Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia skutków podatkowych planowanego połączenia Spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18. z ze zm.; dalej: „KSH”) (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”).

Spółka Przejmująca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmująca jest zatem polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Przejmująca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży leków, suplementów diety, wyrobów medycznych (dalej: „Działalność Dystrybucyjna Spółki Przejmującej”).

Spółka Przejmująca kupuje produkty, którymi handluje, zarówno od podmiotów mających siedzibę w Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską.

W celu prowadzenia działalności dystrybucyjnej, Spółka Przejmująca:

1)posiada odpowiednie licencje, zezwolenia czy decyzje, w szczególności zezwolenie na wytwarzanie lub import, decyzję o objęciu refundacją;

2)zezwolenia na dopuszczenie produktów leczniczych do obrotu (…);

3)posiada zawarte umowy z podmiotami trzecimi, m.in. w zakresie:

a.wytwarzania produktów, które Spółka Przejmująca następnie sprzedaje (m.in. leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych);

b.dystrybucji;

c. przechowywania sprzedawanych produktów;

4)zatrudnia wykwalifikowanych pracowników (dalej: „Pracownicy Dystrybucji Spółki Przejmującej”).

Spółka Przejmująca, w ramach działalności dystrybucyjnej (opisanej w pkt 3-5) prowadzi również hurtownię, w której przechowywane są niektóre produkty dystrybuowane przez Spółkę Przejmującą (dalej: „Działalność Hurtowa Spółki Przejmującej”). Działalność Hurtowa Spółki Przejmującej jest zatem komplementarna do Działalności Dystrybucyjnej Spółki Przejmującej, tj. w istocie umożliwia prowadzenie działalności dystrybucyjnej bez wykorzystania podmiotów trzecich (zajmujących się magazynowaniem, obsługą magazynu/hurtowni).

W celu prowadzenia Działalności Hurtowej Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca posiada odpowiednie licencje i zezwolenia. Spółka Przejmująca posiada w szczególności zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Spółka Przejmująca najmuje również powierzchnie magazynowe, ma zawarte umowy o świadczenie usług umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie najmowanych powierzchni magazynowych, a także ma zawarte umowy z dostawcami usług wymaganych do prowadzenia tej działalności. Spółka Przejmująca, w celu prowadzenia działalności hurtowej zatrudnia również wykwalifikowanych pracowników (dalej: „Pracownicy Hurtowni Spółki Przejmującej”).

Jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest spółka B z siedzibą na Cyprze (dalej: „Wspólnik”) posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Wspólnik kupił udziały w Spółce Przejmującej od jej poprzednich wspólników Posiadane zatem udziały przez Wspólnika w Spółce Przejmującej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Wspólnik Spółki Przejmującej posiada także 100% udziałów w spółce działającej pod nazwą C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”). Wspólnik kupił udziały w Spółce Przejmowanej od jej poprzednich wspólników Posiadane zatem udziały przez Wspólnika w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Przejmowana również podlega opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmowana jest zatem polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Przejmowana prowadzi działalność w zakresie sprzedaży leków, kosmetyków, suplementów diety, wyrobów medycznych na rynku polskim (dalej: „Działalność Dystrybucyjna Spółki Przejmowanej”).

Spółka Przejmowana kupuje produkty, którymi handluje, zarówno od podmiotów mających siedzibę w Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską.

W celu prowadzenia działalności dystrybucyjnej, Spółka Przejmowana:

1)posiada odpowiednie licencje, zezwolenia czy decyzje, w szczególności zezwolenie na wytwarzanie lub import, decyzję o objęciu refundacją;

2)posiada MA wydane przez URPL;

3)posiada zawarte umowy z podmiotami trzecimi, m.in. w zakresie:

a.wytwarzania produktów, które Spółka Przejmowana następnie sprzedaje (m.in. leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych);

b.dystrybucji;

c.przechowywania sprzedawanych produktów;

4)zatrudnia wykwalifikowanych pracowników (Pracownicy Dystrybucji Spółki Przejmowanej).

Spółka Przejmowana, w ramach prowadzenia działalności dystrybucyjnej (opisanej w pkt 12-14 powyżej), prowadzi również hurtownię, w której przechowywane są niektóre produkty dystrybuowane przez Spółkę Przejmowaną (Działalność Hurtowa Spółki Przejmowanej).

