Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tym samym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”.

Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 punkt 4 ustawy o CIT), innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, mającymi siedzibę na terytorium RP, dalej „SPV” umowy o świadczenie usług rozwoju projektu - Project Development Agreement, dalej „PDA”.

SPV są spółkami celowymi, utworzonymi w celu realizacji inwestycji - budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych wraz z zewnętrzną linią kablową łączącą inwestycję z krajową siecią elektroenergetyczną, w tym budową stacji głównego punktu zasilania, drogami dojazdowymi, placami montażowymi i manewrowymi i/lub ogrodzeniem.

Umowy dotyczą świadczenia usług przez Spółkę polegających na formalnym i technicznym przygotowaniu projektu do rozpoczęcia budowy przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy fotowoltaicznej, farmy wiatrowej lub inwestycji łączonej - farmy fotowoltaicznej i wiatrowej (dalej „Farma”), po uprzednim przeprowadzeniu oceny formalnoprawnej (due dilligence) i oceny opłacalności projektu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w umowie zastrzeżono poniższe znaczenie dla pojęć:

1)  Pozwolenie na budowę oznacza łącznie wszystkie Ostateczne Decyzje Administracyjne zatwierdzające projekt budowlany i zezwalające na budowę wszystkich trwałych elementów budowlanych składających się na Inwestycję i/lub odpowiednio zgłoszenia budowlane w rozumieniu art. 30 ustawy Prawo budowalne, co do których nie został zgłoszony sprzeciw (sprzeciw) przez właściwe organy na podstawie art. 30 ust. 5 Prawa budowlanego, a także wszystkie dotychczasowe decyzje administracyjne (w tym m.in. decyzja środowiskowa i decyzje o warunkach zabudowy), akty prawa miejscowego, a także uzgodnienia, opinie i zgody wymagane do ich wydania.

2)  Gotowy do budowy oznacza w odniesieniu do Inwestycji status, w którym:

(i) wydano wszystkie Ostateczne Pozwolenia na Budowę dla wszystkich stałych elementów budowlanych Projektu,

(ii) tytuł prawny do działek, na których mają być zlokalizowane wszystkie elementy Przedsięwzięcia, jest należycie zabezpieczony Umowami Dzierżawy Gruntów i ujawniony we właściwej księdze wieczystej (z wyjątkiem działek gruntu stanowiących własność publiczną),

(iii) Dla Projektu wydawane są Warunki Przyłączenia do Sieci Elektroenergetycznej. Spółka w ramach świadczonych usług zabezpiecza grunty pod Inwestycję, przeprowadza procedurę planistyczną w gminach, pozyskuje Pozwolenie na budowę, w znaczeniu zastrzeżonym powyżej, a także dokonuje wszelkich działań w celu uzyskania przez każdy element infrastruktury Projektu statusu Gotowego do budowy.

Do realizacji usług będących przedmiotem wniosku Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, a także współpracowników na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym B2B), dopuszcza się także zaangażowanie osób trzecich.

W odniesieniu do realizacji tego typu projektów możliwe są zasadniczo dwa scenariusze:

1)  Kiedy Spółka najpierw typuje grunt, dokonuje weryfikacji jego zdatności do budowy Farmy, zawiera umowę dzierżawy gruntu, a następnie zawiera umowę PDA z SPV, a na następnym etapie dokonuje przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy na SPV lub zwalnia grunt poprzez rozwiązanie umowy dzierżawy i umożliwienie SPV zawarcia umowy dzierżawy dla tego terenu, a także

2)  Kiedy Spółka typuje grunt, ale przed zawarciem umowy dzierżawy zawiera umowę PDA z SPV, a następnie na jej zlecenie dokonuje weryfikacji zdatności danego gruntu do realizacji inwestycji farmy fotowoltaicznej. W tym scenariuszu SPV samodzielnie zawiera umowę dzierżawy wytypowanego gruntu.

W każdym z przypadków proces weryfikacji oraz formalnego przygotowania kształtuje się następująco:

1)Pracownik lub współpracownik dokonuje koniecznych pomiarów oraz oględzin nieruchomości w celu określenia efektywności zrealizowania Farmy.

