Dzielonej zostanie podjęta uchwała zarządu, na mocy której w Spółce Dzielonej zostaną formalnie wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci dwóch działów tj. działu zajmującego się działalnością związaną ze świadczeniem usług oraz działu zajmującego się działalnością polegającą na wynajmie już posiadanych nieruchomości oraz zakupie nowych nieruchomości pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży. Na moment przeprowadzenia procedury podziału, przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych do Spółki Przejmującej oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce Dzielonej będą posiadać cechy wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

1.Wyodrębnienie organizacyjne

Tak jak wskazano to powyżej, uchwałą zarządu Spółki Dzielonej w Spółce Dzielonej zostaną wyodrębnione dwa działy. Uchwała ta w szczególności zawierać będzie oświadczenie o wyodrębnieniu poszczególnych działów, opis działalności tych działów wraz ze wskazaniem osoby kierującej danym działem. Dodatkowo, w uchwale zostaną wskazane w szczególności zasady przyporządkowania materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami do poszczególnych działów, zasady przyporządkowania umów gospodarczych, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez te działy. Poszczególne działy będą miały zatem odrębne cele biznesowe i będą dla nich ustalone odrębne zadania gospodarcze.

W dziale zajmującym się działalnością związaną ze świadczeniem usług (…) (winno być: „ze świadczeniem usług w zakresie (…) będą zatrudnione osoby – zespół specjalistów – odpowiedzialne za pozyskanie zleceń z zakresu usług (…) i realizacji tych usług. Natomiast do działu zajmującego się działalnością polegającą na wynajmie już posiadanych nieruchomości oraz zakupie nowych nieruchomości pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży, będzie przypisany pracownik, który będzie odpowiedzialny za administrowanie majątkiem nieruchomym i nadzorem nad prawidłową realizacją zawartych umów z zakresu wynajmu nieruchomości.

Dział odpowiedzialny za świadczenie usług (…) będzie korzystał z części nieruchomości i pozostałego majątku przypisanego do działu nieruchomościowego, według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów oraz przychodów, w szczególności określonych w uchwale zarządu. Jednocześnie, każdy z działów będzie korzystać także z usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych. W przypadku pozostałego personelu administracyjnego, który realizuje funkcje wspólne dla obu działów, rozliczenie kosztów tych funkcji na poszczególne działy będzie również następowało według wewnętrznie ustalonych zasad alokacji kosztów do poszczególnych działów. Dodatkowo, w sytuacji, gdy po podziale ze składników majątkowych przypisanych do danego działu miałaby korzystać dział usługowy bądź dział nieruchomościowy działające już jako osobne podmioty prawne (po podziale przez wydzielenie), jednocześnie nastąpią odpowiednie uzgodnienia umowne w zakresie umożliwienia nieprzerwanego korzystania z takich zasobów przez poszczególne działy działające już jako odrębne podmioty prawne (przykładowo w zakresie świadczenia usług najmu, które świadczone będą przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej). W szczególności, jeszcze przed dokonaniem podziału zostanie sporządzona ramowa umowa najmu nieruchomości, która określi zasady korzystania przez Spółkę Dzieloną z nieruchomości, które zostaną przeniesione w ramach podziału do Spółki Przejmującej.

Uchwałą ustalone zostaną także zasady przypisania poszczególnym działom określonych składników majątku Spółki Dzielonej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych, wyposażenia itp.), które są bezpośrednio związane z działalnością danego działu. Każdy z działów będzie miał przypisane także zobowiązania związane z przydzielonymi mu składnikami majątku Spółki Dzielonej oraz pracownikami i pozostałym personelem zatrudnionym na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę.

