Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2024 r. za pomocą platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, odsetki od udzielonej Pożyczkobiorcy pożyczki, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „PdopU”) opodatkowane będą dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę albo ich kapitalizacji, a tym samym opodatkowane w formie estońskiego CITu w rozumieniu rozdziału 6b PdopU.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2024 r. (data wpływu: tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. k. (dalej jako: „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

(…) Wnioskodawca udzielił swojemu komplementariuszowi (dalej jako: „Pożyczkobiorcy”) pożyczki, na podstawie podpisanej (…) umowy. Pożyczka była oprocentowana a całkowita kwota dostępna dla Pożyczkobiorcy do wypłaty (ostateczna kwota pożyczki zgodnie z zapisami jej umowy odpowiada kwocie rzeczywiście pobranej w związku z faktem, iż pożyczkobiorca mógł pobrać mniejszą kwotę i złożyć oświadczenie, iż wyczerpuje ona jego potrzeby) wynosiła (…) zł. Zgodnie z ustaleniami umowy pożyczka w całości zostanie udzielona (…), a jej zwrot wraz z odsetkami ma nastąpić w terminie (…).

Od momentu zawarcia umowy pożyczki, Wnioskodawca konsekwentnie wypłacał, na podstawie decyzji podejmowanych przez Pożyczkobiorcę, kolejne transze pożyczki.

W styczniu 2024 r. Spółka terminowo złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: „estoński CIT”) w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2027 r. i od 1 stycznia 2024 r. opodatkowała swoje dochody właśnie według takiej formy opodatkowania.

Pożyczkodawca na moment złożenia niniejszego wniosku nie dokonał jeszcze zwrotu żadnej kwoty pożyczki (ani odsetek). Jak jednak zostało to wskazane, ostateczny termin w którym pożyczka zostanie zwrócona (…), a więc okres, w którym Wnioskodawca nadal będzie korzystał z Estońskiego CITu.

W uzupełnieniu wniosku z 13 grudnia 2024 r. wskazali Państwo m.in., że odsetki od pożyczki, o której mowa we wniosku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy ujmowane są w sposób memoriałowy zarówno w okresie przed opodatkowaniem Estońskim CIT, jak również w trakcie tego opodatkowania.

Pytanie

Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, odsetki od udzielonej Pożyczkobiorcy pożyczki, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „PdopU”) opodatkowane będą dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę albo ich kapitalizacji, a tym samym opodatkowane w formie estońskiego CITu w rozumieniu rozdziału 6b PdopU?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od udzielonej Pożyczkobiorcy pożyczki, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „PdopU”) opodatkowane będą dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, a tym samym opodatkowane w formie estońskiego CITu.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 PdopU, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 2 PdopU, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jak wskazuje zaś konsekwentnie w swoim orzecznictwie (przykładowo w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09, z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11 oraz sygn. akt II FSK 486/11) wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny – rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pożyczki. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Na ww. poglądy nie mają wpływu, z punktu widzenia zasad ogólnych, wyjątkowe regulacje estońskiego CITu. Nie zawiera on bowiem żadnych norm konkurencyjnych względem ogólnej dla całego PdopU zasady z art. 12 ust. 4 pkt 2 PdopU, ani też wyłączeń, które uniemożliwiałyby zastosowanie tejże normy w przypadku formy opodatkowania w postaci estońskiego CITu.

Co więcej, przepis ten stosowany jest wielokrotnie w sytuacjach odwrotnych jak niniejsza (pożyczka od wspólnika dla spółki) w ramach wskazania momentu powstania tzw. ukrytego zysku w przypadku odsetek wypłacanych wspólnikowi przez spółkę – co pokazuje, że co do zasady nie ma żadnych przeciwskazań, aby dokonywać zgodnie z ww. stanowiskiem Spółki, wykładnią systemową wewnętrzną, dojść do konstatacji, że odsetki od pożyczki stanowią przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich „otrzymania” albo kapitalizacji.

W opisanym wyżej stanie faktycznym moment ten wystąpi w trakcie okresu w którym Wnioskodawca opodatkowany będzie w formie estońskiego CITu – co za tym idzie również otrzymane w tym okresie odsetki stanowić będą dochód opodatkowany zgodnie z jego (estońskiego CITU) zasadami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7aa ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 7aa ust. 5 ustawy o CIT:

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Informację, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Stosownie do przepisu art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Wskazać należy, że dochody wymienione w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z tym nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to powstanie dochód do opodatkowania na gruncie estońskiego CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, odsetki od udzielonej Pożyczkobiorcy pożyczki, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowane będą dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę albo ich kapitalizacji, a tym samym opodatkowane w formie estońskiego CIT w rozumieniu rozdziału 6b ustawy o CIT.

Z informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Spółka udzieliła swojemu komplementariuszowi pożyczki, na podstawie podpisanej umowy. W styczniu 2024 r. Spółka terminowo złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2027 r. i od 1 stycznia 2024 r. opodatkowała swoje dochody właśnie według takiej formy opodatkowania. Pożyczkodawca na moment złożenia niniejszego wniosku nie dokonał jeszcze zwrotu żadnej kwoty pożyczki (ani odsetek). Jak jednak zostało to wskazane, ostateczny termin w którym pożyczka zostanie zwrócona (…), a więc okres, w którym Wnioskodawca nadal będzie korzystał z estońskiego CIT. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że odsetki od pożyczki, o której mowa we wniosku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy ujmowane są w sposób memoriałowy zarówno w okresie przed opodatkowaniem estońskim CIT, jak również w trakcie tego opodatkowania.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że podatnik przechodząc na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie stosuje już opodatkowania na zasadach ogólnych, a więc art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku. Natomiast zastosowanie będą mieć przepisy rozdziału 6B ustawy o CIT, a więc odnoszące się do ryczałtu od dochodów spółek w powiązaniu z obowiązkiem wynikającym z art. 7aa ustawy o CIT.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, w trakcie opodatkowania estońskim CIT, Spółka ujmuje odsetki od pożyczki w księgach rachunkowych w sposób memoriałowy. Zatem, odsetki od udzielonej pożyczki wpłyną na Państwa wynik finansowy netto poprzez zwiększenie Państwa przychodów, które zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych, a co za tym idzie dojdzie do zwiększenia zysku finansowego po Państwa stronie. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, to odsetki, o których mowa we wniosku będą opodatkowane ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do wspólnika lub rozdysponowania zysku w innej formie.

Dochód z tytuł odsetek od udzielonej pożyczki, która została udzielona przez Spółkę, która jest opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek wystąpi w razie powstania dochodu odpowiadającego:

1)  wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

lub

2)  sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Powyższe wynika z faktu, że odsetki, o których mowa we wniosku wpłyną na Państwa wynik finansowy netto poprzez zwiększenie Państwa przychodów, które zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych, a co za tym idzie, dojdzie do zwiększenia zysku finansowego po Państwa stronie.

Podsumowując, w związku z powyższym, odsetki, o których mowa we wniosku nie spowodują powstania po Stronie spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek dochodu z tytułu ukrytego zysku, wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, zmiany wartości składnika majątku, ani też z nieujawnionych operacji gospodarczych. Natomiast odsetki, o których mowa we wniosku, z uwagi na fakt, że wpływają na wynik finansowy netto będą opodatkowane w ramach dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat (art. 28n ust. 1 pkt 1) albo dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4).

W uzupełnieniu wniosku Spółka również wskazała, że odsetki od udzielonej pożyczki w okresie przed opodatkowaniem estońskim CIT ujmowane były w księgach rachunkowych w sposób memoriałowy. Zatem, wskazać należy, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, a więc Spółka na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem obowiązana jest sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, a więc również odsetki ujęte w księgach rachunkowych w sposób memoriałowy oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podatek ustalany jest na podstawie art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast zapłaty podatku, o którym mowa powyżej, podatnik dokonuje na podstawie art. 7aa ust. 5 ustawy o CIT, tj. dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

W świetle powyższego, nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, odsetki od udzielonej Pożyczkobiorcy pożyczki, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowane będą dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, a tym samym opodatkowane w formie estońskiego CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).