Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na Prace aranżacyjne do kosztów uzyskania przychodów:

• bezpośrednio związanych z przychodami, rozliczanych w dacie osiągnięcia przychodu z najmu - jest nieprawidłowe;
• innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, rozliczanych proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy momentu rozpoznania  kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem powierzchni w lokalach o charakterze handlowym, usługowym, biurowym oraz administracyjnym (dalej: „Lokale”) w budynku będącym własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera umowy najmu Lokali z podmiotami trzecimi (dalej: „Najemcy”), a czynsze otrzymywane z tytułu najmu Lokali stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu Lokali standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu czynszu najmu obejmuje element stały, a także element dodatkowy - uzależniony m.in. od obrotu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej w Lokalu.

W zakresie swojej działalności Wnioskodawca proponuje potencjalnym najemcom, jak również najemcom rozważającym przedłużenie dotychczasowych umów najmu zachęty, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności oferty Wnioskodawcy, zachęcając potencjalnych najemców do podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności właśnie w Lokalu.

Co za tym idzie, zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów najmu, Wnioskodawca ponosi nakłady na wykończenie i wyposażenie powierzchni zajmowanej przez Najemców. W tym zakresie Wnioskodawca zobowiązuje się do sfinansowania poniesionych przez Najemców kosztów wykończenia i wyposażenia powierzchni Lokali (dalej: "Prace aranżacyjne").

Finansowanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania wyższych przychodów z najmu w długoletnim okresie. Zakres Prac aranżacyjnych wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez Najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Każdorazowo są one określane w umowie najmu oraz dotyczą prac wykonywanych na indywidualne potrzeby Najemcy danego Lokalu. Nakłady poczynione w Lokalu stanowią własność Wnioskodawcy, jednak Najemca jest uprawniony do korzystania z nich w okresie najmu w ramach czynszu i jest jednocześnie w tym okresie odpowiedzialny za ich utrzymanie, remonty oraz naprawy.

Prace aranżacyjne nie obejmują elementów, które mogłyby samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT. Prace aranżacyjne nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu, czy też samej nieruchomości lub innych środków trwałych i nie prowadzą do zwiększenia ich wartości użytkowej z uwagi na to, że stanowią remont powierzchni lub pozostają w ścisłym związku z danym Najemcą. Oznacza to, że Prace aranżacyjne dostosowują one jedynie Lokal do wymagań konkretnego Najemcy, a okres ich ekonomicznej użyteczności nie przekracza okresu, na jaki została zawarta dana umowa najmu.

Prace aranżacyjne, których koszt zobowiązuje się sfinansować Wnioskodawca są z góry określone w załączniku do danej umowy najmu i mogą przykładowo dotyczyć:

• wykonania szklanej zabudowy,
• brandingu ścianki reklamowej,
• instalacji listwy ściennej oraz poprzeczki metalowej,
• przygotowania dokumentacji projektowej,
• architektonicznej aranżacji wnętrz,
• prac remontowych,
• oklejenia witryny tymczasową folią łatwousuwalną,
• wykonania i montażu liter z nazwą Najemcy oraz wyklejenia witryny czarną folią,
• wywozu nieczystości powstałych w trakcie remontu,
• produkcji i montażu oznakowania reklamowego,
• zakupu i wymiany oświetlenia podstawowego w całym Lokalu,
• montażu klimatyzacji, wentylacji i instalacji wodno-kanalizacyjnej,
• modernizacji instalacji elektrycznej związanej z wymianą oświetlenia,
• modernizacji systemu DSO oraz SSP,
• modernizacji instalacji tryskaczowej i hydrantowej,
• demontażu, zakupu i montażu nowych systemów CCTV oraz SSWiN,
• wymiany kamer i alarmów,
• szpachlowania i malowania sufitu sali sprzedaży,
• malowania ścian sali sprzedaży,
• wymiany posadzki,
• wymiany drzwi,
• zakupu i wymiany oświetlenia podstawowego,
• zabezpieczenia ścian zaplecza okładziną,
• przebudowy witryn,
• pomiaru rezystencji izolacji.

