Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalania, czy:

-   powstała w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej sp. z o.o., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, jako następca prawny, a tym samym ma prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych;

-   opisane w stanie faktycznym koszty kwalifikowane, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT;

-   Wnioskodawca korzystający z odliczenia wynikającego z zastosowania ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, nie będący podmiotem, o którym mowa w art. 18d ust. 3a ustawy CIT, będzie uzyskiwał pomoc publiczną i tym samym powinien uwzględniać kwotę takiego odliczenia w limitach pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 19 grudnia 2024 r. (data wpływu do Organu 20 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium RP i jest polskim rezydentem podatkowym. W (…) 2022 r. nastąpiło przekształcenie spółki komandytowej działającej pod firmą X spółka z o.o. spółka komandytowa (zwana dalej spółką komandytową lub poprzednikiem prawnym) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy podjęli decyzję o kontynuacji działalności w zakresie przepisów o rachunkowości. Poprzednik prawny Wnioskodawcy przed dniem rejestracji przekształcenia prowadził prace o charakterystyce analogicznej do opisanej w poniższym stanie faktycznym, które wypełniały definicję prac badawczo-rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy. Jako przedsiębiorcy obecni Wspólnicy Wnioskodawcy, nie korzystali z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2018, 2019, 2020, 2021 (na dzień złożenia niniejszego Wniosku). Rezultaty prac badawczo-rozwojowych zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przysługują Wnioskodawcy. Wnioskodawca (jako następca prawny) jest beneficjentem m.in. dwóch dotacji unijnych w ramach, których poprzednik prawny realizował oraz wdrażał wyniki prac badawczo-rozwojowych opracowanych we własnym zakresie w ramach działalności gospodarczej. Spółka komandytowa jako poprzednik prawny Wnioskodawcy była beneficjentem m.in. projektu „(…)” oraz „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki jest produkcja (…).

(…)

 Poprzednik prawny Spółki realizował projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczyły produkcji (…) i są kontynuowane przez Spółkę. Poprzednik prawny Wnioskodawcy - X spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT od 2021 r. zgodnie z postanowieniami Ustawy zmieniającej. Przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki komandytowej nie korzystali z możliwości odliczania od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 26e i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, Wspólnicy Spółki nie rozliczyli przysługującej im ulgi z tytułu poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie przepisów Ustawy zmieniającej wydatków na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym, Spółka powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej i odliczenia w 2022 r. kosztów kwalifikowanych niewykorzystanych w poprzednich latach, tj. latach kiedy dochody Spółki podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki.

Końcowo Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że:

-Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

-Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT,

-na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 z późn. zm.),

-jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy CIT, wyodrębniała w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-pokrywała koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w przeciwnym razie Spółka dokona odpowiednich korekt),

-ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Obszar prowadzonej działalności B+R Wnioskodawcy.

Specyfika działalności Wnioskodawcy sprawia, że niemalże w każdym realizowanym przez poprzednika Wnioskodawcy projekcie implementowane są wyniki prowadzonych we własnym zakresie prac badawczo-rozwojowych (…).

Produkty oraz procesy technologiczne opracowane w ramach projektów o charakterze badawczo-rozwojowym trafiają w przeważającej większości do oferty Wnioskodawcy. Dzięki prowadzonym pracom w zakresie opracowywania nowych produktów oraz ulepszania procesów technologicznych Wnioskodawca systematycznie zwiększa nową wiedzę, rozwiązuje problemy techniczne oraz technologiczne, opracowuje prototypowe rozwiązania dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez poprzednika Wnioskodawcy miały na celu poszerzanie oferty produktowej poprzez tworzenie całkowicie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań, w tym także prace ukierunkowane na usprawnienie wewnętrznych procesów stosowanych u Wnioskodawcy.

Prace prowadzone przez poprzednika Wnioskodawcy w ramach prac badawczo-rozwojowych dotyczyły głównie trzech kluczowych obszarów, tj.:

1.prac badawczo-rozwojowych (…),

2.prac związanych z rozwojem i ulepszaniem procesów technologicznych (…).

Podstawowa różnica między pracami prowadzonymi we wskazanych obszarach związana jest przede wszystkim ze sposobem rozpoczęcia prac – (…).

