Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Podziału przez wydzielenie w zakresie szeroko rozumianej sukcesji praw i obowiązków związanych z wydzielonymi składnikami majątku (ZCP).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. SPÓŁKA AKCYJNA

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

- B. Spółka Akcyjna

- Pan D.D.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca” albo „Spółka Dzielona”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Głównym obszarem działalności Spółki Dzielonej jest (…) oraz świadczy usługi (…) w nowoczesnym (…) w (...).

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy można wyróżnić dwa rodzaje działalności:

1)działalność związana ze (…) na terytorium Europy Zachodniej oraz Europy Środkowo-Wschodniej (z włączeniem Ukrainy) funkcjonującą jako Dział (…) Zachód (dalej: „Działalność Zachód” lub „Dział Zachód”);

2)działalność związana ze świadczeniem usług (…) na terytorium Europy Wschodniej i Azji funkcjonującą jako Dział (…) Wschód (dalej: „Działalność Wschód” lub „Dział Wschód”). Ponieważ Działalność Zachód oraz Działalność Wschód różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Działalność Zachód i Działalność Wschód mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie (dalej: „Transakcja” lub „Podział przez wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”). Wskutek tego podziału Działalność Zachód wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Spółka Przejmująca”). Natomiast Działalność Wschód będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę Dzieloną. Nieruchomość, w której prowadzona jest obecnie Działalność Wschód, zostanie przeniesiona na rzecz Spółki Przejmującej.

Następnie pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną zostanie zawarta umowa najmu, w wyniku której Spółka Dzielona wynajmie od Spółki Przejmującej pomieszczenia biurowe na potrzeby prowadzenia Działalności Wschód. Wskutek podziału pozostaną w Spółce Dzielonej środki trwałe, wyposażenie, należności od klientów Spółki Dzielonej z tytułu działalności w zakresie związanym z funkcjonowaniem Działalności Wschód, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym (odrębnym od rachunku bankowego Działalności Zachód). Po dokonaniu podziału Spółka Dzielona zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności Wschód bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Działalności Zachód staną się natomiast pracownikami Spółki Przejmującej. Po podziale Spółki Dzielonej i przeniesieniu Działalności Zachód na Spółkę Przejmującą, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą, na podstawie której Spółka Przejmująca będzie obciążać Spółkę Dzieloną z tytułu najmu pomieszczeń biurowych na potrzeby prowadzenia działalności przez Spółkę Dzieloną. W wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie składniki majątkowe przypisane do Działalności Zachód, wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na Spółkę Przejmującą, zostaną przez Spółkę Przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce. Przy czym w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez Spółkę Dzieloną. Natomiast, w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie takie składniki w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez Spółkę Dzieloną (Spółka Przejmująca nie wykaże żadnego wzrostu wartości dla celów podatkowych).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że:

• wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Zachód, które w ramach podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, będą stanowić na Dzień Wydzielenia jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
• wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Wschód, która po podziale przez wydzielenie będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, będą stanowić na Dzień Wydzielenia jak i dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

co zostało potwierdzone w wydanej na rzecz Zainteresowanych interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.279.2024.3.AW.

Podział Wnioskodawcy nastąpi z dniem wpisania go do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Dzień Wydzielenia). Dzień Wydzielenia może więc mieć miejsce zarówno pierwszego dnia miesiąca, jak i dowolnego innego dnia miesiąca. Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są/będą czynnymi podatnikami podatku VAT podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętym planem podziału, wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej wynikające z przepisów podatkowych, ciążące na Spółce Dzielonej w szczególności jako podatniku lub płatniku podatku dające się przypisać odrębnie do Działu Zachód, zostaną przeniesione w drodze sukcesji na Spółkę Przejmującą na mocy art. 531 § 1 k.s.h. oraz art. 93c Ordynacji podatkowej, przy czym również w razie ujawnienia lub powstania obowiązku zapłaty podatków, kar podatkowych lub podobnych zobowiązań przez Spółkę Dzieloną w okresie po Dniu Wydzielenia, koszty te zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą w zakresie, w jakim dotyczą wydzielonego ZCP. Ponadto, planowane jest, że w przypadku gdy zobowiązania podatkowe związane z pracownikami przechodzącymi oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych Spółki Dzielonej, które nie zostaną uiszczone przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia ze względu na brak upływu ustawowego terminu zapłaty, w szczególności w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie pracowników wydzielonego Działu Zachód, zostaną uiszczone przez Spółkę Dzieloną po Dniu Wydzielenia.