Koszt Prac aranżacyjnych jest z góry ustalany przez Wnioskodawcę i Najemcę w wysokości maksymalnej kwoty, którą Wnioskodawca zobowiązuje się przekazać Najemcy w związku z przeprowadzonymi przez niego pracami. Kwota ta jest płacona przez Wnioskodawcę w określonym terminie od dnia dostarczenia przez Najemcę prawidłowo wystawionej faktury VAT, popartej fakturami lub rachunkami wystawionymi przez wykonawców Prac aranżacyjnych lub sprzedawców elementów wykorzystywanych do aranżacji Lokali. Wszelkie wydatki związane z Pracami aranżacyjnymi powyżej ustalonej kwoty kontrybucji obciążają Najemcę i stanowią jego nakłady.

Uwzględniając charakter Prac aranżacyjnych prawdopodobnym jest, że nie będą one przydatne dla kolejnych Najemców, z uwagi na indywidualny charakter potrzeb każdego z nich oraz stan techniczny i wizualny Lokalu po zakończeniu konkretnej umowy najmu. W związku z powyższym, co do zasady Lokal będzie gotowy i zdatny do przyjęcia kolejnego Najemcy po uprzednim wykonaniu na jego potrzeby nowych prac aranżacyjnych i wykończeniowych.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - przyp. Organu), Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowy sposób rozliczania kosztów Prac aranżacyjnych na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Pytanie

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Prace aranżacyjne związane z adaptacją Lokali do potrzeby poszczególnych Najemców mogą być rozpoznawane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu danego Lokalu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane ze zwrotem nakładów na Prace aranżacyjne związane z adaptacją Lokali do potrzeby poszczególnych Najemców do ustalonej umownie wysokości mogą być rozpoznawane proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu danego Lokalu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

A.Możliwość uznania wydatków na Prace aranżacyjne za koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [(tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. (dalej: „ustawa o CIT”)], kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

a)zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,

b)są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c)pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, oraz nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, istnieje związek przyczynowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócone Najemcom koszty Prac aranżacyjnych spełniają wszystkie wyżej wymienione warunki, gdyż w ostatecznym rozrachunku zostały poniesione przez Wnioskodawcę i nie będą mu w żaden sposób zwrócone, zostały właściwie udokumentowane, a wydatki takie wykazują ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tego rodzaju wydatki nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ulega również wątpliwości, że pokrycie kosztów Prac aranżacyjnych ma na celu uzyskanie przychodów. Zwrot kosztów Prac aranżacyjnych jest bowiem powiązany z osiągnięciem przychodu w postaci czynszu z tytułu najmu poszczególnych Lokali.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace aranżacyjne mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

B.Kwalifikacja wydatków, poniesionych na Prace aranżacyjne

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tej sytuacji, wystarczy zatem, aby dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, że ustawa o CIT nie zawiera wprost definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1092/10).

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając na uwadze powyższe, poniesienie wydatku w postaci zwrotu kosztów Prac aranżacyjnych do ustalonej w umowie wysokości jest - w ocenie Wnioskodawcy - bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu z tytułu najmu danego Lokalu

W tym kontekście należy zauważyć, że wykonywane w Lokalach Prace aranżacyjne pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego Najemcy i są ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu konkretnego Lokalu. Bez kontrybucji Wnioskodawcy w kosztach Prac aranżacyjnych nie byłoby możliwe zawarcie korzystnych umów najmu na wieloletnie okresy, a w rezultacie zapewnienie osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu.