Spółka Przejmowana, w celu prowadzenia tej działalności, posiada odpowiednie licencje i zezwolenia. W szczególności Spółka Przejmowana posiada zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej Spółka Przejmowana najmuje również powierzchnie magazynowe, ma zawarte umowy o świadczenie usług umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie najmowanych powierzchni magazynowych, a także ma zawarte umowy z dostawcami usług wymaganych do prowadzenia działalności hurtowej.

Działalność Hurtowa Spółki Przejmowanej jest komplementarna do Działalności Dystrybucyjnej Spółki Przejmowanej, tj. w istocie umożliwia prowadzenie działalności dystrybucyjnej bez wykorzystania podmiotów trzecich (zajmujących się magazynowaniem, obsługą magazynu/hurtowni).

Działalność Dystrybucyjna Spółki Przejmującej oraz Działalność Dystrybucyjna Spółki Przejmowanej, w swojej istocie są do siebie podobne (obie te spółki bowiem dystrybuują produkty), różnią się jednak portfolio oferowanych produktów (Spółka Przejmowana sprzedaje w głównej mierze produkty/leki nierefundowane, natomiast połowa produktów/leków sprzedawanych przez Spółkę Przejmującą podlegają refundacji), warunkami zawartych umów, kontrahentami, z którymi zawarte są te umowy (Spółka Przejmowana sprzedaje głównie swoje produkty do aptek, w tym lokalnych aptek, podczas gdy Spółka Przejmująca sprzedaje swoje produkty głównie do zewnętrznych hurtowni), doświadczeniem pracowników, wypracowanymi procedurami itp.

Podobnie Działalność Hurtowa Spółki Przejmującej oraz Działalność Hurtowa Spółki Przejmowanej, tj. z istoty działalności te są tożsame (bowiem celem działalności hurtowej jest magazynowanie i prowadzenie hurtowni), jednak różnią się od siebie sposobem prowadzenia magazynów/hurtowni, tym jakie produkty są przechowywane w magazynach/hurtowniach, procedurami, miejscem prowadzenia hurtowni, wielkością powierzchni magazynowych itp.

Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz Wspólnik (dalej: „Grupa”) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Updop”).

Ze względu na prowadzenie zbliżonej działalności przez Spółkę Przejmującą oraz Spółkę Przejmowaną, Wspólnik zainteresowany jest skonsolidowaniem ich działalności w Spółce Przejmującej, co pozwoliłoby Grupie na skuteczniejsze powadzenie działalności w zakresie dystrybucji leków, w tym leków genetycznych, a także suplementów diety oraz wyrobów medycznych.

Ponadto skonsolidowanie działalności Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej przyczyni się do zmniejszenia kosztów obsługi administracyjnej, prawnej, a także przyczyni się do osiągnięcia efektu skali prowadzonej działalności operacyjnej w grupie spółek kontrolowanych przez Wspólnika. W szczególności konsolidacja działalności Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej w zakresie działalności hurtowej doprowadzi do obniżenia kosztów prowadzenia takiej działalności przez Grupę w Polsce. Skonsolidowanie natomiast działalności dystrybucyjnej Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej, przyczyni się do otwarcia nowych kanałów dystrybucji, oraz umożliwi przedstawienie poszerzonej oferty dotychczasowym kontrahentom obu tych spółek (scalona bowiem oferta produktów sprzedawanych przez obie te spółki będzie szersza).

Konsolidacja taka przyczyni się również do osiągnięcia efektu synergii bowiem konsolidacja tożsamej działalności Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej w jednym podmiocie (Spółka Przejmująca) w zamiarze ma przynieść zwiększenie jakości oferowanych produktów/usług, usprawnienie procesów dystrybucyjnych, a także zwiększenie przychodów Grupy w Polsce.

W tym celu planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). W dniu wpisania Połączenia i wykreślenia Spółki Przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 494 § 1 KSH).

W wyniku Połączenia wyemitowane zostaną nowe udziały Spółki Przejmującej. W ramach Połączenia, w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, udziałowiec (tutaj: Wspólnik) Spółki Przejmowanej otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany. W wyniku Połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Połączenie nie będzie zatem połączeniem „bezemisyjnym”.

Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi Wspólnika (cypryjskimi przepisami podatkowymi), przyjęta przez Wspólnika, dla celów podatkowych, wartość nowych udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą (czyli wartość nowo wyemitowanych udziałów Spółki Przejmującej) nie będzie wyższa niż wartość udziałów Spółki Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Po objęciu majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca będzie kontynuować wycenę dla celów podatkowych poszczególnych składników majątku według wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej a Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej (tutaj Wspólnikowi), rozumianej według definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wartość, która będzie przyjęta za wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej (a co za tym idzie i wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej - Wspólnikowi) będzie wynikać z profesjonalnej wyceny przygotowanej przez podmiot profesjonalnie zajmujący się wycenami.

Na dzień składania niniejszego wniosku nie jest jednak znana metoda, według której zostanie ustalona wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, która to wartość będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej (Wspólnikowi). Może być to w szczególności metoda dochodowa, metoda porównawcza, metoda majątkowa, metoda mieszana lub jakakolwiek inna wybrana jako najbardziej adekwatna przez profesjonalistę do ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z Połączeniem ani Spółka Przejmująca ani Wspólnik nie otrzymają żadnych dopłat ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, innych niż majątek Spółki Przejmowanej, który uzyska Spółka Przejmująca oraz nowo wyemitowane udziały w Spółce Przejmującej, które uzyska Wspólnik.

Połączenie nastąpi zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie Grupa, aby Połączenie było jak najbardziej łagodnym procesem reorganizacji działalności Grupy w Polsce, zakłada, że przed dniem Połączenia, Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana zawrą umowy, na podstawie których Spółka Przejmująca będzie nabywać od Spółki Przejmowanej posiadane przez Spółkę Przejmowaną zapasy (towary, które dotychczas Spółka Przejmowana sprzedawała samodzielnie) na podstawie umowy dystrybucyjnej (Nabycie Towarów). Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaka część towarów będzie przedmiotem nabycia przez Spółkę Przejmującą przed dniem Połączenia. W efekcie, na dzień połączenia przejęta zostanie przez Spółkę Przejmującą:

1)  Działalność Dystrybucyjna Spółki Przejmowanej, przy czym możliwe jest, że część Działalności Dystrybucyjnej Spółki Przejmowanej, np. związana z dystrybucją kosmetyków, nie będzie przedmiotem Połączenia, w szczególności z przyczyn biznesowych (możliwe jest bowiem, że działalność ta zostanie wygaszona przed dniem Połączenia);

2)  Działalność Hurtowa Spółki Przejmowanej, chyba że przed dniem Połączenia nastąpi likwidacja magazynu, za pośrednictwem którego Spółka Przejmowana prowadzi Działalność Hurtową Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, na dzień poprzedzający Dzień Połączenia zakłada się, że pomiędzy Spółką Przejmującą oraz Spółką Przejmowaną pozostaną nierozliczone zobowiązania, w szczególności wynikające z transakcji Nabycia Towarów. Zobowiązania te, zgodnie z art. 247 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przestaną istnieć na skutek Połączenia. Wynika to z tego, że z jednej strony zobowiązanie do wykonania świadczenia przez dłużnika (Spółkę Przejmującą/Spółkę Przejmowaną), i z drugiej strony uprawnienie wierzyciela (Spółkę Przejmowaną/Spółkę Przejmującą) do żądania wykonania świadczenia przez dłużnika (Spółkę Przejmującą/Spółkę Przejmowaną), po dniu Połączenia, skupi się w jednym podmiocie – tj. w Spółce Przejmującej (dalej: „Konfuzja”).

Wszyscy pracownicy Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia staną się pracownikami Spółki Przejmującej Niemniej, niektóre umowy o pracę zostaną rozwiązane przez Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia. W ramach powyższego można wyróżnić zatem dwie grupy pracowników, tj.:

1)  1 grupa pracowników - ta grupa będzie składała się z takich pracowników, z którymi będą rozwiązane umowy o pracę przez Spółkę Przejmowaną przed dniem Połączenia, gdyż z przyczyn operacyjnych, biznesowych, zatrudnianie ich w Spółce Przejmującej czy to Spółce Przejmowanej jest nieuzasadnione ekonomiczne;

2)  2 grupa pracowników - grupa składająca się z ok. 10 pracowników, którzy przejdą na Spółkę Przejmującą ze Spółki Przejmowanej w ramach Połączenia; przejście tych pracowników nastąpi w trybie określonym w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Skutkiem ww. działań jest również to, że niektóre licencje i zezwolenia, dotychczas posiadane przez Spółkę Przejmowaną, wygasną/zostaną wypowiedziane i nie będą przenoszone w ramach Połączenia. Możliwe jest jednak, że do dnia Połączenia, z przyczyn operacyjnych, część wspomnianych licencji i zezwoleń posiadanych przez Spółkę Przejmowaną, nie wygaśnie albo nie zostanie wypowiedziana, co oznacza, że przejdą na Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia.