W ramach przeniesienia Działu Zachód na Spółkę Przejmująca, spółka ta przejmie rezerwy i odpisy aktualizujące utworzone pierwotnie przez Spółkę Dzieloną. Działalność Działu Zachód generuje przychody, w tym m.in. z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług.

W związku z przeprowadzeniem Podziału przez wydzielenie, zaistnieją sytuacje wymagające odpowiedniego rozpoznania dla celów CIT:

• Dział Zachód może być zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane (lub zafakturowane/uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia oraz po tym dniu.
• Dział Zachód może być zaangażowany w realizację kontraktów długoterminowych, których terminowe zakończenie przypadnie po Dniu Wydzielenia. W tym zakresie mogą wystąpić przypadki, że do częściowego wykonania usługi dojdzie przed Dniem Wydzielenia, bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
• Dział Zachód może być zaangażowany w świadczenie usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przy czym mogą wystąpić sytuacje w których zakończenie ich świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Mogą nastąpić także inne niż opisane wyżej przysporzenia (np. otrzymanie kar umownych, odsetek, etc.), dla których zapłata nastąpi przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Z prowadzoną przez Dział Zachód działalnością związane jest także rozpoznawanie kosztów podatkowych:

• Z działalnością Działu Zachód są związane wydatki, dla których faktury zostaną otrzymane i/lub zapłacone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, lub też przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Wydatki te zostaną zakwalifikowane jako tzw. koszty bezpośrednie, przy czym odpowiadające im przychody zostaną rozpoznane przez Spółkę Dzieloną lub przez Spółkę Przejmującą.
• Z działalnością Działu Zachód są związane również wydatki kwalifikowane jako tzw. koszty pośrednie, przy czym faktury dokumentujące te wydatki zostaną rozliczone w księgach rachunkowych (tj. ujęte jako koszt w księgach) przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.
• Spółka Dzielona wypłacała i wypłaca swoim pracownikom i współpracownikom na podstawie stosunków cywilnoprawnych wynagrodzenie. W momencie wypłaty wynagrodzenia Spółka Dzielona, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne.
• Odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę Dzieloną na ostatni dzień miesiąca.

Ponadto, możliwe, że w przyszłości konieczne będzie skorygowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Zachód, w tym w szczególności w zakresie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną. Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć:

• ustaleń dokonanych z Kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),
• błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz kosztów w tym przypadku będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Działalność Działu Zachód obejmuje świadczenie usług i dostawę towarów. Wykonywane usługi oraz dostarczane towary związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Działu Zachód są dokumentowane na podstawie faktur wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. W związku z prowadzoną przez Dział Zachód działalnością, mogą zaistnieć następujące sytuacje dotyczące rozpoznawania VAT należnego:

• Dział Zachód będzie zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
• Dział Zachód będzie zaangażowany w realizację usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dla których upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia, lub też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
• Dział Zachód będzie zaangażowany w świadczenie usług najmu/dzierżawy. Zaistniały zatem sytuacje dla których faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też w Dniu lub po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.

Ponadto, w zakresie rozliczeń podatku VAT dotyczących działalności Działu Zachód, w związku z Transakcją mogą występować następujące sytuacje dotyczące VAT naliczonego:

• Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione i otrzymane przed Dniem Wydzielenia, przy czym wykonanie prawa do odliczenia możliwe było także w rozliczeniu za okres obejmujący Dzień Wydzielenia, lub w niektórych przypadkach także w kolejnych okresach rozliczeniowych.
• Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione przed Dniem Wydzielenia i otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przy czym faktury te zostały wystawione na dane Spółki Dzielonej.
• Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów lub usług zostały wystawione i otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przy czym część tych faktur została wystawiona na dane Spółki Dzielonej, a część na dane Spółki Przejmującej.

Ponadto możliwe, że w przyszłości konieczne będzie skorygowanie sprzedaży i zakupów związanych z Działem Zachód, zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia oraz rozliczonych dla celów VAT przez Spółkę Dzieloną.