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są przede wszystkim na podstawie przeprowadzanej analizy zapotrzebowania rynkowego oraz zidentyfikowanych możliwości technologicznych. Wiązały się z koniecznością przeprowadzenia przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy prac B+R, obejmujących analizę możliwości wdrożenia nowego rozwiązania produktowego, zaprojektowanie go - z wykorzystaniem wiedzy zdobywanej przez poprzednika Wnioskodawcy, a następnie opracowanie wersji testowych (prototypów) i ich walidację, obejmującą badania i testy produktów wyprodukowanych w ramach serii próbnych (testowych).

Prace wskazane w pkt 2, związane z rozwojem i ulepszaniem procesów technologicznych stosowanych u poprzednika Wnioskodawcy, dotyczyły prowadzenia projektów zmierzających do poprawy efektywności procesów produkcyjnych, a także tworzenia narzędzi IT (oprogramowania). Jest to nieodłączny element działalności, które pozwala na opracowanie procesów technologicznych, które zapewniają Wnioskodawcy budowanie przewagi konkurencyjnej.

Prowadzone przez poprzednika Wnioskodawcy prace we wskazanych powyżej obszarach skutkowały zarówno tworzeniem całkowicie nowych produktów, jak i poprawą parametrów dotychczasowych rozwiązań czy też wzbogaceniem ich o dodatkowe cechy i funkcjonalności.

Ogólny opis prac badawczo-rozwojowych.

W zależności od rodzaju projektu, projekt badawczo-rozwojowy składał się w szczególności z następujących faz:

(…).

Szczegółowość realizacji projektów i ilość faz jest uzależniona od wielkości oraz zakresu projektu, terminu jego realizacji, przewidzianego budżetu, stopnia wyzwań technologicznych oraz stopnia skomplikowania.

Co do zasady, pierwszym krokiem po podjęciu decyzji o realizacji prac o charakterze prac badawczo-rozwojowych była analiza wymagań stawianych projektowanemu rozwiązaniu pod kątem określenia działań niezbędnych do podjęcia w ramach prac oraz metod i technologii wykorzystywanej w dalszych pracach (z uwzględnieniem doświadczeń z poprzednich prac) - problemy badawcze. Do zadań przypisywany jest odpowiedni zespół projektowy złożony z kompetentnych pracowników poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Na potrzeby każdego z projektów angażowani są wykwalifikowani specjaliści o różnych specjalizacjach i kompetencjach. W skład zespołów projektowych wchodzili m.in. konstruktorzy, technolodzy, technicy, elektrycy, spawacze czy projektanci IT. Koncepcja projektu jest opracowana w formie opisu projektu (karty projektu) i jest podstawą do realizacji prac rozwojowych oraz przedwdrożeniowych.

Po przedstawieniu problemu badawczego zespół projektowy poprzednika Wnioskodawcy przystępował do rozwiązywania go. Poprzednik prawny Wnioskodawcy dokonywał wstępnej koncepcji możliwości, projektu, budżetowania, a następnie osoba odpowiedzialna za realizację konkretnego projektu dzieliła projekt na poszczególne zadania, które są przedmiotem prac odpowiednich działów firmy.

Celem prowadzonych działań było opracowywanie oraz tworzenie nowych lub znacząco ulepszonych produktów lub procesów produkcyjnych. Nowe rozwiązania technologiczne wykazywały nowe cechy i funkcjonalności względem stosowanych lub dostępnych rozwiązań. Celem było również opracowywanie oraz wdrażanie nowych procesów łączących istniejące rozwiązania, w wyniku których wytwarzana była nowa wiedza oraz nowe cechy i funkcjonalności.

W ramach tych prac, pracownicy poprzednika Wnioskodawcy musieli dobrać metody badawcze na podstawie nowej wiedzy w ramach przedsiębiorstwa, które pozwoliły na stworzenie schematu rozwiązań i integracji z istniejącymi produktami oraz infrastrukturą. Konieczne było też określenie, w jaki sposób rozwiązanie zostanie stworzone, w celu osiągnięcia najwyższej możliwej efektywności procesu. Jednocześnie, w procesie projektowym powstały prototypy, które były następnie przedmiotem badań, testów i walidacji.

Kluczowe dla realizacji prac badawczo-rozwojowych u poprzednika prawnego Wnioskodawcy było zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Zdobyta wiedza i umiejętności znalazły następnie przełożenie w codziennej pracy pracowników Wnioskodawcy. Pomysły na opracowanie nowych produktów lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej czy podczas wydarzeń branżowych. Poniżej przedstawiono przykładowe czynności wykonywane przez pracowników, występujące w ramach prowadzonych przez poprzednika Wnioskodawcy projektów badawczo-rozwojowych:

(…).