Działalność działu usługowego realizowana będzie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

a)prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z dostawcami materiałów niezbędnych do świadczenia usług oraz dostawcami usług świadczonych przez podwykonawców;

b)prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z nabywcami usług świadczonych przez Spółkę Dzieloną,

c)prawa i obowiązki wynikające ze złożonych zamówień/zleceń;

d)środki trwałe i wyposażenie niezbędne do realizacji usług (…);

e)zapasy materiałów niezbędnych do świadczenia usług,

f)oprogramowanie IT wykorzystywane przy prowadzeniu działalności usługowej;

g)stanowiska pracy związane z działalnością usługową wraz z ich wyposażeniem (w tym sprzęt oraz sprzęt biurowy);

h)prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do działu usługowego;

i)prawa i obowiązki z umów z osobami zaangażowanymi w działalności usługową na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę;

j)prawa i obowiązki z umów licencyjnych na korzystanie z oprogramowania;

k)prawa i obowiązki z umów leasingowych na samochody i sprzęt niezbędny do świadczenia usług (…) (winno być: „usług (…));

l)prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;

m)należności (w szczególności z tyt. sprzedaży usług (…));

n)zobowiązania, w tym pobrane zaliczki na realizację usług (…),

o)środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do działalności usługowej;

p)inne składniki bezpośrednio związane z działalnością usługową.

Działalność działu nieruchomościowego realizowana będzie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

a)lokal mieszkalny stanowiący środek trwały Spółki Dzielonej;

b)prawa i obowiązki z umowy najmu nieruchomości zawartej z podmiotem trzecim;

c)majątek, który nie jest bezpośrednio wykorzystywany w działalności usługowej,

d)umowy na dostarczanie mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, gazu, wywozu nieczystości, umowy ochrony obiektów, umowy na dostawę usług internetowych itp.; w przypadku, gdyby ze względów biznesowych przeniesienie ww. umów nie było możliwe lub było niekorzystne, Spółka Przejmująca zawrze z dostawcami mediów odrębne umowy,

e)prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę w związku z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.),

f)środki trwałe, w szczególności ww. nieruchomość oraz znajdujące się w tym obiekcie meble, urządzenia itp.,

g)środki pieniężne (w kwocie pozwalającej na funkcjonowanie działu nieruchomościowego po podziale spółki oraz pozwalające na pokrycie jego najpilniejszych zobowiązań oraz dokonanie kolejnych inwestycji w nieruchomości),

h)wszelkie należności z tytułu umów najmu nieruchomości,

i)wszelkie zobowiązania związane z funkcjonowaniem działu nieruchomościowego, w szczególności wobec dostawców mediów i pozostałych usług niezbędnych do funkcjonowania działu nieruchomościowego.

Wyżej wymieniony podział składników materialnych i niematerialnych pomiędzy poszczególne działy zostanie odzwierciedlony w planie podziału, który będzie stanowić podstawę prawną dla przeprowadzenia podziału.

2.Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisanych do poszczególnych działów umożliwią tym działom samodzielne zarządzanie przydzielonym im majątkiem, jak również samodzielne nabywanie towarów i usług na własne potrzeby. Przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie część Spółki Dzielonej wyodrębnioną funkcjonalnie.

3.Wyodrębnienie finansowe

Oba działy, przed dokonaniem podziału spółki, dysponować będą własnymi rachunkami bankowymi. W ramach wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego, do poszczególnych działów przypisane będą poszczególne aktywa i zobowiązania oraz koszty i przychody, stąd Spółka Dzielona będzie mogła sporządzać dedykowane dla nich odrębne ewidencje, prezentujące ich sytuację finansową.

Prowadzona ewidencja pozwoli Spółce Dzielonej na sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat każdego z działów dla celów informacji zarządczej (natomiast roczne sprawozdanie finansowe podlegające corocznemu badaniu prezentować będzie sytuację finansową Spółki Dzielonej jako całości).