Mając na uwadze wielość oraz poziom skomplikowania opisanych wyżej sytuacji, jakie mogą wystąpić w związku z realizowanym Podziałem przez wydzielenie, Zainteresowanym zależy na potwierdzeniu prawidłowego sposobu rozpoznania tych zdarzeń na gruncie ustaw podatkowych zarówno po stronie Spółki Dzielonej, jak i Spółki Przejmującej. W imieniu Spółki Przejmującej niniejszy wniosek o interpretację jest składany przez Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako podmioty planujące utworzenie Spółki Przejmującej zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją prawidłowym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Zachód przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą jest następująca metodologia postępowania:

a)w odniesieniu do przychodów - przychody dotyczące Działu Zachód, powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (dostawy i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej, zaś przychody dotyczące Działu Zachód, powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (dostawy towarów i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) w Dniu Wydzielenia oraz po tym dniu są przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej?

b)w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jeżeli przychód z kontraktu długoterminowego powstał przed Dniem Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej, natomiast jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu Wydzielenia albo po tym dniu (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane przez Spółkę Dzieloną)?

c)w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdy zakończenie świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zakończenie świadczenia nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca?

d)w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, gdy zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zapłata nastąpiła w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca?

e)w odniesieniu do kosztów bezpośrednich - jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostały rozpoznane po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia?

f)w odniesieniu do kosztów pośrednich ujmowanych jednorazowo - na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, rozliczenie kosztów pośrednich uzależnione jest od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczył fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwie sytuacje:

• faktury ujęte w księgach jako koszt przed dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną – te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił przed Dniem Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?
• analogicznie faktury ujęte w księgach jako koszt od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił po Dniu Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?

g)w odniesieniu do kosztów pośrednich rozliczanych w czasie, tj. w przypadku rozliczania kosztów, które stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT, koszty te stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, zaś w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia koszt podatkowy Spółki Przejmującej.

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją obowiązek/uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem Zachód, a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia (zgodnie z metodologią przedstawioną w pytaniu 1), w przypadku:

a)korekty, której przyczyną jest błąd lub inna oczywista omyłka, niezależnie czy powstała przed Dniem Wydzielenia, czy w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona?

b)korekty spowodowanej inną przyczyną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, np. udzielony rabat, zwrot towaru lub inne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wartość sprzedaży - w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty przed Dniem Wydzielenia podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona, zaś w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Przejmująca?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją, w przypadku konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja podatkowa) lub korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu Zachód za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po Dniu Wydzielenia, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową?

4)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, za miesiąc, w którym Podział przez wydzielenie zostanie zarejestrowany w KRS, a dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę Przejmującą, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej?

5)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że jeżeli wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym Podział przez wydzielenie zostanie zarejestrowany w KRS, zostanie wypłacone w terminie wynikającym z przepisów obowiązujących w Spółce Dzielonej, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej niezależnie od tego, czy wypłata nastąpi przed Dniem Wydzielenia czy po Dniu Wydzielenia?

6)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że rozliczane w czasie przychody otrzymane z dotacji przez Spółkę Dzieloną będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 21 w Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia?

7)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych przez Spółkę Dzieloną zostało pokryte z dotacji zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy o CIT, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT w Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia?

8)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku rozwiązania lub odwrócenia przez Spółkę Przejmującą rezerw i odpisów aktualizujących, włączając w to rozwiązanie odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność uprzednio nie została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT przejętych w związku z Transakcją, w ramach Działu Zachód, ich rozwiązanie lub odwrócenie nie będzie stanowiło dla Spółki Przejmującej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?

9)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Podziałem przez wydzielenie:

a)w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział Zachód, powstał przed Dniem Wydzielenia (np. dostawa lub usługa została wykonana przed Dniem Wydzielenia, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Dzielona i to Spółka Dzielona jest uprawniona do wystawienia faktury VAT; analogicznie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział Zachód, powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. dostawa lub usługa została wykona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Przejmująca i to Spółka Przejmująca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT?

b)w przypadku najmu, dzierżawy, leasingu za miesiąc poprzedzający miesiąc obejmujący Dzień Wydzielenia, gdy faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Dzielona, natomiast w przypadku, gdy faktura VAT została wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Przejmująca?

c)w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu Zachód powstało w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu Zachód, a wynikającego z faktur VAT:

• wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu; oraz
• wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą?

d)w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu Zachód powstało przed Dniem Wydzielenia, faktura została otrzymana przed Dniem Wydzielenia, to podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego przed Dniem Wydzielenia jest Spółka Dzielona?