Opisane przykładowe prace były prowadzone przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w sposób systematyczny - planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych.

Prace badawczo-rozwojowe były przez przednika prawnego Wnioskodawcy rozgraniczane od pozostałej działalności (tj. rozgraniczenie prac B+R od tzw. prac rutynowych i produkcji właściwej), prowadzonej w ramach odrębnych działań.

Należy zauważyć, że realizowane prace w zakresie opracowywania nowych produktów czy procesów charakteryzują się niepewnością badawczą. Rezultatem prac było nabycie nowej wiedzy, która następnie została wykorzystana do wytworzenia nowych rozwiązań.

Zarówno poprzednik Wnioskodawcy prowadził jak i obecnie Wnioskodawca prowadzi tego rodzaju prace w sposób stały, jako nieodłączny, kluczowy element prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a także zamierza kontynuować prowadzenie tego rodzaju działalności w przyszłości.

Szczegółowy opis projektów badawczo-rozwojowych.

Realizowane przez poprzednika prawnego Wnioskodawcę projekty o charakterze B+R:

Projekt 1: (…);

Projekt 2. (…).

W ramach opisywanych projektów B+R poprzednik Wnioskodawcy dokonał szerokiej analizy i badań w zakresie materiałów przeznaczonych do ekspozycji, jak i materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia nowego. W ramach prac wykonano założenia konstrukcyjne oraz wizualne projektu, a także zweryfikowano najbardziej efektywne systemy łączenia poszczególnych elementów dających stabilność oraz odporność na obciążenia.

Opisywane projekty wyznaczały następujące cele:

1.wprowadzenie na rynek n(…),

2.podniesienie jakości (…),

3.rozwój eksportu (…),

4.wdrożenie (…).

Umożliwienie dostosowania zdolności produkcyjnej do popytu oraz skrócenie czasu realizacji zamówień.

Cele założone zostały osiągnięte (…).

Wnioskodawca zaznacza, że prace prowadzone w ramach opisanych oraz realizowanych projektów badawczo-rozwojowych stanowią i będą stanowić prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Jednocześnie, jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że prace w ramach konkretnych projektów mogą stanowić także badania aplikacyjne, o których mowa w art. 4 ust. 2 ww. Ustawy.

Poprzednik Wnioskodawcy w ramach prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych zarówno wykorzystywał istniejąca wiedzę (element definicyjny prac rozwojowych) jak i zdobywał nową wiedze i umiejętności (element definicyjny zarówno prac rozwojowych jak i badań aplikacyjnych), umożliwiające opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (przesłanka wspólna dla obu rodzajów prac badawczo-rozwojowych). W każdym z przypadków działalność ta miała charakter twórczy.

Koszty kwalifikowane.

W związku z realizacją projektów badawczo-rozwojowych, poprzednik Wnioskodawcy poniósł koszty, na które składają się w szczególności pozycje opisane w poniższym punkcie.

Materiały i surowce:

W ramach tych kosztów poprzednik Wnioskodawcy poniósł wydatki m.in na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do zrealizowania projektów badawczo-rozwojowych. Materiały i surowce wykorzystane zostały przez poprzednika Wnioskodawcy, w szczególności do przeprowadzenia badań i analiz materiałów, które wykorzystał do produkcji produktów opracowywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, poprzednik Wnioskodawcy wykorzystywał materiały i surowce do wytworzenia opracowanych we własnym zakresie form (…)  produkcji próbnej oraz po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych do produkcji seryjnej. Poprzednik Wnioskodawcy zużywał materiały i surowce do wytworzenia prototypów opracowywanych produktów lub poszczególnych części prototypów, a także w zależności od rodzaju projektu badawczo-rozwojowego do produkcji próbnej. Wśród materiałów można przykładowo wskazać takie materiały i surowce jak: (…). Prowadzona na bieżąco przez poprzednika Wnioskodawcy ewidencja pozwala na określenie ilości i typu surowca i materiału zużytego na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową - co pozwala Wnioskodawcy na precyzyjne wykazanie wartości kosztów kwalifikowanych należących do tej kategorii.

Koszty Wynagrodzeń:

Poprzednik Wnioskodawcy zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę. W związku z tym, ponosił koszty wynagrodzeń oraz koszty sfinansowanych przez siebie składek społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), w szczególności:

-wynagrodzenie zasadnicze,

-różnego rodzaju dodatki,

-premie/nagrody,

-ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

-wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

-świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika,

-wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, oraz

-składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składek na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe.