Alokacja kosztów do danego działu będzie następowała według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do danej jednostki biznesowej kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tego działu – tj. z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez dany dział, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do danego działu. Koszty wspólne dzielone są według odpowiednich kluczy alokacji. Do przychodów działu (…) (winno być: „usługowego”) alokowane będą m.in. przychody z tytułu sprzedaży usług (…). Do jej kosztów zaś przypisywane będą przede wszystkim:

a)koszty pracy pracowników przypisanych do działu usługowego;

b)koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby prowadzenia działalności usługowej, a także na potrzeby własne tego działu;

c)koszty amortyzacji środków trwałych,

d)koszty wynikające z umów leasingu przypisanych do działu usługowego.

Do przychodów działu nieruchomościowego będą alokowane przede wszystkim wewnętrze przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz działalności usługowej (w ramach wewnętrznych rozliczeń sporządzanych dla celów zarządczych) oraz przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów trzecich. Natomiast do kosztów działu nieruchomościowego będą przypisywane przede wszystkim koszty:

a)administracyjne, w tym koszty podatku od nieruchomości i innych obciążeń publicznoprawnych, związane z nieruchomościami;

b)amortyzacji nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki Dzielonej przypisane do działu nieruchomościowego;

c)koszty utrzymania pozostałego majątku przypisanego do działu nieruchomościowego;

d)koszty personelu przypisanego do jednostki;

e)koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby działu nieruchomościowego.

Planowany podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca, na moment podziału, nie będzie posiadała żadnych udziałów w Spółce Dzielonej. Na skutek Podziału, Spółka Przejmująca wyemituje nowe udziały do udziałowców Spółki Dzielonej o wartości emisyjnej, przez którą rozumie się wartość rynkową udziałów, nie niższej niż wartość rynkowa majątku wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dot. działalności nieruchomościowej, ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału. Przy czym zakłada się, że kalkulacja wartości rynkowej majątku uwzględni zobowiązania przejęte w ramach procedury podziału (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość przejętych aktywów). Wartość rynkowa wyemitowanych udziałów może różnić się od wartości nominalnej nowo emitowanych udziałów. Ponadto zakłada się, że podział zostanie sfinansowany w Spółce Dzielonej, co do zasady, z kapitału zapasowego (tj. kapitał zapasowy Spółki Dzielonej zostanie zmniejszony o wartość aktywów netto wydzielonych ze Spółki Dzielonej). W ramach podziału udziałowcy Spółki Dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Dzielonej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Dzielonej.

Składniki majątkowe należące do Spółki Dzielonej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału, zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej dot. działalności nieruchomościowej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Po przeprowadzeniu Podziału, w oparciu o otrzymany majątek, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność nieruchomościową. Podobnie Spółka Dzielona po podziale będzie mogła kontynuować dotychczas prowadzoną dzielność usługową na pozostałym w spółce majątku.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zespół składników związany z dotychczasową, podstawową działalnością spółki pozostanie również wyodrębniony organizacyjnie. W uchwale zarządu spółki zostanie wskazane, że całość składników majątku Spółki Dzielonej (poza składnikami przypisanymi do działu nieruchomościowego) pozostanie w Spółce Dzielonej. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane na wstępie, głównym powodem wydzielenia wyodrębnionego przez Spółkę Dzieloną działu nieruchomościowego są uwarunkowania biznesowe, podyktowane potencjalnymi zmianami właścicielskimi w Spółce oraz chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością usługową, planowany dynamiczny rozwój działalności nieruchomościowej oraz działalności usługowej na rynku krajowym, konieczność dostosowania struktury organizacyjnej w sposób umożliwiający dalszy dynamiczny rozwój działu usługowego oraz poprawa efektywności biznesowej, a w szczególności:

- kontynuacji strategii skupienia w Spółce Przejmującej majątku nieruchomościowego;

- osiągnięcia efektu specjalizacji, gdzie Spółka Dzielona skupiona będzie na rozwoju działalności usługowej, zaś funkcje inwestycyjne skupione będą w wyspecjalizowanym podmiocie w postaci Spółki Przejmującej;