Partycypacja w kosztach Prac adaptacyjnych jest powszechną praktyką na rynku najmu nieruchomości komercyjnych i konieczną w celu zachowania konkurencyjności. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił stosownych wydatków związanych z pokrywaniem kosztów Prac aranżacyjnych dokonywanych przez Najemców, wówczas mogłoby to doprowadzić do obniżenia współczynnika zajętości centrum handlowego z uwagi na trudności w zawarciu umów najmu, a w konsekwencji - obniżenie przychodów Wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, że przychody z zawieranych umów najmu stanowią przy tym główne źródło przychodów Wnioskodawcy - stąd szczególnie istotne jest oferowanie Najemcom zachęt mających na celu zawarcie nowej umowy najmu Lokalu lub przedłużenie już istniejącej, a co za tym idzie powiązane z tym wydatki Wnioskodawcy są ściśle związane z obecnymi i przyszłymi przychodami Wnioskodawcy z tytułu najmu.

Wnioskodawca jest również bezpośrednio zainteresowany wykonaniem określonych Prac aranżacyjnych, które mają na celu zwiększenie obrotów generowanych przez działalność prowadzoną w danym Lokalu. Partycypacja Wnioskodawcy pozwala zatem Najemcom na większą swobodę w zakresie możliwości wykonania Prac aranżacyjnych zachęcających do odwiedzenia i skorzystania z oferty danego Lokalu. Konsekwencją powyższego jest możliwość rozpoznania większych przychodów przez Wnioskodawcę z tytułu elementu zmiennego czynszu najmu Lokali.

Prace aranżacyjne są wykonywane na potrzeby adaptacji Lokalu dla konkretnego Najemcy, uwzględniając jego wymagania, oczekiwania, a także rodzaj i specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie poniósłby określonych kosztów Prac aranżacyjnych, gdyby nie zawarte umowy najmu, generujące określone przychody.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Prac aranżacyjnych są zatem bezpośrednio powiązane z poszczególnymi umowami najmu Lokali zawieranymi przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji – z generowanymi na ich podstawie przychodami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty Prac aranżacyjnych, jako mające bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodu z tytułu najmu Lokalu, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w dacie osiągnięcia przychodu z najmu danego Lokalu.

Wydatki poniesione na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy powinny być ujęte przez Wnioskodawcę jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, a co za tym idzie - proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu danego Lokalu. Pozostają one bowiem w związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, a także istnieje możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Co istotne, nawet gdyby uznać że koszty Prac aranżacyjnych stanowią koszty pośrednie, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w dalszym ciągu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do czasu trwania umowy danego Lokalu, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu należy zauważyć, że w przypadku kosztów pośrednich ustawodawca rozróżnia dwa momenty zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności koszty pośrednie należy potrącić w dacie ich poniesienia. Zatem w dniu poniesienia (co do zasady dzień ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury albo innego dowodu) dany koszt zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w zdaniu drugim ustawodawca wskazuje, że w przypadku gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem dla zastosowania proporcjonalnego rozliczenia kosztów pośrednich wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:

1.koszt pośredni przekracza rok podatkowy, oraz

2.nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Dopiero wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt pośredni proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego [winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – przyp. organu] wynika, że koszty Prac aranżacyjnych spełniają obie przesłanki.

Po pierwsze, koszty Prac aranżacyjnych przekraczają rok podatkowy. Jak zostało wskazane, Prace aranżacyjne są dedykowane konkretnemu Najemcy, a okres ich ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności pokrywa się z okresem, na który zawarto daną umowę najmu. Z praktyki gospodarczej wynika, że umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie. Tym samym, koszt Prac aranżacyjnych, z samego ich charakteru przekracza rok podatkowy. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy pierwsza przesłanka warunkująca rozliczenie proporcjonalnie kosztów pośrednich została spełniona.

