Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu dokonania korekty kosztów rozliczonych do momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną w przypadku wygaśnięcia Uprawnień i zwrotnego przekazania Akcji przez Osobę Uprawnioną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca oferuje swoim wybranym pracownikom udział w programie motywacyjnym („Program”). Celem Programu jest stworzenie atrakcyjnego systemu wynagradzania i zwiększenie motywacji pracowników. Świadczenie w ramach Programu polega na przyznaniu wyszczególnionej w regulacjach Spółki grupie osób („Osoby Uprawnione”) akcji spółki dominującej („Akcje”) wobec Spółki, bez wzajemnego wynagrodzenia dla Spółki od pracowników za nabywane Akcje („Uprawnienie”). Akcje w pierwszej kolejności są nabywane przez Spółkę, a następnie są przekazywane nieodpłatnie Osobom Uprawnionym.

Program jest uregulowany uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie udzielenia upoważnienia zarządowi Spółki do nabywania akcji własnych spółki dominującej.

Zgodnie z treścią uchwały, aby być objętą programem przy rozliczeniu danego roku obrotowego, Osoba Uprawniona składa wniosek na piśmie lub w formie elektronicznej. W celu uzgodnienia warunków dla uprawnień przyznanych Osobie Uprawnionej Spółka podpisuje z taką osobą odrębną umowę o udział w programie.

Prawo do nabycia Akcji Osoba Uprawniona nabywa z chwilą podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały oraz po spełnieniu warunków wskazanych w dokumentach statuujących Program.

Akcje przyznane w ramach Programu nie mogą w ustalonym, kilkuletnim okresie zostać zbyte przez Osobę Uprawnioną (w tym w drodze opcji, konwersji lub pierwokupu). Akcje nie mogą też zostać obciążone, zastawione we wskazanym okresie od dnia zawarcia Umowy przez Osobę Uprawnioną. Następuje więc swego rodzaju blokada uprawnień właścicielskich na okres ustalony w umowie udziału w Programie.

W praktyce oznacza to, że Osoby Uprawnione, dopiero po ustalonym okresie, nabywają możliwość pełnego dysponowania Akcjami i mają możliwość zbycia Akcji na rynku.

W przypadku wygaśnięcia Uprawnień po przeniesieniu własności Akcji na Osobę Uprawnioną a przed nabyciem prawa do swobodnego dysponowania Akcjami, Osoba Uprawniona będzie zobowiązana do zwrotnego nieodpłatnego przeniesienia własności Akcji na rzecz Spółki. Do wygaśnięcia Uprawnień może dojść m.in. w sytuacji rozwiązania stosunku pracy z Osobą Uprawnioną w trybie dyscyplinarnym.

Głównym celem Programu jest zatrzymanie w Spółce kluczowych pracowników oraz ich zmotywowanie poprzez dodatkowy benefit finansowy do zwiększenia zainteresowania pracowników długoterminowymi celami biznesowymi i wynikami Spółki poprzez posiadanie Akcji. Program jest zachętą dla pracowników do osiągnięcia jak najlepszych bieżących i przyszłych wyników i ma na celu zwiększenie ich zaangażowania w realizację celów zarówno Spółki, jak i całej grupy kapitałowej.

Spółka ponosi koszty Programu, przypadające na jej pracowników uczestniczących w Programie, w wysokości wartości Akcji przyznanych pracownikom Spółki, ustalonej na początku okresu, w którym Program obowiązuje.

Spółka rozlicza koszty Programu w czasie od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia przez nią uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami. Rozliczenie dokonywane jest „w czasie” proporcjonalnie do okresu trwania Programu, tj. okresu pomiędzy definitywnym nabyciem przez Osobę Uprawnioną uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami, a ich otrzymaniem przez Osobę Uprawnioną na początku Programu.

W przypadku wygaśnięcia Uprawnień przed nabyciem pełnych uprawnień do dysponowania Akcjami przez Osobę Uprawnioną, Akcje zostają zwrócone do Spółki i mogą ponownie zostać nieodpłatnie przekazane w ramach kolejnych edycji Programu. W takim przypadku Spółka dokonuje jednorazowej korekty kosztów rozliczonych pierwotnie dla celów podatkowych od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu ich zwrotnego przekazania. Następnie, po nabyciu Akcji przez kolejną Osobę Uprawnioną Spółką będzie dokonywała rozliczenia kosztów Programu w odniesieniu do tych Akcji na nowo.

Podsumowując, Program motywacyjny składa się z następujących elementów:

1.Spółka nabywa Akcje o ustalonej wartości ponosząc ekonomiczny ciężar kosztu nabycia Akcji; zgodnie z celem programu, Spółka nie planuje osiągnąć przychodu z tytułu posiadania Akcji;

2.Spółka nieodpłatnie przekazuje Akcje Osobom Uprawnionym, co ma stanowić dla nich element długoterminowego związania ze Spółką oraz motywacyjny do długookresowego zwiększania wartości Spółki i pośrednio całej grupy kapitałowej;

3.Osoby Uprawnione nie mogą w ustalonym okresie czasu (np. 3-5 lat) sprzedać Akcji, ani czerpać z nich innych korzyści;

4.W przypadku niespełnienia umownych warunków uczestnictwa w Programie w ustalonym okresie, Osoby Uprawnione są zobowiązane do zwrotnego nieodpłatnego przeniesienia własności Akcji na rzecz Spółki; zwrócone w tym trybie Akcje mogą ponownie zostać nieodpłatnie przekazane innym Osobom Uprawnionym w ramach kolejnych edycji Programu;

5.W przypadku zwrotu Akcji Spółka dokonuje „na bieżąco” jednorazowej korekty kosztów rozliczonych od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu ich zwrotnego przekazania;

6.Jeżeli po ustalonym okresie warunek zatrudnienia jest spełniony, Osoba Uprawniona może dowolnie dysponować Akcjami i nie jest zobowiązana do żadnego świadczenia zwrotnego na rzecz Spółki.

Pytania:

1.Czy wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie stanowią dla Spółki koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania Programu, tj. od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami?

2.Czy w przypadku wygaśnięcia Uprawnień i zwrotnego przekazania Akcji przez Osobę Uprawnioną Spółka powinna dokonać w okresie, w którym Uprawnienia wygasły, jednorazowej korekty kosztów rozliczonych od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie stanowią dla Spółki koszty pośrednie, rozliczane proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania Programu, tj. od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami.

Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia Uprawnień i zwrotnego przekazania Akcji, Spółka powinna w okresie, w którym Uprawnienia wygasły, dokonać jednorazowej korekty kosztów rozliczonych od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu ich zwrotnego przekazania.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym przepisie nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Analizowane wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie motywacyjnym nie stanowią żadnych z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji kluczowa jest analiza spełnienia ogólnych przesłanek związku z przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponoszone przez Spółkę wydatki są związane z pracownikami Wnioskodawcy. Głównym celem Programu jest bowiem zmotywowanie Osób Uprawnionych do długoterminowego zwiększania wartości Spółki oraz ich związanie ze Spółką i zachęcenie ich do pozostawania w stosunku pracy z Wnioskodawcą, gdyż do ostatecznego nabycia Akcji dochodzi po upływie ustalonego okresu, pod warunkiem, że dana osoba jest wciąż pracownikiem Spółki.

W opinii Wnioskodawcy udział w Programie ma funkcję motywującą pracowników Spółki do efektywniejszej pracy i zaangażowania pozytywnie wpływającego na rozwój Spółki co jest działaniem w jej interesie. Ponadto celem Programu jest utrzymanie długookresowej relacji z pracownikiem, co pozwala zatrzymać kluczowych, doświadczonych pracowników zwiększając efektywność po stronie pracodawcy oraz ograniczając czas i nakłady na poszukiwanie nowych pracowników. Program ma więc charakter przede wszystkim motywacyjny. Innymi słowy, Akcje przyznawane w ramach Programu stanowią formę premii dla osób pozostających w stosunku pracy ze Spółką.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i ponoszone są w celu zabezpieczenia i zwiększenia źródła przychodów Spółki.

Tym samym, spełnione są wszystkie warunki do uznania wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku za koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ:

1)są ponoszone przez Spółkę w sposób definitywny z własnych środków;

2)pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż służą utrzymaniu zatrudnienia kluczowego personelu;

3)są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ to kluczowy personel gwarantuje możliwość kontynuacji i rozwoju działalności gospodarczej;

4)są należycie udokumentowane, oraz

5)nie są objęte katalogiem wyjątków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna z 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.97.2017.1.AZE; interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.259.2021.2.BJ.

W ocenie Spółki wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie nie są bezpośrednio związane z konkretnymi osiąganymi przez Spółkę przychodami. Są związane z całością przychodów Spółki, gdyż dotyczą całokształtu jej działalności. Tym samym, należy uznać je za koszty pośrednie, do których odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie nie mogą zostać przypisane do konkretnego przychodu i dotyczą całego okresu od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia przez nią uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami. W tym bowiem okresie pracownicy Spółki czują się zmotywowani do osiągnięcia jak najlepszych przyszłych wyników i powinni angażować się w realizację celów Spółki i całej grupy kapitałowej. Okres ten przekracza rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

W konsekwencji, wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie stanowią koszty uzyskania przychodów rozliczane dla celów CIT proporcjonalnie do długości okresu od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia przez nią uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.432.2021.1.DP; interpretacja indywidualna z 5 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.312.2020.1.OK; interpretacja indywidualna z 26 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.130.2023.2.AS; interpretacja indywidualna z 28 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.596.2023.1.SP).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2:

W przypadku, gdy przed końcem Programu (przed nabyciem pełnych uprawnień do dysponowania Akcjami) Osoba Upoważniona utraci Uprawnienia i nastąpi zwrotne przeniesienie Akcji na rzecz Wnioskodawcy, wydatki związane z Programem utracą na ten dzień swój pośredni związek z działalnością opodatkowaną. Zatem Spółka nie będzie uprawniona do ich rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Spółki w analizowanym przypadku nie dojdzie do błędu ani omyłki, a na moment pierwotnego ujęcia wydatków związanych z uczestnictwem pracowników w Programie Spółka nie miała wiedzy na temat przyszłego zwrotu Akcji przez Osobę Uprawnioną. Zwrot Akcji nastąpi w następstwie powstania nowego zdarzenia gospodarczego, które nie występowało na początku Programu. Tym samym, w przypadku zwrotu Akcji Spółka powinna dokonać jednorazowej korekty kosztów rozliczonych od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu ich zwrotnego przekazania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Programy motywacyjne mają za zadanie motywowanie odbiorców programu (np. pracowników, sprzedawców, pośredników) do zrealizowania założonego celu (np. wzrost sprzedaży danego produktu, usługi), poprzez oferowanie im w zamian wymiernych korzyści.

Podstawowym celem programu motywacyjno-lojalnościowego jest osiągnięcie określonych korzyści finansowych przez organizatora programu lub podmiot zlecający jego organizację a także zwiększenie motywacji, lojalności i wydajności uczestników programu poprzez nagrodzenie najlepszych (zapłata za wymierne efekty, a nie za starania).

Z wniosku wynika, że w celu stworzenia atrakcyjnego systemu wynagradzania i zwiększenie motywacji oferują Państwo swoim wybranym pracownikom udział w programie motywacyjnym („Program”). Świadczenie w ramach Programu polega na przyznaniu wyszczególnionej w regulacjach Spółki grupie osób („Osoby Uprawnione”) akcji spółki dominującej („Akcje”) wobec Spółki, bez wzajemnego wynagrodzenia dla Spółki od pracowników za nabywane Akcje („Uprawnienie”). Akcje w pierwszej kolejności są nabywane przez Spółkę, a następnie są przekazywane nieodpłatnie Osobom Uprawnionym.

Program jest uregulowany uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie udzielenia upoważnienia zarządowi Spółki do nabywania akcji własnych spółki dominującej. Zgodnie z treścią uchwały, aby być objętą programem przy rozliczeniu danego roku obrotowego, Osoba Uprawniona składa wniosek na piśmie lub w formie elektronicznej. W celu uzgodnienia warunków dla uprawnień przyznanych Osobie Uprawnionej Spółka podpisuje z taką osobą odrębną umowę o udział w programie. Prawo do nabycia Akcji Osoba Uprawniona nabywa z chwilą podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały oraz po spełnieniu warunków wskazanych w dokumentach statuujących Program.

Akcje przyznane w ramach Programu nie mogą w ustalonym, kilkuletnim okresie zostać zbyte przez Osobę Uprawnioną (w tym w drodze opcji, konwersji lub pierwokupu). Akcje nie mogą też zostać obciążone, zastawione we wskazanym okresie od dnia zawarcia Umowy przez Osobę Uprawnioną. Następuje więc swego rodzaju blokada uprawnień właścicielskich na okres ustalony w umowie udziału w Programie. W praktyce oznacza to, że Osoby Uprawnione, dopiero po ustalonym okresie nabywają możliwość pełnego dysponowania Akcjami i mają możliwość zbycia Akcji na rynku.

W przypadku wygaśnięcia Uprawnień po przeniesieniu własności Akcji na Osobę Uprawnioną a przed nabyciem prawa do swobodnego dysponowania Akcjami, Osoba Uprawniona będzie zobowiązana do zwrotnego nieodpłatnego przeniesienia własności Akcji na rzecz Spółki. Do wygaśnięcia Uprawnień może dojść m.in. w sytuacji rozwiązania stosunku pracy z Osobą Uprawnioną w trybie dyscyplinarnym.

Głównym celem Programu jest zatrzymanie w Spółce kluczowych pracowników oraz ich zmotywowanie poprzez dodatkowy benefit finansowy do zwiększenia zainteresowania pracowników długoterminowymi celami biznesowymi i wynikami Spółki poprzez posiadanie Akcji. Program jest zachętą dla pracowników do osiągnięcia jak najlepszych bieżących i przyszłych wyników i ma na celu zwiększenie ich zaangażowania w realizację celów zarówno Spółki, jak i całej grupy kapitałowej.

Spółka ponosi koszty Programu, przypadające na jej pracowników uczestniczących w programie, w wysokości wartości Akcji przyznanych pracownikom Spółki, ustalonej na początku okresu, w którym Program obowiązuje.

Spółka rozlicza koszty Programu w czasie od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia przez nią uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami. Rozliczenie dokonywane jest „w czasie” proporcjonalnie do okresu trwania Programu, tj. okresu pomiędzy definitywnym nabyciem przez Osobę Uprawnioną uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami, a ich otrzymaniem przez Osobę Uprawnioną na początku Programu.

W przypadku wygaśnięcia Uprawnień przed nabyciem pełnych uprawnień do dysponowania Akcjami przez Osobę Uprawnioną, Akcje zostają zwrócone do Spółki i mogą ponownie zostać nieodpłatnie przekazane w ramach kolejnych edycji Programu. W takim przypadku Spółka dokonuje jednorazowej korekty kosztów rozliczonych pierwotnie dla celów podatkowych od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu ich zwrotnego przekazania. Następnie, po nabyciu Akcji przez kolejną Osobę Uprawnioną Spółką będzie dokonywała rozliczenia kosztów Programu w odniesieniu do tych Akcji na nowo.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie oraz momentu dokonania korekty kosztów rozliczonych do momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną w przypadku wygaśnięcia Uprawnień i zwrotnego przekazania Akcji przez Osobę Uprawnioną.

Oceniając możliwość zaliczenia ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie do kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględnić dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w tym przepisie, tj.:

• jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty);
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie” - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Tym samym rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca wyjaśnił, że:

Jak wynika z Państwa wyjaśnień, uczestnictwo pracowników w programie motywacyjnym ma w założeniu spowodować, że pracownicy będą lepiej zmotywowani poprzez dodatkowy benefit finansowy do zwiększenia długoterminowymi celami biznesowymi i wynikami Spółki poprzez posiadanie Akcji spółki dominującej. Udział pracowników w Programie jest czynnikiem zmniejszającym ryzyko utraty kluczowych pracowników, które mogłoby skutkować spadkiem Państwa przychodów lub koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację i wyszkolenie nowych pracowników. Przygotowywany Program będzie miał więc na celu długotrwałe motywowanie i zachęcanie pracowników do podejmowania działań, które w założeniu mają w sposób pozytywny wpłynąć na Państwa działalność.

W odniesieniu do kosztów Programu przypadające na Państwa pracowników uczestniczących w Programie, w wysokości wartości Akcji przyznanych pracownikom Spółki, ustalonej na początku okresu, w którym Program obowiązuje, należy zatem stwierdzić, że:

• Akcje spółki dominującej są finansowane z Państwa zasobów majątkowych;
• wydatki z tego tytułu będą miały charakter definitywny, tj. nie będą Państwu w jakiejkolwiek formie zwracane;
• wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą;
• są ponoszone w celu uzyskania przychodów i zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ będą wydatkowane w celu stworzenia atrakcyjnego systemu wynagradzania i zwiększenie motywacji kluczowych pracowników do realizacji długoterminowych celów biznesowych Spółki - w ten sposób zarówno Państwa pracownicy, jak też sama Spółka czerpią z Programu motywacyjnego korzyści: z jednej strony pracownicy nabywają po ustalonym okresie możliwość pełnego dysponowania Akcjami i mają możliwość zbycia Akcji na rynku, a jednocześnie zdobędą lub zachowają Państwo cennych pracowników, co tym samym przyczyni się do zabezpieczenia Państwa dochodów;
• są odpowiednio udokumentowane, tj. za pomocą umowy z pracownikiem o udział w programie;
• nie należą do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponoszone przez Państwa koszty Programu, przypadające na pracowników uczestniczących w Programie, w wysokości wartości Akcji przyznanych pracownikom Spółki, ustalonej na początku okresu, w którym Program obowiązuje mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wydatki poniesione przez Państwa na realizację Programu dla wybranych pracowników nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, jednak są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na fakt, że wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie nie mogą zostać przypisane do konkretnego przychodu i dotyczą całego okresu od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia przez nią uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami, to okres ten przekracza rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. W konsekwencji, wydatki związane z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie stanowią koszty uzyskania przychodów rozliczane dla celów podatku CIT proporcjonalnie do długości okresu od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu definitywnego nabycia przez nią uprawnień do pełnego dysponowania Akcjami.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w Programie do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

W analizowanej sprawie mają Państwo także wątpliwości dotyczące momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy dojdzie do wygaśnięcia Uprawnień przed nabyciem pełnych uprawnień do dysponowania Akcjami przez Osobę Uprawnioną.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Dodatkowo, w myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Natomiast art. 15 ust. 4k wprowadza zastrzeżenie, że:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 15 ust. 4i. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu (faktury korygującej). Zatem sam fakt wystawienia faktury korygującej lub w przypadku braku faktury - innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, nie uprawnia podatnika do dokonania takiej korekty a data wystawienia faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, nie ma w tym kontekście znaczenia. Istotny do oceny stosowania regulacji art. 15 ust. 4i powołanej ustawy jest moment (data) otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, w sytuacji np. rozwiązania stosunku pracy z Osobą Uprawnioną w trybie dyscyplinarnym dojdzie do wygaśnięcia Uprawnień przed nabyciem pełnych uprawnień do dysponowania Akcjami przez Osobę Uprawnioną. Osoba Uprawniona będzie wtedy zobowiązana do zwrotnego nieodpłatnego przeniesienia własności Akcji na Państwa rzecz. Akcje mogą ponownie zostać nieodpłatnie przekazane w ramach kolejnych edycji Programu. Następnie, po nabyciu Akcji przez kolejną Osobę Uprawnioną, Spółką będzie dokonywała rozliczenia kosztów Programu w odniesieniu do tych Akcji na nowo.

W opisanym przypadku nie dojdzie do błędu ani omyłki, a na moment pierwotnego ujęcia wydatków związanych z uczestnictwem pracowników w Programie nie mieli Państwo wiedzy co do przyszłego zwrotu Akcji przez Osobę Uprawnioną. W takiej sytuacji zwrot Akcji nastąpi w następstwie powstania nowego zdarzenia gospodarczego, które nie występowało na początku Programu. W przypadku zwrotu Akcji powinni zatem Państwo stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT dokonać jednorazowej korekty kosztów rozliczonych od momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną do momentu ich zwrotnego przekazania.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu dokonania korekty kosztów rozliczonych do momentu nabycia Akcji przez Osobę Uprawnioną w przypadku wygaśnięcia Uprawnień i zwrotnego przekazania Akcji przez Osobę Uprawnioną (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).