- wydzielenie działalności w zakresie majątku pozwoli ograniczyć negatywny wpływ ewentualnych roszczeń osób trzecich wynikających z działalności operacyjnej (usługowej) Spółki Dzielonej na majątek posiadany przez Spółkę; po podziale roszczenia takie będą, co do zasady, kierowane do Spółki Dzielonej i zaspokajane wyłącznie z jej majątku, a nie z majątku przypisanego do Spółki Przejmującej;

- wyodrębnienie nieruchomości w ramach Spółki Przejmującej pozwoli na stworzenie nowych możliwości finansowania nieruchomości, gdzie przedmiot zabezpieczenia nie będzie obciążony ryzykiem związanym z działalnością operacyjną (usługową) Spółki;

- rozdzielenie działalności powinno pozwolić na zwiększenie efektywności zarządzania poszczególnymi obszarami działalności, umożliwiając wdrożenie odrębnych systemów oceny i odrębnych strategii;

- wyodrębnienie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej zwiększy przejrzystość sprawozdań finansowych z punktu widzenia oceny dokonywanej przez instytucje finansowe i kontrahentów, a ponadto ułatwi zarządzanie spółkami pod względem controllingowym;

- wyodrębnienie poszczególnych zorganizowanych części do wyspecjalizowanych podmiotów pozwoli na utrzymanie lepszej kontroli nad nimi, a w szczególności pozwoli na precyzyjną wycenę poszczególnych segmentów działalności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 grudnia 2024 r. wskazali Państwo, że w opisie sprawy dotyczącym zakresu działalności pozostającej w Spółce Dzielonej, omyłkowo zostało wskazane we wniosku, że jest to dział (…), zamiast działalność usługowa. Spółka nie świadczy usług (…), lecz usługi związane z (…). Jeśli w treści wniosku, tj. w opisie zdarzenia przyszłego i we własnym stanowisku pojawiło się sformułowanie dotyczące działu (…) lub usług (…), to było to omyłkowe i w to miejsce powinno zostać użyte sformułowanie dotyczące działalności usługowej w zakresie (…).

Ponadto, wskazali Państwo, że:

1)ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej,

2)ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników,

3)jeżeli nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie wystąpi ona również w sytuacji, jeżeli w wycenie wartości rynkowej majątku nie zostaną uwzględnione zobowiązania.

Pytanie

Czy Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt  b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma treść art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d u.p.d.o.p., a art. 7b u.p.d.o.p. ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b u.p.d.o.p. jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W ocenie Spółki, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. nie powstanie z uwagi na wyłączenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Niemniej, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: „wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu”.

Spółka Przejmująca, po podziale Spółki Dzielonej, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Dzielonej przejętych w wyniku podziału, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego – Spółki Przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Spółki Dzielonej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników Spółki Przejmującej. Wniosek z powyższego jest taki, że skoro wartość składników majątkowych Spółki Dzielonej przyjęta zostanie w Spółce Przejmującej, podobnie jak w Spółce Dzielonej, zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny, to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. nie powstanie dla Spółki Przejmującej.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), składniki majątkowe należące do Spółki Dzielonej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału, zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto, Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z artykułem 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., jeżeli podział Spółki Dzielonej nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, podział nastąpi z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych i brak jest przesłanki uchylania się lub unikania opodatkowania.

Reasumując, uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., a tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

W rozważanym przypadku nie powstanie również przychód dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, iż wartość emisyjna udziałów przydzielonych Udziałowcom będzie nie niższa niż wartość rynkowa przejętego w ramach procedury podziału majątku Spółki Dzielonej.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przychodem jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym przypadku kluczowe jest stwierdzenie czy Spółka Przejmująca otrzyma majątek, którego wartość rynkowa będzie nie wyższa niż wartość emisyjna wydanych udziałów. Przychodem podlegającym opodatkowaniu wg. u.p.d.o.p. jest bowiem dodatnia różnica pomiędzy:

A.wartością majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą a

B.wartością emisyjną wydanych udziałów.