2)W przypadku pozytywnego wyniku weryfikacji pracownicy lub współpracownicy rozpoczynają proces przygotowania nieruchomości do realizacji inwestycji – w tym:

a)pozyskanie odpowiednich zezwoleń, np. pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy;

b)w zależności od sytuacji, zainicjowanie procedury planistycznej w gminach, w których lokalizowana jest inwestycja lub pozyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

c)zapewnienie odpowiednich warunków technicznych, np. właściwych przyłączeń, dróg dojazdowych, służebności przesyłu.

d)przygotowanie gruntu pod względem prawidłowego umiejscowienia instalacji.

3)Wszelkie prawa projektowe są przenoszone sukcesywnie na SPV lub SPV od razu występuje jako beneficjent poszczególnych praw (wnioskodawca w postępowaniach administracyjnych na podstawie materiałów zgromadzonych przez Spółkę).

W momencie, w którym przedsięwzięcie jest gotowe pod względem formalnoprawnym do rozpoczęcia realizacji inwestycji (uzyskuje status „gotowy do budowy”), wystawiana jest faktura VAT dokumentująca wynagrodzenie za świadczone do tej pory usługi rozwoju projektu. Jest to ostatni element zawartej umowy PDA, Spółka nie świadczy na jej powstanie żadnych dalszych usług.

W ramach zawartych umów strony ustanawiają sposób kalkulacji wynagrodzenia, w wysokości zależnej od mocy Farmy. Moc planowanej inwestycji wpływa bowiem na wartość projektu i jego dochodowość, a także konieczne do pozyskania pozwolenia, a więc i również nakład pracy Spółki. Strony zawierając umowę przewidują jakiej mocy Farma ma powstać na danym gruncie, zdarza się jednak, iż w trakcie realizacji kryterium to ulega zmianie (zmniejszenie mocy Farmy lub jej zwiększenie) albo nie można uzyskać pozwolenia na budowę dla początkowo zaplanowanego całego przedsięwzięcia (ze względu na brak spełnienia kryteriów technicznych lub formalnych, np. nie będzie możliwe uzyskanie przez Spółkę decyzji środowiskowej dla wszystkich początkowo planowanych turbin wiatrowych, postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uwzględnią tylko część terenów pod inwestycje OZE, warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej wskażą niższą dostępną moc nic planowana moc Projektu). W takiej sytuacji Spółka również ponosi koszty już wykonanych działań - stanowi to ryzyko biznesowe Spółki.

Planowana wartość wynagrodzenia będzie przekraczać 2 000 000 zł, jednak w momencie zawarcia umowy Spółka nie ma możliwości jednoznacznego określenia wartości transakcji. W toku realizacji umowy Spółka ponosi szereg wydatków związanych ze świadczonymi usługami, w tym koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników, koszty ekspertyz, monitoringów, pomiarów wietrzności, opłaty skarbowe. Koszty te zostają każdorazowo alokowane do konkretnego projektu (którego dotyczy dana umowa PDA).

Spółka prowadzi odpowiednie ewidencje umożliwiające przyporządkowanie wszystkich kosztów, w tym kosztów wynagrodzeń poprzez ewidencję czasu pracy (lub wg innego stosownego klucza alokacji). Koszty te w czasie realizacji projektu przez Spółkę ewidencjonowane są pod pozycją księgową - Produkcja w toku. Podatkowo zakwalifikowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nie są uwzględniane w rozliczeniu podatkowym). Koszty te przyporządkowywane są do konkretnego projektu (na podstawie umów PDA), w konsekwencji Spółka, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zalicza do kosztów uzyskania przychodów powyższe wydatki w miesiącu otrzymania przychodu ze sprzedaży świadczonych usług.

Realizacja usług przewidzianych w PDA ma charakter długoterminowy. Spółka zawarła umowy w latach poprzednich (n-1, dla przykładu 2023), jednakże zgodnie z przewidywaniami Spółki, usługi zostaną wykonane (zakończone) w latach kolejnych (n, n+1) - 2024, 2025 albo nawet 2026 (w zależności od realnego postępu prac). W konsekwencji powyższego, w okresie realizacji usług, a więc w latach poprzednich (n-1), a także w roku bieżącym i potencjalnie w latach przyszłych (aż do momentu zakończenia usługi), Spółka nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów, ani też przychodów podatkowych.