10)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu Zachód rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

a)w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona?

b)w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działu Zachód przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną)?

11)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działu Zachód:

a)w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca?

b)w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?

c)w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?

12)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu Zachód:

a)w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działu Zachód wystawionych:

• na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub
• na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - jest Spółka Przejmująca?

b)w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną)?

c)w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona?

13)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z Transakcją podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu Zachód:

a)jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia?

b)jest Spółka Przejmująca, jeżeli: - warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia? - warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?

14)Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań nr 1-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i Ordynacji podatkowej. W pozostałej części (podatek od towarów i usług) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Część wspólna uzasadnienia do wszystkich pytań

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: OP). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Innymi słowy, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach Ordynacji podatkowej, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 OP:

1.Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

2.Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c OP zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „k.s.h.”). W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z § 2 art. 529 k.s.h. do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 i 2 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego do sądu § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Zainteresowanych, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającym na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci Działu Zachód na rzecz Spółki Przejmującej. W analizowanej sprawie majątek przejęty na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (Dział Zachód) oraz majątek Spółki Dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), a w konsekwencji do Transakcji opisanej w stanie faktycznym ma zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wskutek powyższego, przychody i koszty podatkowe związane z wydzielanymi ZCP rozliczone przez Spółkę Dzieloną od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Dzieloną, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki Przejmującej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością Działu Zachód (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną), do Dnia Wydzielenia (tj. do dnia przejęcia Działu Zachód przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie. Powyższe konkluzje potwierdza linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym zakresie można przykładowo wskazać na interpretację indywidualną z dnia 24 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2023.2.RK.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z Transakcją, zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków wskazaną w art. 93c OP sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Zachód będą następujące działania w odniesieniu do:

1.przychodów dotyczących Działu Zachód:

a.powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) (dostawy i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej, zaś przychody dotyczące Działu Zachód, powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (dostawy towarów i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) w Dniu Wydzielenia oraz po tym Dniu są przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej;

b.powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jeżeli przychód z kontraktu długoterminowego powstał przed Dniem Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej, natomiast jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu Wydzielenia albo po tym Dniu (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane przez Spółkę Dzieloną);

c.powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o CIT, tj. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdy zakończenie świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zakończenie świadczenia nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca;

d.powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, gdy zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zapłata nastąpiła w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca;

2.kosztów dotyczących Działu Zachód:

e.w odniesieniu do kosztów bezpośrednich - jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej ustawy o CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostały rozpoznane po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej ustawy o CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia;

f.w odniesieniu do kosztów pośrednich ujmowanych jednorazowo: - faktury ujęte w księgach jako koszt przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił przed Dniem Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu; - analogicznie faktury ujęte w księgach jako koszt od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił po Dniu Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu;

g.w odniesieniu do kosztów pośrednich rozliczanych w czasie, tj. w przypadku rozliczania kosztów, które stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT, koszty te stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, zaś w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia koszt podatkowy Spółki Przejmującej.

Zgodnie z opisem sprawy, działalność Działu Zachód generuje szereg przychodów, w tym m.in. z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług. W związku z Transakcją, mogą zaistnieć następujące sytuacje w zakresie rozpoznawania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych:

1.Dział Zachód był zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane (lub zafakturowane/uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia oraz po tym Dniu;

2.Dział Zachód był zaangażowany w realizację kontraktów długoterminowych, których zakończenie realizacji planowane jest po Dniu Wydzielenia. W tym zakresie były przypadki, że do częściowego wykonania usługi doszło przed Dniem Wydzielenia, bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu - w tym przypadku prace na projekcie zostały wykonane częściowo także przez Spółkę Dzieloną;

3.Dział Zachód był zaangażowany w świadczenie usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przy czym były sytuacje, w których zakończenie ich świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu;

4.Miały miejsce także inne niż opisane wyżej przysporzenia (np. otrzymanie kar umownych, odsetek, etc.), dla których zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy o CIT. Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c -3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy oraz zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z wydzielanym Działem Zachód, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powinny być wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: wystawienia faktury, albo uregulowania należności, gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed Dniem Wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, omawiane przychody, na mocy sukcesji, powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, w odniesieniu do dostaw i usług, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane do Dnia Wydzielenia, Spółka Dzielona powinna rozpoznać przychód podatkowy. Natomiast przychody dotyczące dostaw i usług, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane dopiero w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, będą przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Również przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania kontraktu długoterminowego powinien zostać rozpoznany w zależności od momentu, w którym doszło do wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności za wykonaną usługę.