Zgodnie z definicją zawartą w u.p.d.o.p. za wartość emisyjną udziałów (pkt B) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji) (art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony m.in. szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). W przypadku podziału spółek, pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku podziału, dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której część majątku posiadanego przez Spółkę Dzieloną zostaje przeniesiona do Spółki Przejmującej, gdzie w zamian za ten majątek, Spółka Przejmująca emituje nowe udziały do dotychczasowych wspólników Spółki Dzielonej.

Zatem, dla zachowania neutralności podziału przez wydzielenie istotna jest nie tyle wartość nominalna udziałów emitowanych w zamian za przejmowany majątek, co wartość rynkowa tych udziałów, która może różnić się od ich wartości nominalnej. Potwierdzają to poglądy prezentowane w doktrynie, zgodnie z którymi wartość emisyjna udziałów/akcji, o której mowa w powyższym przepisie jest, co do zasady, równa wartości rynkowej tych udziałów/akcji (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2019 r., str. 40).

Jeżeli wartość rynkowa wyemitowanych udziałów będzie nie niższa niż wartość przejmowanej części przedsiębiorstwa, wówczas zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., który wyłącza z przychodów podatkowych wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części nie przewyższającej wartości emisyjnej udziałów.

W zakresie ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej (pkt A) nie ma legalnej definicji „majątku”. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Spółki, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „k.c.”) nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów (znaczenie szersze). Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące: 1. koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...); 2. koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów; 3. pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie”. Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „(...) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się – w szerokim rozumieniu – zarówno do aktywów i pasywów, jak i – w wąskim rozumieniu – jedynie do aktywów”.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; WJ. Katner, w: SPP, t. 1,2012, s. 1298)” (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów, jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie, albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, na gruncie u.p.d.o.p. przez pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia bądź podziału spółki. Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania. Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań. Przedstawione powyżej rozumienie pojęcia „majątku” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. przemawia również za przyjęciem identycznego podejścia do tego pojęcia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f u.p.d.o.p. Przemawia za tym podstawowa reguła wykładni językowej, zgodnie z którą te same pojęcia należy interpretować zawsze w ten sam sposób. Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe przy interpretacji pojęcia „majątku” użytego w u.p.d.o.p., przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a)z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;

b)z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”;

c)z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów";

d)z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Spółki, przez pojęcie wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane), przy czym majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań. W związku z tym, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość rynkowa wydawanych udziałowcowi udziałów w zamian za przejmowany majątek Spółki Dzielonej będzie nie niższa niż rynkowa wartość wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (dla ustalenia, której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań) na dzień poprzedzający dzień Podziału, w rozważanym przypadku nie powstanie przychód dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Natomiast inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH,

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH,

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy,

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT,

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, planują Państwo przejąć wydzielany ze Spółki Dzielonej dział nieruchomościowy. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy opisany we wniosku Podział nie będzie skutkował powstaniem po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT.

Analizując kwestię powstania  ewentualnego przychodu po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej należy wziąć pod uwagę art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Natomiast w świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

W tym miejscu wskazać należy, że powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy  o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy  o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

- „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

- „Majątek spółki – suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Ponadto, odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami przejmowanego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej przejmowanego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji.

Podsumowując, przez wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów oraz z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

Odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość przychodu na skutek  podziału powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej na skutek podziału powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Jednak zostanie on wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku, Państwa Spółka przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, dla Państwa Spółki nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii  powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Oznacza to, że jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce dzielonej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem dla Spółki Przejmującej może być  ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Państwa Spółkę nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej. W związku z tym, po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponieważ Państwa Spółka nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym opisany we wniosku podział nie będzie skutkował powstaniem po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT – z uwzględnieniem ww. wyjaśnień dotyczących wartości rynkowej majątku – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w  trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.