Poniesione wydatki akumulowane są na kontach projektu i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu powstania przychodu, tj. w dacie realizacji usługi - w latach kolejnych (np. n+1). Spółka w przyszłości planuje kontynuować realizację projektów na podstawie umów PDA z SPV w tożsamej formie jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, tj. zawarciu umowy z podmiotem powiązanym w latach ubiegłych (n-1, np. 2023), w ramach której strony uzyskały przychody/poniosły koszty uzyskania przychodów dopiero w latach kolejnych (n np. 2024, n+1 np. 2025), Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych już za lata ubiegłe (n-1 np. 2023)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za lata ubiegłe (n-1).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Stosownie do ust. 2 lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1)10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2)10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3)2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4)2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1)każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

2)strony kosztowej i przychodowej.

W myśl art. 11l ust. 1 i 2 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada:

1)wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2)wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3)sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4)wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

5)łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

6)wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Natomiast wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie:

1)otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2)umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3)otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy w danym roku podatkowym wykazuje się transakcje, których wartość w danym roku przekroczyła ww. progi ustawowe. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę o świadczenie usług PDA.

Usługi świadczone przez Spółkę polegają na przygotowaniu, pod względem formalnym i technicznym, do realizacji inwestycji nieruchomość, będącą przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę z podmiotem niezależnym.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ze względu na przyporządkowanie poszczególnych kosztów do konkretnych projektów zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu z projektu.

Natomiast zgodnie z umową wynagrodzenie wypłacane jest po zakończeniu usługi, tj. w roku bieżącym lub przyszłym (n, n+1). W tym też momencie, tj. w roku, w którym wykonana jest usługa, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, Spółka rozpoznaje przychód.

W konsekwencji w latach ubiegłych (n-1), w wyniku zawarcia umowy z podmiotem powiązanym Spółka nie poniosła kosztów uzyskania przychodów ani nie uzyskała przychodu. Analogicznie druga strona umowy, również nie poniosła kosztów uzyskania przychodów ani nie uzyskała przychodu.

Dopiero w roku bieżącym lub w latach kolejnych (n, n+1, n+?), tj. 2024, 2025, 2026 Spółka w wyniku realizacji umowy, tj. wykonania usług będących przedmiotem umowy i przeniesienia praw związanych z nieruchomością na SPV, uzyska przychód z przedmiotowej transakcji, w konsekwencji będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Umowa od momentu jej zawarcia do zakończenia usług i rozliczenia projektu, będzie więc neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, dopiero w tym okresie (tj. roku zakończenia usługi) znane będą przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z transakcją, które pozwolą na określenie wyniku na transakcji (rezultatu).

Dopiero uzyskanie tych wartości (przychodów i kosztów) pozwoli rzetelnie przedstawić cenę transferową, w przypadku gdy do weryfikacji cen transferowych zostanie wybrana metoda „wynikowa”, np. koszt plus, metoda marży transakcyjnej netto.

Przepisów ustawy nie należy interpretować w oderwaniu od celu ich ustanowienia.

Z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż celem przepisów dotyczących obowiązku tworzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jest wykazanie, iż przyjęte ceny transferowe zostały ustalone na warunkach rynkowych. Dokumentacja ta ma wspomóc weryfikację prawidłowości rozliczeń podatkowych, pod względem prawidłowego ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, a zatem realnego wyniku na transakcji kontrolowanej.

Na taki cel wskazuje brzmienie chociażby przepisów dot. ustalenia wartości transakcji, która stanowi główny warunek kreujący powstanie obowiązku dokumentacyjnego. Wartość ustala się bowiem w oparciu o:

-faktury,

-umowę lub inne dokumenty - jeśli nie wystawiono faktury,

-płatności - jeśli ustalenie wartości na podstawie faktur lub umowy nie jest możliwe.