W konsekwencji, jeżeli zgodnie ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał do Dnia Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej. Natomiast, jeżeli zgodnie ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane częściowo przez Spółkę Dzieloną).

Zatem, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, pozostające w związku z wydzielanym Działem Zachód, powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem Wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym, jak również mając na uwadze zasadę sukcesji podatkowej częściowej, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdy zakończenie świadczenia tych usług nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona. Jeżeli zaś zakończenie świadczenia tych usług lub dostaw nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, to przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca.

Natomiast w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, jak również zasadę sukcesji częściowej, w przypadku przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, jeśli zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, to przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona. Jeżeli natomiast zapłata nastąpiła w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, to przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca.

Przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, pozostające w związku z wydzieloną Działalnością Zachód, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu Wydzielenia, lub po tym Dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą. W przypadku tych przychodów podatnik zobowiązany jest je wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania.

Jak wynika z opisu sprawy, z prowadzoną działalnością Działu Zachód związany jest także szereg kosztów.

W związku Transakcją mogą zaistnieć następujące sytuacje dotyczące kosztów podatkowych:

1.z działalnością Działu Zachód były związane wydatki, dla których faktury zostały otrzymane i/lub zapłacone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, lub też przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Wydatki te zostały zakwalifikowane jako tzw. koszty bezpośrednie, przy czym odpowiadające im przychody zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną lub przez Spółkę Przejmującą;

2.z działalnością Działu Zachód były związane również wydatki, zakwalifikowane jako tzw. koszty pośrednie, przy czym faktury dokumentujące te wydatki zostały rozliczone w księgach rachunkowych (tj. ujęte jako koszt w księgach) przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielanym Działem Zachód, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozliczony przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, powinny zostać rozliczone w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie ujmowane jednorazowo), pozostające w związku z wydzielanym Działem Zachód, które zostaną ujęte w księgach Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę Przejmującą), natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie mieć miejsce na Dzień Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę Dzieloną). Odrębnie przeanalizować należy kwestię ujęcia kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, które stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o CIT.

Mając na uwadze sukcesję uniwersalną częściową, o której mowa w art. 93c OP, która będzie miała miejsce w związku z Podziałem przez wydzielenie, od Dnia Wydzielenia Spółka Przejmująca będzie kontynuować rozliczenia podatkowe Spółki Dzielonej w zakresie przejętego Działu Zachód. W związku z tym, rozliczane w czasie koszty pośrednie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w okresie od początku roku podziału do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej, zaś w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia koszt podatkowy Spółki Przejmującej.

Reasumując, w związku z Transakcją, zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków wskazaną w art. 93c OP, sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Zachód będą następujące działania w odniesieniu do:

- przychodów dotyczących Działu Zachód:

a.przychody powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (dostawy i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej, zaś przychody dotyczące Działu Zachód, powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (dostawy towarów i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) w Dniu Wydzielenia oraz po tym Dniu są przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej;

b.powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jeżeli przychód z kontraktu długoterminowego powstał przed Dniem Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej, natomiast jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu Wydzielenia albo po tym Dniu (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane przez Spółkę Dzieloną);

c.powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o CIT, tj. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, gdy zakończenie świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zakończenie świadczenia nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca;

d.powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, gdy zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zapłata nastąpiła w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca;

- kosztów dotyczących Działu Zachód:

e.w odniesieniu do kosztów bezpośrednich - jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostały rozpoznane po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia;

f.w odniesieniu do kosztów pośrednich ujmowanych jednorazowo:

• faktury ujęte w księgach jako koszt przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną – te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił przed Dniem Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu;
• analogicznie faktury ujęte w księgach jako koszt od Dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił po Dniu Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu;

g.w odniesieniu do kosztów pośrednich rozliczanych w czasie - w przypadku zaliczania do kosztów podatkowych kosztów rozliczanych w czasie zgodnie z art. 15 ust 4d i 4e ustawy o CIT, rozliczane w czasie koszty pośrednie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w okresie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej, zaś w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia koszt podatkowy Spółki Przejmującej.