Na tej podstawie Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń w takiej części, w jakiej czas danego pracownika był przeznaczony na realizację projektów badawczo-rozwojowych (w tym na czynności kierownicze i administracyjne z nim związane) pozostaje w normie czasu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy tego pracownika w danym miesiącu (tj. po wyłączeniu Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z projektem badawczo-rozwojowym, dotyczących wykonywania innych czynności bez związku z pracami badawczo-rozwojowymi).

W ramach prac badawczo-rozwojowych zaangażowani byli pracownicy następujących działów: Działu technologicznego, Działu konstrukcyjnego, Działu spawalni.

Do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych poprzednik Wnioskodawcy wykorzystywał specjalistyczne maszyny pozwalające mu na opracowywanie nowych produktów, procesów lub znaczne ich usprawnianie. Do tego celu poprzednik Wnioskodawcy wykorzystywał przykładowo wykrawarki laserowe, laser, stanowiska spawalnicze oraz roboty.

Ewidencjonowanie projektów badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób określony w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, w ewidencji pozabilansowej. Spółka zastosowała zasadę kontynuacji ksiąg poprzednika prawnego tj. (...) spółki komandytowej sp. z o.o. Zawiera ona opisy poszczególnych realizowanych przez poprzednika Spółki projektów badawczo-rozwojowych oraz czynności dokonywanych w ramach tych prac. Ponadto, ewidencja skupia koszty związane z realizacją poszczególnych projektów w podziale na koszty kwalifikowane Ulgi B+R.

Wnioskodawca w odniesieniu do prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych posiada i będzie posiadać karty projektów (zwaną w dalszej części: „Kartami Projektu”), która zawiera poniższe dane:

(…).

Podsumowanie stanu faktycznego.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że:

-poprzednik prawny Wnioskodawcy prowadził opisaną działalność w sposób stały;

-działalność badawczo-rozwojowa była rozgraniczana przez poprzednika Wnioskodawcy od pozostałej działalności (prac rutynowych), a Wnioskodawca każdorazowo będzie dokonywał oceny zakresu i celu prac prowadzonych w ramach danego projektu pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek uznania ich za działalność badawczo-rozwojową;

-w ramach danego projektu B+R poprzednik prawny Wnioskodawcy prowadził ewidencję, która zapewnia możliwość oddzielenia wydatków działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej od innych wydatków;

-wysokość kosztów kwalifikowanych, będących przedmiotem odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową dla danego roku, Wnioskodawca uwzględnia (i będzie uwzględniać w przyszłości) tylko te wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku;

-w zakresie, w jakim poprzednik prawny Wnioskodawcy jak i Wnioskodawca otrzymał bądź otrzyma zwrot w jakiejkolwiek formie kosztów, nie będą one w tej części podlegały odliczeniu z tytułu art. 18d ustawy o CIT;

-Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał oceny zakresu i celu prac prowadzonych w ramach danego projektu pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek uznania ich za działalność badawczo-rozwojową.

Dodatkowe informacje:

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT za rok 2022. Mając na uwadze ten fakt, Wnioskodawca zaznacza, że:

-w ewidencji wyodrębnia i będzie wyodrębniał koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których działalność badawczo-rozwojowa była realizowana;

-zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT;

-nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

-nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta i nie korzystał ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W piśmie uzupełniającym z 19 grudnia 2024 r., doprecyzowali Państwo opis sprawy następująco:

-wyniku prowadzonych prac rozwojowych pozyskana została wiedza z zakresu (…);

-koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-koszty wynagrodzeń pracowników wykazane jako koszty kwalifikowane obejmowały również wynagrodzenie za czas nieobecności.

Pytania (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy powstała w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej sp. z o.o., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, jako następca prawny, a tym samym ma prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych?

2.  Czy opisane w stanie faktycznym koszty kwalifikowane, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT? (część pytania z wyłączeniem wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników)

3.  Czy Wnioskodawca korzystający z odliczenia wynikającego z zastosowania ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, nie będący podmiotem, o którym mowa w art. 18d ust. 3a ustawy CIT, będzie uzyskiwał pomoc publiczną i tym samym powinien uwzględniać kwotę takiego odliczenia w limitach pomocy publicznej lub pomocy de minimis?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, powstała w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej sp. z o.o., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, w szczególności będzie miała prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

Zdaniem Spółki, na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, ma ona prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W kolejnych przepisach tej ustawy Ustawodawca wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów muszą zostać przez Spółkę poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Jak wskazuje art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 Ustawy CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Na podstawie art. 18db ust. 1 Ustawy CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast, na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej otrzymała status podatnika podatku CIT.