Po drugie, Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka część Prac aranżacyjnych dotyczy danego roku podatkowego. Koszty Prac aranżacyjnych ponoszone są przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem obowiązywania poszczególnych umów najmu Lokali. Z uwagi na to, że umowy najmu Lokali zawierane są na okresy kilkuletnie, to koszty Prac aranżacyjnych równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej umowy najmu. Dodatkowo, Prace aranżacyjne co do zasady nie są przydatne dla kolejnych Najemców, z uwagi na indywidualny charakter potrzeb każdego z nich oraz stan wizualny i techniczny Lokalu. W przypadku zmiany Najemcy, Lokal będzie gotowy i zdatny do przyjęcia kolejnego Najemcy po uprzednim wykonaniu na jego potrzeby nowych prac aranżacyjnych i wykończeniowych . Wskazana okoliczność potwierdza ścisły związek wykonanych Prac aranżacyjnych z okresem trwania danej umowy najmu Lokali i w konsekwencji nie można określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Tym samym należy uznać, że druga przesłanka zostanie również spełniona.

W rezultacie powyższego zasadne jest stwierdzenie, że dla kosztów Prac aranżacyjnych zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Taki sposób ujmowania kosztów Prac aranżacyjnych w kosztach podatkowych znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 września 2024 r. (sygn. akt II FSK 1486/21) uznał, że koszty prac aranżacyjnych prowadzonych w wynajmowanych lokalach stanową koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy niezależnie od stwierdzenia, czy koszty Prac aranżacyjnych stanowią koszty bezpośrednie lub koszty pośrednie, powinny one zostać rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych umów najmu Lokali, ponieważ z samego ich charakteru wynika, że związane są z całym okresem trwania umowy najmu Lokali.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na Prace aranżacyjne do kosztów uzyskania przychodów:

• bezpośrednio związanych z przychodami, rozliczanych w dacie osiągnięcia przychodu z najmu - jest nieprawidłowe;
• innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, rozliczanych proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w  związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest najem powierzchni w lokalach o charakterze handlowym, usługowym, biurowym oraz administracyjnym (dalej: „Lokale”) w budynku będącym własnością Wnioskodawcy. Czynsze otrzymywane z tytułu najmu Lokali stanowią Państwa główne źródło przychodów. Umowy najmu Lokali standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie.

Zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów najmu, ponoszą Państwo nakłady na wykończenie i wyposażenie powierzchni zajmowanej przez Najemców. W tym zakresie zobowiązują się Państwo się do sfinansowania poniesionych przez Najemców kosztów wykończenia i wyposażenia powierzchni Lokali (dalej: „Prace aranżacyjne"). Zakres Prac aranżacyjnych wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez Najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Każdorazowo są one określane w umowie najmu oraz dotyczą prac wykonywanych na indywidualne potrzeby Najemcy danego Lokalu. Nakłady poczynione w Lokalu stanowią Państwa własność, jednak Najemca jest uprawniony do korzystania z nich w okresie najmu w ramach czynszu i jest jednocześnie w tym okresie odpowiedzialny za ich utrzymanie, remonty oraz naprawy. Koszt Prac aranżacyjnych jest z góry ustalany przez Państwa oraz Najemcę w wysokości maksymalnej kwoty, którą zobowiązują się Państwo przekazać Najemcy w związku z przeprowadzonymi przez niego pracami. Oznacza to, że Prace aranżacyjne dostosowują jedynie Lokal do wymagań konkretnego Najemcy, a okres ich ekonomicznej użyteczności nie przekracza okresu, na jaki została zawarta dana umowa najmu.

Prace aranżacyjne nie obejmują elementów, które mogłyby samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT. Prace aranżacyjne nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu, czy też samej nieruchomości lub innych środków trwałych i nie prowadzą do zwiększenia ich wartości użytkowej z uwagi na to, że stanowią remont powierzchni lub pozostają w ścisłym związku z danym Najemcą.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu, w którym poniesione wydatki na Prace aranżacyjne winny być rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z najmu lub koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Zatem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop:

W myśl art. 15 ust. 4c updop:

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, że:

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego nie ulega wątpliwości, że koszty Prac aranżacyjnych, jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem lub utrzymaniem Najemców są związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości i mogą stanowić koszty podatkowe. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego Najemcy na koszt wynajmującego. Istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace aranżacyjne, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty Prac aranżacyjnych ponoszone są przez Spółkę w celu zachęcenia Najemców do zawarcia samej umowy najmu (lub jej przedłużenia), co oznacza, że wydatek ten nie sposób przypisać do przychodów uzyskiwanych w przyszłości w trakcie trwania umowy najmu, w szczególności nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie oraz w jakiej wysokości wystąpi przychód uzasadniający rozpoznanie tych kosztów. W sensie technicznym oferowane przez Spółkę zachęty na indywidualne  potrzeby Najemców prowadzą tylko do zawarcia umowy najmu, która niewątpliwie w prowadzonej przez Państwa działalności wpływa na proces osiągania zysków poprzez komercjalizację wynajmowanych lokali, zapewniając w ten sposób Spółce osiąganie wyższych przychodów z najmu. Taki rodzaj zachęty (zwrot kosztów za aranżację Lokali) warunkuje zawarcie samej umowy najmu i bez wątpienia wykazuje pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Uzyskiwane przez Państwa przychody z najmu bezpośrednio zależne są od stałego, ustalonego w umowie elementu czynszu oraz dodatkowego elementu uzależnionego m.in. od obrotu uzyskiwanego z działalności prowadzonej przez Najemców. Zatem, przy ustalaniu wysokości czynszu wydatki na Prace aranżacyjne zostają przez Państwa uwzględniane jedynie pośrednio poprzez kalkulację ekonomiczną podmiotu wynajmującego. Wydatki te nie mają jednak bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu w danym okresie. Nie sposób bowiem bezpośrednio powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

W konsekwencji, wydatki na Prace aranżacyjne nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę określonych przychodów z najmu, wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów osiąganych w danym okresie.

Tym samym, Państwa stanowisko w części stwierdzającej, że wydatki poniesione na prace związane z adaptacją pomieszczeń do potrzeb Najemcy powinny być ujęte jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, a co za tym idzie - proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu danego Lokalu jest nieprawidłowe.

Odpowiednio, koszty Prac aranżacyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatki na Prace aranżacyjne nie obejmują elementów mogących samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT oraz nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu lub innych środków trwałych i nie prowadzą do zwiększenia ich wartości użytkowej z uwagi na to, że stanowią remont powierzchni pozostający w ścisłym związku z danym Najemcą.

Zatem, skoro ponoszone wydatki nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, ani nie stanowią wydatków na ich ulepszenie, i jednocześnie spełniają ustawowe kryteria uznania ich za koszt podatkowy, to wydatki na Prace aranżacyjne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż rok podatkowy, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku: koszty Prac aranżacyjnych przekraczają rok podatkowy. Prace aranżacyjne są dedykowane konkretnemu Najemcy, a okres ich ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności pokrywa się z okresem, na który zawarli Państwo daną umowę najmu. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie, to koszty Prac aranżacyjnych równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej umowy najmu. Dodatkowo, Prace aranżacyjne co do zasady nie są przydatne dla kolejnych Najemców, z uwagi na indywidualny charakter potrzeb każdego z nich oraz stan wizualny i techniczny Lokalu. W przypadku zmiany Najemcy, Lokal będzie gotowy i zdatny do przyjęcia kolejnego Najemcy po uprzednim wykonaniu na jego potrzeby nowych prac aranżacyjnych i wykończeniowych. Wskazana okoliczność potwierdza ścisły związek wykonanych Prac aranżacyjnych z okresem trwania danej umowy najmu Lokali.

W rezultacie powyższego zasadne jest stwierdzenie, że koszty Prac aranżacyjnych dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Tym samym, Państwa stanowisko odnośnie uznania, że wydatki związane ze zwrotem nakładów na Prace aranżacyjne mogą stanowić tzw. koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania poszczególnych umów najmu Lokali jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.