Sposób ustalenia wartości transakcji kontrolowanej, w intencji ustawodawcy odnosi się do rozliczeń między stronami w danym roku podatkowym. Taki sposób ustalenia wartości transakcji zapobiega sytuacji, w której dochodzi do rozliczeń między stronami, a celowo dokumentacja nie ujawnia ww. rozliczeń, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze sposób ustalenia wartości transakcji kontrolowanej, a przede wszystkim cel nałożonych ustawą obowiązków, należy wskazać, iż zupełnie niezasadnym jest sporządzanie lokalnej dokumentacji cen transferowych, a także składanie informacji o cenach transferowych w przypadku braku rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów przez żadną ze stron transakcji, w szczególności pomiędzy podmiotami krajowymi.

Co więcej, sama wartość transakcji nie ma charakteru pewnego. Strony zakładają (szacują, kalkulują) pewien rezultat finansowy, są w pewnym stopniu prawdopodobieństwa w stanie przewidzieć wysokość końcowego wynagrodzenia. Jednakże w trakcie świadczenia usług możliwa jest:

-zmiana kryteriów (np. ostateczna liczba MW) wpływających na wynagrodzenie, a także

-zupełny brak pozytywnego zakończenia inwestycji.

W takim przypadku dochodziłoby do absurdalnego skutku, w którym, pod względem podatkowym, Spółka nie osiągnęła żadnego rezultatu (nie rozpoznała jeszcze przychodu ani kosztów uzyskania przychodów), jednak była już zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, a w wyniku zmiany zakładanego rezultatu do jego korekty.

Biorąc pod uwagę wyłącznie literalne brzmienie art. 11l ust. 2 ustawy o CIT, Strony mogłyby ustalić płatność w roku n-1, n, n+1 (aż do roku realnego rozliczenia) w dowolnej kwocie poniżej progu dokumentacyjnego, np. 1 000 zł. Co spowodowałoby brak obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11k ustawy o CIT, mimo braku znacznych zmian w transakcji.

Innymi słowy dochodziłoby do wystawienia faktury, zatem to kwota wykazana na fakturze determinowałaby o obowiązku dokumentacyjnym lub jego braku. Spółka chce pozostawać w tym zakresie transparentna i nie pozostawiać wątpliwości w zakresie rzetelności swojego działania, z tej przyczyny nie dokonuje żadnych modyfikacji zapisów umownych wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego.

Wnioskodawca, pragnie jednak podkreślić, iż stosowanie wykładni językowej z pominięciem wykładni celowościowej doprowadza do absurdalnych w praktyce wniosków, co stanowi wystarczającą przesłankę do odstąpienia stosowania wyłącznie wykładni językowej.

Za możliwością stosowania w odniesieniu do przepisów dot. cen transferowych wykładni celowościowej, opowiedziały się sądy administracyjne, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2024 r. o sygn. II FSK 325/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r. o sygn. III SA/Wa 2658/21, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 czerwca 2023 r. o sygn. I SA/Kr 420/23, w którym wskazał, iż „z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.”

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a więc przyznania wyłączności wykładni językowej, Spółka zobowiązana byłaby do podjęcia działań związanych ze spełnieniem obowiązku dokumentacyjnego, który nie przyniósłby zamierzonego, po stronie organów, efektu. W przypadku powstania obowiązku dokumentacyjnego już w momencie zawarcia umowy, Spółka zobowiązana byłaby do sporządzenia dokumentacji, zawierającej analizę porównawczą oraz złożenie informacji o cenach transferowych.

Zgodnie z art. 11r ustawy o CIT, w przypadku braku zmiany otoczenia analizę porównawczą aktualizuje się nie rzadziej niż co 3 lata. Co oznacza, że w przypadku pięcioletniej inwestycji, Spółka na podstawie pierwotnych szacunków dokonałaby analizy porównawczej, następnie, po upływie 3 lat dokonałaby kolejnej analizy porównawczej, również na podstawie szacunków. Natomiast dopiero po upływie 5 lat, a więc w momencie rozliczenia usług, tym samym powzięcia informacji o faktycznej kwocie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Spółka posiadałaby realne wartości do sporządzenia analizy.