Jednocześnie pewne jest, że w ramach Połączenia nie zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, MA Spółki Przejmowanej. Wynika to przede wszystkim z przyczyn regulacyjnych, w szczególności art. 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne URPL stoi bowiem na stanowisku, że w ramach Połączenia nie mogą być przeniesione MA i właściwym trybem przeniesienia MA na Spółkę Przejmującą ze Spółki Przejmowanej jest zawarcie umowy o przejęcie MA i postępowanie zgodnie z przepisami określonymi w prawie farmaceutycznym. W sensie faktycznym jednak (nie prawnym) będziemy mieli do czynienia z transferem identycznych zezwoleń administracyjnych ze Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej.

Niemniej, Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej, według stanu na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Można więc ogólnie wskazać, że w ramach Połączenia przeniesione będą ze Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą:

a.Wartości niematerialne i prawne (np. licencje do produktów, licencje do grafik);

b.Urządzenia techniczne i maszyny (np. laptopy, komputery, klimatyzatory, lodówki laboratoryjne);

c.Krótkoterminowe należności;

d.Zobowiązania (krótko oraz długoterminowe);

e.Należności od innych jednostek;

f.Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki Przejmowanej;

g.Umowy zawarte przez Spółkę Przejmowaną, np. umowy leasingu, ubezpieczenia, pakietów medycznych, logistyczne, systemów zaopatrzenia, za wyjątkiem umów związanych z Działalnością Hurtową Spółki Przejmowanej; umowy te bowiem zostaną wypowiedziane przed dniem Połączenia; jednocześnie jak wskazano wyżej, możliwe jest, że z przyczyn operacyjnych nie będzie możliwe wypowiedzenie wszystkich umów związanych z Działalnością Hurtową Spółki Przejmowanej, może się zatem okazać, że wszystkie lub część umów, które powinny być wypowiedziane przed dniem Połączenia, zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia;

h.Aktywa niewykazywane w bilansie Spółki Przejmowanej, w szczególności know-how, listy klienckie, logo, patenty, znak firmowy, marka, decyzje administracyjno-prawne, wiedza i doświadczenie pracowników, relacje klienckie, pozwolenia (zezwolenia (dalej: „Wartości Pozabilansowe”).

Pytanie

1.  Czy za „wartość rynkową majątku” Spółki Przejmowanej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d Updop, którą należy rozumieć jako zbiór aktywów oraz zobowiązań, może być przyjęta wartość wynikająca z profesjonalnej wyceny majątku Spółki Przejmowanej (właściwej metody wyceny), również w przypadku gdy profesjonalna wycena nie będzie obejmować wyceny Wartości Pozabilansowych?

2.  Czy przez „wartość emisyjną” udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (Wspólnikowi) w ramach Połączenia należy rozumieć wartość będącą sumą wartości nominalnej udziałów wydawanych w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą oraz kwoty nadwyżki ujmowanej jako kapitał zapasowy (agio) Spółki Przejmującej wskutek Połączenia?

3.  Czy z perspektywy Spółki Przejmującej Połączenie jest neutralne podatkowo na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3e Updop w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop?

4.  Czy z perspektywy Spółki Przejmującej Połączenie jest neutralne podatkowo na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop?

5.  Czy Konfuzja będzie neutralna podatkowo dla Spółki Przejmującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Za „wartość rynkową majątku” Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od dochodowym osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Updop”), którą należy rozumieć jako zbiór aktywów oraz zobowiązań, może być przyjęta wartość wynikająca z profesjonalnej wyceny majątku Spółki Przejmowanej (właściwej metody wyceny), również w przypadku gdy profesjonalna wycena nie będzie obejmować wyceny Wartości Pozabilansowych.

W zakresie pytania nr 2:

Przez „wartość emisyjną” udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, przydzielonych udziałowcowi spółki łączącej się (Wspólnikowi) w ramach Połączenia należy rozumieć wartość będącą sumą wartości nominalnej udziałów wydawanych w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą oraz kwoty nadwyżki ujmowanej jako kapitał zapasowy (agio) Spółki Przejmującej wskutek Połączenia.