Stanowisko przedstawione wyżej przez Zainteresowanych potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2023.2.RK.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2

W ocenie Zainteresowanych obowiązek/uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem Zachód, a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, w przypadku:

• korekty, której przyczyną jest błąd lub inna oczywista omyłka, niezależnie czy powstała przed Dniem Wydzielenia, czy w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu - podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona;
• korekty spowodowanej inną przyczyną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, np. udzielony rabat, zwrot towaru lub inne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wartość sprzedaży:

a)w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty przed Dniem Wydzielenia podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona,

b)w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Przejmująca.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, w przyszłości możliwa jest sytuacja, w której konieczne będzie skorygowanie przychodów i kosztów związanych z Działem Zachód, w tym w szczególności w zakresie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną.

Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą dotyczyć:

• ustaleń dokonanych z kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),
• błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz kosztów w tym przypadku będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

W związku z Podziałem przez wydzielenie mogą zatem powstać sytuacje, w których w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia wystawiane będą faktury korygujące (zwiększające, jak i zmniejszające) sprzedaż oraz zakupy związane z działalnością Działu Zachód za okresy przed Dniem Wydzielenia. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4k pkt 1) ustawy o CIT przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanego Działu Zachód osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT).

W przypadku gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanego Działu Zachód osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka Dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód. Odnosząc się do korekty kosztów należy wskazać, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Działu Zachód poniosła/rozliczyła Spółka Dzielona, a otrzymana w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu faktura korygująca nie będzie wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych/rozliczonych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Działu Zachód poniosła/rozliczyła Spółka Dzielona, a otrzymana w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych obowiązek/uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem Zachód, a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, w przypadku:

• korekty, której przyczyną jest błąd lub inna oczywista omyłka, niezależnie czy powstała przed Dniem Wydzielenia, czy w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu - podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona;
• korekty spowodowanej inną przyczyną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, np. udzielony rabat, zwrot towaru lub inne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wartość sprzedaży: o w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty przed Dniem Wydzielenia podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona, o w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Przejmująca.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2023.2.RK.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 3

W ocenie Zainteresowanych, w związku z Transakcją, w przypadku konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja podatkowa) lub korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu Zachód za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po Dniu Wydzielenia, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

Z przepisu art. 93c OP w związku z art. 531 § 1 k.s.h. wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z przepisów tych jednoznacznie wynika zatem, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 OP, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnie już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej Działalności Zachód, w ocenie Zainteresowanych Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia. Należy bowiem wskazać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

W ocenie Zainteresowanych jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych, jak również korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja) za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia, zaś Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po Dniu Wydzielenia, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 4

W ocenie Zainteresowanych odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, za miesiąc, w którym Podział przez wydzielenie zostanie zarejestrowany w KRS, a dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę Przejmującą, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej - niezależnie od tego, czy wpisanie Podziału przez wydzielenie do KRS nastąpi pierwszego dnia miesiąca, czy któregokolwiek innego dnia miesiąca.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę Dzieloną na ostatni dzień miesiąca. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

W myśl art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Zgodnie z art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i-16m. Powyższe przepisy przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazują, że sukcesji, o której mowa w art. 93c OP, podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Dniem Wydzielenia, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Jeżeli zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Dzień Wydzielenia może przypadać zarówno na pierwszy dzień miesiąca, jak i dowolny inny dzień miesiąca, to w ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do miesiąca, w którym Podział przez wydzielenie zostanie zarejestrowany w KRS prawo Spółki Dzielonej do ujęcia odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nie skonkretyzuje się, ponieważ Spółka Dzielona ujmuje odpisy amortyzacyjne na koniec miesiąca.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w wyniku Podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca po nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadzi ich do ewidencji w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników przeniesionych Działu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w tym, że Spółka Przejmująca ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, za miesiąc, w którym Podział przez wydzielenie zostanie zarejestrowany w KRS, a dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę Przejmującą, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej - niezależnie od tego, czy wpisanie Podziału przez wydzielenie do KRS nastąpi pierwszego dnia miesiąca, czy któregokolwiek innego dnia miesiąca.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 5