Co więcej, Spółka zobowiązana byłaby do korekty zarówno złożonych informacji jak i dokonanych analiz porównawczych w roku wykonania (zakończenia) usługi. Zatem Spółka zobowiązana byłaby do przeznaczenia dużego nakładu pracy oraz środków finansowych, na sporządzenie dokumentacji, w tym dokonanie analiz, w każdym roku trwania umowy, które i tak musiałaby skorygować po zakończeniu usługi (a więc uzyskaniu informacji o przychodach i kosztach transakcji).

Takie działanie nie tylko stanowiłoby duże, nieuzasadnione obciążenie dla Spółki, ale również dostarczyło do organu informacji szacunkowych, które nie stanowią rzetelnej informacji o zawieranej transakcji.

Biorąc pod uwagę spełnienie celu przepisu, zarówno w przypadku bieżącej dokumentacji na podstawie szacunków jak i w przypadku powstania obowiązku dokumentacyjnego dopiero w roku rozliczenia (w latach następnych n+1, zgodnie z treścią pytania), organ pozyskałby rzetelne i kompletne informacje o zawieranej transakcji dopiero w roku, w którym strony dokonały wzajemnych rozliczeń (w latach następnych n+1).

Sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych, a także uwzględnienie transakcji w informacji o cenach transferowych spełniać będzie swoją rolę dopiero w roku, w którym zawarta umowa wywoła skutki podatkowe, tj. w oznaczonych w pytaniu latach następnych (n, n+1, n+2) - np. 2024, 2025, 2026. Dopiero bowiem w momencie powstania przychodu oraz potrącenia kosztów uzyskania przychodów, a więc powstania skutków podatkowych, zasadnym będzie badanie dokonanej transakcji.

We wcześniejszych latach zawarcie umowy pozostaje bez wpływu na wynik podatkowy Spółki. Zatem dopiero w momencie wykonania (zakończenia) usługi, a więc zakończenia współpracy na podstawie umowy, wystąpią skutki podatkowe, które mogą podlegać weryfikacji. Dopiero w tym momencie organ otrzymuje kompletne informacje o zawartej transakcji, spełniając jednocześnie cel przepisów dot. obowiązku dokumentowania cen transferowych.

Co więcej, dopiero w momencie rozliczenia, strony uzyskają pewność w zakresie wysokości wynagrodzenia, a więc wartości transakcji kontrolowanej. Podkreślenia wymaga, iż Spółka dokonując niniejszej transakcji zachowuje warunki rynkowe, jest również świadoma powstania obowiązku dokumentacyjnego w latach przyszłych i zamierza dochować ciążącego na niej obowiązku. Zwraca jednak uwagę na konieczność posiłkowania się w drodze interpretacji wykładnią celowościową, zgodnie z którą obowiązek powstanie dopiero w roku wykonania usługi, tj. w którym powstanie przychód oraz koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych już w latach ubiegłych (n-1), a więc w latach, w których strony nie osiągnęły przychodu ani nie poniosły kosztów uzyskania przychodów, nie wypełnia celów regulacji dot. obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych już za lata ubiegłe (n-1), lecz dopiero w roku rozliczenia usług (n, n+1), tj. powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 11k ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Transakcja kontrolowana zdefiniowana została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. W myśl wskazanego przepisu:

W powołanym wyżej art. 11k ust. 2  ustawy o CIT, ustalone zostały progi dokumentacyjne.

Dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym progi dokumentacyjne ustalane są odrębnie, niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji oraz do strony kosztowej i przychodowej.

Określając wartość transakcji, dokonuje się oceny, czy transakcja jednorodna podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, bądź taki obowiązek nie powstaje, gdyż nie zostaną przekroczone progi kwotowe określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, weryfikowane oddzielnie dla strony przychodowej i kosztowej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 3 ustawy o CIT, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o  charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w  art.  11k ust. 4 ustawy o CIT. Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 11k ust. 4 ustawy o CIT, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Jednocześnie jak wynika z art. 11I ust. 3 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi umowy o świadczenie usług rozwoju projektu. Umowy dotyczą świadczenia usług przez Spółkę polegających na formalnym i technicznym przygotowaniu projektu do rozpoczęcia budowy przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy fotowoltaicznej, farmy wiatrowej lub inwestycji łączonej - farmy fotowoltaicznej i wiatrowej), po uprzednim przeprowadzeniu oceny formalnoprawnej i oceny opłacalności projektu. W ramach zawartych umów strony ustanawiają sposób kalkulacji wynagrodzenia, w wysokości zależnej od mocy Farmy. Moc planowanej inwestycji wpływa bowiem na wartość projektu i jego dochodowość, a także konieczne do pozyskania pozwolenia, a więc i również nakład pracy Spółki. Planowana wartość wynagrodzenia będzie przekraczać 2 000 000 zł, jednak w momencie zawarcia umowy Spółka nie ma możliwości jednoznacznego określenia wartości transakcji. Realizacja usług przewidzianych w PDA ma charakter długoterminowy. Spółka zawarła umowy w latach poprzednich (n-1, dla przykładu 2023), jednakże zgodnie z przewidywaniami Spółki, usługi zostaną wykonane (zakończone) w latach kolejnych (n, n+1) - 2024, 2025 albo nawet 2026 (w zależności od realnego postępu prac). W konsekwencji powyższego, w okresie realizacji usług, a więc w latach poprzednich (n-1), a także w roku bieżącym i potencjalnie w latach przyszłych (aż do momentu zakończenia usługi), Spółka nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów, ani też przychodów podatkowych. W momencie, w którym przedsięwzięcie jest gotowe pod względem formalnoprawnym do rozpoczęcia realizacji inwestycji (uzyskuje status „gotowy do budowy”), wystawiana jest faktura VAT dokumentująca wynagrodzenie za świadczone do tej pory usługi rozwoju projektu. Jest to ostatni element zawartej umowy PDA, Spółka nie świadczy na jej powstanie żadnych dalszych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zawarcie umowy z podmiotem powiązanym w latach ubiegłych (n-1, np. 2023), w ramach której strony uzyskały przychody/poniosły koszty uzyskania przychodów dopiero w latach kolejnych (n np. 2024, n+1 np. 2025), Spółka ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych już za lata ubiegłe (n-1 np. 2023).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać ponownie należy, że na podstawie art. 11k ust. 2 ustawy CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla takiej transakcji kontrolowanej, której wartość przekracza w roku podatkowym ustawowe progi dokumentacyjne. Podstawą ustalenia wartości transakcji kontrolowanej jest jej wartość wynikająca z otrzymanych lub wystawionych przez podatnika faktur dotyczących danego roku podatkowego. Jednocześnie w przypadku, gdy faktura/faktury dotyczące transakcji kontrolowanej nie zostały wystawione, podstawą ustalenia wartości transakcji kontrolowanej powinna być wartość określona na podstawie umowy lub innych dokumentów (art. 11l ust. 2 pkt 2 ustawy CIT). W sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie wartości transakcji kontrolowanej zarówno na podstawie faktur, jak i umów lub innych dokumentów, wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie dokonanych lub otrzymanych przez podatnika płatności (art. 11l ust. 2 pkt 3 ustawy CIT).

W świetle powyższych przepisów, gdy:

-zawarta została umowa dotycząca świadczenia usługi przez okres dłuży niż rok podatkowy,

-w roku podatkowym zawarcia umowy nie wystawiono faktur gdyż usługa nie została wykonana,

-usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych,

-zapłata nastąpi po wykonaniu usługi,

-wartość umowy przekracza 2 mln złotych,

wartość transakcji kontrolowanej należy zatem ustalić w roku zawarcia umowy na podstawie wynagrodzenia wynikającego z umowy lub innych dokumentów.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie, z którym powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych już w latach ubiegłych (n-1), a więc w latach, w których strony nie osiągnęły przychodu ani nie poniosły kosztów uzyskania przychodów, nie wypełnia celów regulacji dot. obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, jak również wskazujące, że w konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych już za lata ubiegłe (n-1), lecz dopiero w roku rozliczenia usług (n, n+1), tj. powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).