W zakresie pytania nr 3:

Połączenie jest neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej, ze względu na to, że Spółka Przejmująca, dla celów podatkowych, przyjmie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej przejęte w ramach Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zakresie pytania nr 4:

Połączenie jest neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, ze względu na to, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi.

W zakresie pytania nr 5:

Konfuzja jest neutralna podatkowo dla Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1:

Przepis art. 3 ust. 1 Updop, stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 Updop jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 3e Updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 Updop, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Updop, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 15 Updop przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku połączenia spółek, w ramach którego dochodzi do przejęcia jednej spółki (spółki przejmowanej) przez drugą spółkę (spółkę przejmującą), jeżeli dochodzi do powstania przychodu podatkowego, to przychód ten określa się na podstawie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Pojęciem „wartość rynkowa majątku” ustawodawca posługuje się zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop, jak i w art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop. Niezmiernie istotne jest zatem, określenie znaczenia tego pojęcia użytego w ww. przepisach Updop, i czy za „wartość rynkową majątku” spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Upodp oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Upodp, może być przyjęta wartość wynikająca z profesjonalnej wyceny takiego majątku.

„Wartość rynkowa majątku” jest pojęciem, które nie zostało zdefiniowane wprost w ustawach podatkowych. W konsekwencji, zasadnym jest nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tj.: wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Lodzi w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I Aca 1278/13 (na który powołują się również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych) „od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp”.

Za „majątek spółki” należy uznać sumę praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do majątku wchodzi również wartość wniesionych do spółki wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały majątek spółki, jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, majątek spółki podlega ustawicznym zmianom. Wartość majątku spółki zależy od wartości praw i innych składników majątkowych spółki, a ponieważ majątek ten obciążą zobowiązania spółki, można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań spółki. - Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Analiza powyższych definicji wskazuje, że przez „wartość rynkową majątku”, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć wartość pod względem materialnym pewnego stanu posiadania. Natomiast wartość pod względem materialnym oznaczana jest w cenie, dlatego też wartością rynkową majątku jest cena jaką potencjalny nabywca byłby skłonny zapłacić za „stan posiadania” sprzedającego. Zatem, „wartością rynkową majątku” jest wartość materialna (wyrażona w cenie) aktywów, pomniejszona o wartość (wyrażoną w cenie) zobowiązań, gdyż zobowiązania są co do zasady źródłem finansowania aktywów. Nie byłoby żadnych aktywów (lub przynajmniej ich części), gdyby dany podmiot nie posiłkował się zobowiązaniami (np. kredytem).

Podobne wnioski płyną z analizy definicji „składników majątkowych” zawartej w art. 4a pkt 2 Updop, które oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Updop.

Taka definicja majątku, która zasadniczo uwzględnia aktywa, jak i zobowiązania, nie obejmuje swoim zakresem tzw. wartości pozabilansowych, tj. nieposiadających wartości podatkowej, które choć wpływają na ustalenie wartości przedsiębiorstwa spółki przejmowanej, to nie podlegają ujęciu w ramach aktywów lub zobowiązań spółki przejmowanej.

W konsekwencji, przywołane przez Wnioskodawcę przepisy mówiące o „wartości rynkowej majątku” a nie o wartości przedsiębiorstwa spółki przejmowanej, odwołują się do rynkowej wartości „majątku” rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.425.2021.3.ŚS: „Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wartość rynkową majątku” spółek przejmowanych – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. należy rozumieć -jako wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d Updop „majątek” obejmuje zarówno aktywa jak i zobowiązania Spółki Przejmowanej wykazane w jej bilansie. Zatem, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia się Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, „wartość rynkową majątku” Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d Updop należy rozumieć jako wartość rynkową, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako wartość rynkowa aktywów wykazanych w bilansie pomniejszona o wartość zobowiązań. Tym samym, określenie „wartość majątku” nie obejmuje Wartości Pozabilansowych.