W ocenie Zainteresowanych, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, pozostające w związku z wydzielanym Działem Zachód, należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym Podział przez wydzielenie został zarejestrowany w KRS, będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej, w związku z tym, że zapłaci je Spółka Dzielona.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona wypłacała i wypłaca swoim pracownikom i współpracownikom wynagrodzenie w terminie wynikającym z wewnętrznych regulacji Spółki Dzielonej. Odrębnie od wyżej opisanych zasad rozliczania kosztów należy wykazywać w czasie wydatki poniesione tytułem wypłaconych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W przypadku uchybienia terminom wskazanym w art. 15 ust. 4g do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, t.j.: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 z późn. zm.):

§ 1. W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

§ 2. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

W myśl cytowanych przepisów, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, pozostające w związku z wydzielanym Działem Zachód, należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym Podział przez wydzielenie został zarejestrowany w KRS, będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej w miesiącu, za które były należne.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 6

W ocenie Zainteresowanych, rozliczane w czasie przychody z dotacji otrzymanych przez Spółkę Dzieloną - przejęte przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu Zachód w związku z Transakcją - będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT w Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z cytowanych przepisów, otrzymane przez Spółkę Dzieloną dotacje na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowią przychód, który jednak korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Mając na uwadze sukcesję uniwersalną częściową, o której mowa w art. 93c OP, która będzie miała miejsce w związku z Podziałem przez wydzielenie, od Dnia Wydzielenia Spółka Przejmująca będzie kontynuować rozliczenia podatkowe Spółki Dzielonej w zakresie przejętego Działu Zachód. W konsekwencji, rozliczane w czasie przychody z dotacji otrzymanych przez Spółkę Dzieloną - przejęte przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu Zachód w związku z Transakcją - będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT w Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 7

W ocenie Zainteresowanych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych - przejętych przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu Zachód w związku z Transakcją - w części, w jakiej nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych przez Spółkę Dzieloną zostało pokryte z dotacji zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT w Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Art. 16g ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Zainteresowanych, jeżeli odpisy amortyzacyjne od środków trwałych - przejętych przez Spółkę Przejmującą w ramach Działu Zachód w związku z Transakcją - w części, w jakiej nabycie lub wytworzenie środków trwałych przez Spółkę Dzieloną pokryte zostało z dotacji zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, to nie będą również stanowić kosztów uzyskania przychodu w Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 8

W ocenie Zainteresowanych, w związku z rozwiązaniem lub odwróceniem przez Spółkę Przejmującą rezerw i odpisów aktualizujących, włączając w to rozwiązanie odpisów aktualizujących należności których nieściągalność uprzednio nie została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, które zostały przejęte przez Spółkę Przejmującą w związku z Transakcją w ramach Działu Zachód, nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, uważa się za przychody równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT stanowi, że nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że takich rozwiązanych rezerw ani odpisów aktualizujących nie można uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4e ani art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, ponieważ nie spełniają warunku koniecznego dla takiego uznania, tj. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że Spółka Dzielona nie zaliczyła utworzonych rezerw ani odpisów aktualizujących, które Spółka Przejmująca zamierza rozwiązać, do kosztów uzyskania przychodu, brak jest podstaw do uznania, że mogą one stanowić przychody po stronie Spółki Przejmującej. W ocenie Zainteresowanych bez znaczenia - dla oceny czy rozwiązanie rezerw stanowi przychód – jest fakt, że Spółka Przejmująca przejęła przedmiotowe rezerwy i odpisy aktualizujące wskutek Podziału przez wydzielenie.

Reasumując, w związku z rozwiązaniem lub odwróceniem przez Spółkę Przejmującą rezerw i odpisów aktualizujących, włączając w to rozwiązanie odpisów aktualizujących należności których nieściągalność uprzednio nie została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, które zostały przejęte przez Spółkę Przejmującą w związku z Transakcją w ramach Działu Zachód, nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. SPÓŁKA AKCYJNA (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.