Przed 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Oznacza to, że uzyskiwane przez nie przychody i ponoszone koszty były traktowane jako przychody i koszty jej wspólników. Natomiast, od momentu uzyskania przez spółki komandytowe statusu podatnika CIT, uzyskiwane z udziału w zyskach spółki przychody wspólników tej spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym - analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki nie korzystali z możliwości odliczania od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 26e i nast. Ustawy o PIT. Tym samym, Wspólnicy Spółki nie rozliczyli przysługującej im ulgi z tytułu poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie przepisów Ustawy zmieniającej wydatków na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym, Spółka powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej i odliczenia w 2022 r. i  kolejnych latach kosztów kwalifikowanych niewykorzystanych w okresach, kiedy dochody Spółki podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 26e ust. 8 Ustawy o PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Na mocy art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z ww. przepisu można zatem wnioskować o sukcesji przyjętego przez Spółkę przed objęciem jej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych sposobu ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, w tym praw do kontynuowania przez spółkę komandytową odliczeń od podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem spółka komandytowa „uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”. Niewątpliwie, odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego w ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczeń z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadzie sukcesji. Z kolei, art. 13 ust. 4 Ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 2 odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, literalne rozumienie przepisu art. 13 ust. 4 Ustawy zmieniającej, prowadzi do wniosku, że jest on przepisem pustym. Na podstawie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej wspólnicy zachowywali prawo do odliczeń kosztów kwalifikowanych w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Prawo to przysługuje jednak wyłącznie wspólnikom uzyskującym przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że wspólnicy spółek komandytowych, którzy mimo że dotychczas prowadzili prace badawczo-rozwojowe, nie mogą skorzystać z preferencji, ponieważ w danym roku nie osiągnęli wystarczająco wysokiego dochodu lub nie osiągnęli go w ogóle, gdyż utracili źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, przez zmianę formy opodatkowania spółek komandytowych. Po objęciu spółek komandytowych reżimem opodatkowania podatkiem CIT, dochodami wspólników tych spółek są wypłacane na ich rzecz dywidendy, przychód z których na mocy Ustawy o PIT jest kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Zgodnie z powyższym, prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej dla wielu wspólników zostało odebrane niemal z dnia na dzień, ponieważ dochody wspólników spółek komandytowych uznaje się obecnie za udziały w zyskach osób prawnych.

W ocenie Spółki, z brzmienia przepisów Ustawy zmieniającej nie wynika, jakoby istniał zakaz odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy ulga ta była już rozliczana w ubiegłych latach przez wspólników tej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, Spółka komandytowa jako poprzednik prawny Wnioskodawcy miała prawo do odliczenia niewykorzystanej w latach poprzedzających zmianę sposobu opodatkowania spółek komandytowych, ulgi badawczo- rozwojowej z zachowaniem postanowień art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT. W przypadku, gdy z niewykorzystanej ulgi skorzystają wspólnicy Spółki zgodnie z art. 26e ust. 8 Ustawy PIT”, sama Spółka nie ma możliwości ponownego odliczenia. Spółka wskazuje, że zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, wspólnicy Spółki nie mają możliwości pełnego wykorzystania w 2021 r. i latach kolejnych ulgi badawczo-rozwojowej, przysługującej im z tytułu wydatków na prace badawczo-rozwojowe poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie Ustawy zmieniającej. Ponadto, biorąc pod uwagę racjonalność działania Ustawodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poprzez zmiany związane z opodatkowaniem spółek komandytowych jego celem nie było ograniczenie rozwoju innowacyjności i odebrania spółkom komandytowym jak i wspólnikom tych spółek prawa do odliczenia ulgi. W wypadku poprzednika prawnego Wnioskodawcy, wspólnicy spółki komandytowej przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej nie korzystali z preferencji jaką jest odliczenie w ramach ulgi badawczo-rozwojowej - zatem podatnik będący spółką komandytową miał prawo rozliczyć wszystkie koszty kwalifikowane sprzed objęcia spółki komandytowej przepisami Ustawy CIT. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze jedną z dyrektyw przy tworzeniu aktów prawnych, jaką jest racjonalność działania ustawodawcy, oraz cele, które przyświecały ustawodawcy wprowadzając do polskiego systemu prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, w ocenie Spółki, zmiany związane z opodatkowaniem spółek komandytowych nie miały na celu ograniczenia rozwoju innowacyjności i odebrania zarówno wspólnikom jak i spółkom komandytowym prawa do odliczenia ulgi.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki komandytowej wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, miała ona prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych. W sytuacji natomiast następstwa prawnego wynikającego z przejęcia zgodnie z art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, należałoby wykazać , że ulgi należne spółce komandytowej byłyby na zasadzie następstwa prawnego możliwe do rozliczenia przez Wnioskodawcę. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15. W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p., NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. W opisanym wypadku jednak uprawnienie do rozliczenia ulgi pierwotnie powstałoby na gruncie CIT u poprzednika prawnego Wnioskodawcy, zatem mogłoby podlegać sukcesji przez spółkę kapitałową.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane koszty kwalifikowane stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z póżn. zm., dalej: „ustawy o CIT”, „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