Oznacza to w istocie, że jeżeli wycena majątku Spółki Przejmowanej (majątek rozumiany jako zespół aktywów i zobowiązań) wykonana przez profesjonalnie zajmujący się tym podmiot, nie będzie uwzględniała Wartości Pozabilansowych, będzie to wycena prawidłowa, i bez znaczenia pozostaje to jaką metodę do wyceny majątku Spółki Przejmowanej obierze profesjonalny podmiot zajmujący się wycenami (jeżeli tylko będzie to metoda właściwa dla wyceny danego majątku, a majątek na gruncie tej wyceny będzie rozumiany jako aktywa oraz zobowiązania). Tym samym, za „wartość rynkową majątku” może być przyjęta w istocie wartość wynikająca z profesjonalnej wyceny majątku Spółki Przejmowanej, niezależnie od metody, również w przypadku gdy profesjonalna wycena nie będzie obejmować wyceny Wartości Pozabilansowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Pojęcie „wartości emisyjnej” udziałów (akcji) zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 16a Updop i oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W przypadku łączenia się spółek brak jest umowy, w której ustalona byłaby cena, po jakiej nabywane są udziały.

Skoro ustawodawca w art. 4a pkt 16a Updop wskazuje, że przez „wartość emisyjną” należy rozumieć cenę po jakiej obejmowane są udziały, a więc wartość (cenę), którą wspólnicy spółki przejmowanej płacą za udziały w spółce przejmującej, to w przypadku połączenia, należałoby przyjąć, że wartość emisyjna, to wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który zostaje przeniesiony na spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

W sytuacji, w której wartość rynkowa majątku przenoszonego na spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę przejmującą, należy uznać, że wartość emisyjna zostaje ustalona na poziomie wyższym niż wartość nominalna wydawanych (emitowanych) udziałów, a nadwyżka wartości emisyjnej nad wartością nominalną może zostać ujęta jako kapitał zapasowy spółki przejmującej (tzw. agio).

Agio oznacza nadwyżkę ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziału - czyli różnicę między kwotą za jaką obejmowany jest udział, a ustaloną wartością nominalną danego udziału. W przypadku, gdy wartość rynkowa nabywanych udziałów jest wyższa niż ich wartość nominalna, ustala się wartość emisyjną na poziomie wyższym niż wartość nominalna udziałów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych organ podatkowy potwierdzał rozumienie pojęcia „wartości emisyjnej” uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który wskazał w opisanym zdarzeniu przyszłym, że: „(...) wartość rynkowa majątku przejmowanej Spółki Przejmowanej powiększy wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki Przejmującej. Przy tym w części odpowiadać będzie ona wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad kwotę podwyższanego w związku z przejęciem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej. Tym samym wartość emisyjna nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odpowiadać będzie wartości majątku Spółki Przejmowanej” - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.704.2022.3.AW.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przez „wartość emisyjną” udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop przydzielonych udziałowcowi spółki łączonej (Wspólnikowi) w ramach Połączenia należy rozumieć wartość będącą sumą wartości nominalnej udziałów wydawanych w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą oraz kwoty nadwyżki ujmowanej jako kapitał zapasowy (agio) Spółki Przejmującej wskutek Połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Oznacza to w istocie, że dla spółek przejmujących, na skutek przejmowania majątku w ramach łączenia lub podziału, powstaje przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową takiego majątku, a jego wartością przyjętą dla celów podatkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3e Updop, wartość składników majątku przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów (wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Updop), nie stanowi przychodu, jeżeli:

a.  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych otrzymany w ramach łączenia lub podziału podmiotów składniki majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b.  spółka przejmująca przypisała składniki majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, Połączenie jest neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej, ze względu na to, że Spółka Przejmująca, dla celów podatkowych, przyjmie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej przejęte w ramach Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

-Interpretacji z dnia 3 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2024.1.KK;

-Interpretacji z dnia 12 września 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.392.2024.3.AW;

-Interpretacji z dnia 30 sierpnia 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.296.2024.2.ASK.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4:

Jak wykazano w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, przez „wartość rynkową majątku”, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d Updop należy rozumieć wartość rynkową, ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako wartość rynkowa aktywów netto wykazanych w bilansie pomniejszona o wartość zobowiązań, bez uwzględniania wartości nieuwzględnianych w bilansie (Wartości Pozabilansowych).

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, przez „wartość emisyjną”, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, należy rozumieć wartość będącą sumą wartości nominalnej udziałów wydawanych w ramach połączenia przez spółkę przejmującą oraz kwoty nadwyżki ujmowanej na kapitał zapasowy (agio) spółki przejmującej wskutek połączenia. Przy ustaleniu zatem, czy dla Spółki Przejmującej powstaje przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, należy się posługiwać ww. definicjami „wartości rynkowej majątku” oraz „wartości emisyjnej”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Oznacza to w istocie, że jeżeli wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną będzie równa wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, przychód dla spółki przejmującej nie powstanie.

W ocenie Wnioskodawcy, Połączenie jest neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Updop, ze względu na to, że ustalona przez profesjonalnego rzeczoznawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

-Interpretacji z 30 sierpnia 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.296.2024.2.ASK;

-Interpretacji z 2 września 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.247.2024.3.KK.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5:

Updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu.

Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Updop wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie Updop. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa podmiotów biorących udział w Połączeniu.

Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Spółkę Przejmującą przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jej aktywa. Konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie Updop. Ponadto wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 Updop.

Również wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Updop i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną. Umorzenie określone jest w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W konfuzji nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, wierzyciel bowiem nie zwalnia dłużnika z długu. Przeciwnie, następuje zespolenie obu funkcji w jednym podmiocie co powoduje że zobowiązanie wygasa. Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć - nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu.

Zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, w związku z Konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe ani dla Spółki Przejmującej, ani dla Spółki Przejmowanej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w następstwie Połączenia pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

-interpretacji z dnia 16 września 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ;

-interpretacji z dnia 20 maja 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.91.2020.1.AM;

-interpretacji z dnia 20 kwietnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.75.2023.2.JF;

-interpretacji z dnia 7 września 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.155.2023.1.AND.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, więc mając na uwadze art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego interpretacji w tym zakresie.

Poniżej uzasadnienie do oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 1, pytania Nr 3 oraz pytania Nr 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy za „wartość rynkową majątku” Spółki Przejmowanej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT, którą należy rozumieć jako zbiór aktywów oraz zobowiązań, może być przyjęta wartość wynikająca z profesjonalnej wyceny majątku Spółki Przejmowanej (właściwej metody wyceny), również w przypadku gdy profesjonalna wycena nie będzie obejmować wyceny Wartości Pozabilansowych.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy  o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy  o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

-    wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego.

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

-    „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

-  „Majątek spółki – suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Ponadto odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami przejmowanego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej przejmowanego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji.

Odnosząc się do wątpliwości będących przedmiotem pytania Nr 1 wskazujemy, że pojęcie „wartości rynkowej majątku” dla celów art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT, należy rozumieć z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

Ponadto, wskazujemy, że organ oceniając Państwa stanowisko nie odniósł się metody, według której zostanie ustalona wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, która to wartość będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej (Wspólnikowi). Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania podatkowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny (weryfikacji) przyjętej przez Państwa metody wyceny.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów wykazanych w bilansie (a więc nie obejmuje wartość pozabilansowych) oraz z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 budzi kwestia ustalenia czy z perspektywy Spółki Przejmującej Połączenie jest neutralne podatkowo na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek  połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą  w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) nie będzie przewyższać lub będzie równa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej  nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z kolei, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej  powstanie co do zasady  przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku podmiotu przejmowanego otrzymane w wyniku Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 budzi kwestia ustalenia czy z perspektywy Spółki Przejmującej Połączenie jest neutralne podatkowo na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wskazać należy, że z cytowanego również wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

We wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej (tutaj Wspólnikowi), rozumianej według definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółkę Przejmującą Wspólnikowi, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest również prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

-    czy za „wartość rynkową majątku” Spółki Przejmowanej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT, którą należy rozumieć jako zbiór aktywów oraz zobowiązań, może być przyjęta wartość wynikająca z profesjonalnej wyceny majątku Spółki Przejmowanej (właściwej metody wyceny), również w przypadku gdy profesjonalna wycena nie będzie obejmować wyceny Wartości Pozabilansowych – jest prawidłowe;

-    czy przez „wartość emisyjną” udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (Wspólnikowi) w ramach Połączenia należy rozumieć wartość będącą sumą wartości nominalnej udziałów wydawanych w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą oraz kwoty nadwyżki ujmowanej jako kapitał zapasowy (agio) Spółki Przejmującej wskutek Połączenia – jest prawidłowe;

-    czy z perspektywy Spółki Przejmującej Połączenie jest neutralne podatkowo na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT – jest prawidłowe;

-    czy z perspektywy Spółki Przejmującej Połączenie jest neutralne podatkowo na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest prawidłowe;

-    czy Konfuzja będzie neutralna podatkowo dla Spółki Przejmującej – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym łączenie spółek oparte jest na przesłankach ekonomicznych i nie będzie dokonywane w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.