1.Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

Zgodnie z artykułem 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Artykuł 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca kontynuując rozliczenia i ewidencje prowadzone przez poprzednika prawnego jest zatem na ich podstawie wyodrębnić koszty kwalifikowane w rozumieniu w/w artykułu.

Ad. 3

Wnioskodawca korzystający z odliczenia wynikającego z zastosowania ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT nie będący podmiotem, o którym mowa w art. 18d ust. 3a ustawy CIT, nie będzie uzyskiwał pomocy publicznej i tym samym nie powinien uwzględniać kwoty takiego odliczenia w limitach. Ulga nie stanowi, pomocy publicznej; nie jest również pomocą de minimis. Zgodnie z ustawą charakter taki stanowi jedynie zwrot gotówkowy na podstawie art. 18da ustawy o CIT oraz odliczenia kosztów podatkowych podatników mających status centr badawczo rozwojowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Na wstępie zaznaczam, że zadane we wniosku pytania wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie podlegały rozpatrzeniu w niniejszej interpretacji.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Ad. 1

1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodne z art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej:

Zatem, z powyższego wynika, że podatnik tego podatku zachowuje prawo do odliczeń na zasadach przewidzianych w ustawach PIT i CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT.

W takim przypadku, wspólnicy, którzy korzystają z prawa do ulgi B+R nabytej w okresie, gdy spółka nie była podatnikiem CIT, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem CIT korzystali z odliczeń, zachowują prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

Treść powyższego przepisu adresowana jest zatem do tych wspólników spółki komandytowej, którzy „dokonywali na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczeń od swojej podstawy opodatkowania”, w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce, dających prawo do dokonywania takich odliczeń. Przepis ten nie obejmuje tych przypadków, w których – w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce komandytowej - odliczenia takie przez wspólników nie były dokonywane. W takim przypadku, ewentualne odliczenia od podstawy opodatkowania będą mogły być dokonywane już przez Spółkę, a nie przez jej wspólników, gdyż zastosowanie znajduje treść art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, (…) 2022 r. nastąpiło przekształcenie spółki komandytowej działającej pod firmą (...) spółka z o.o. spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przed wejściem w życie przepisów Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki komandytowej nie korzystali z możliwości odliczania od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 26e i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, Wspólnicy Spółki nie rozliczyli przysługującej im ulgi z tytułu poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie przepisów Ustawy zmieniającej wydatków na działalność badawczo-rozwojową.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 cyt. ustawy,

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka przekształcona (spółka z o.o.) wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej (spółki komandytowej).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że z uwagi na brak rozliczania przysługującej ulgi badawczo-rozwojowej przez wspólników i zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o .o., to Spółka ma prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy powstała w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej sp. z o.o., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej, w związku z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, jako następca prawny, a tym samym ma prawo do odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej niewykorzystanej przed zmianą sposobu opodatkowania spółek komandytowych, uznaję za prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do pytania nr 2 w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym koszty kwalifikowane, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT wskazuję, że rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wymienione w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

Zwracam także uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Wskazuję, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazuję, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących prace na podstawie umowy o pracę mogą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej na zasadach wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, ponoszone przez Poprzednika Wnioskodawcy wydatki na materiały i surowce  zużywane do wytworzenia prototypów opracowywanych produktów lub poszczególnych części prototypów, a także do produkcji próbnej, mogą zostać rozliczone przez Spółkę jako koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym koszty kwalifikowane, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 3

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje  

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·   W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

·   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

·   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej