Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 28 stycznia 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 372/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 628/24; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy m.in. ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 stycznia 2019 r. (wpływ 28 stycznia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem działającym w ramach międzynarodowej Grupy S. (dalej: „Grupa”) i jest wiodącym dostawcą rozwiązań ukierunkowanych na obniżanie (...) samochodu. W szczególności, Wnioskodawca (…).

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z X. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: „ Spółka powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki usługi (dalej: „Usługi”) obejmujące m.in.:

1)Usługi rozwoju sprzedaży – usługi polegające na odnawianiu kontraktów z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązywaniu współpracy i podpisywaniu kontraktów z nowymi kontrahentami (dalej: „ofertowanie lub proces ofertowania”), opracowywaniu wzorów umów, m.in. dotyczących zakupów od podmiotów trzecich, prowadzeniu negocjacji cenowych z głównymi kontrahentami Wnioskodawcy, sprawdzanie prognoz kosztowych produkcji, utrzymywanie relacji z kontrahentami, w tym poprzez prowadzenie systematycznej, bieżącej komunikacji z kontrahentem, kompleksowe zarządzanie informacjami handlowymi przekazywanymi przez kontrahenta i przesyłanie ich do Wnioskodawcy, opracowywanie, uzgadnianie wewnętrzne i realizację strategii rozwoju z danym kontrahentem oraz opracowywanie prognoz sprzedaży. Przedmiotowe Usługi obejmują również nadzór nad początkową fazą projektów związanych z uruchomieniem produkcji nowych detali dla kluczowych kontrahentów oraz organizację okresowych spotkań dotyczących współpracy z kontrahentami, w tym w zakresie kwestii logistycznych, jakościowych i zyskowności.

Nabywanie powyższych usług wynika z faktu, że branża motoryzacyjna, w której funkcjonuje Spółka, cechuje się specyficznym procesem składania zamówień na dostawy poszczególnych części i komponentów. Produkt oferowany producentom pojazdów musi wypełniać określone kryteria wizualne i techniczne oraz spełniać wysokie wymogi w zakresie jakości i późniejszego bezpieczeństwa związanego z korzystaniem z danego pojazdu.

W konsekwencji, proces przedstawiania oferty potencjalnemu kontrahentowi jest wydłużony i wiąże się często m.in. z przygotowaniem prototypu danej części, wizytami ze strony kontrahenta w danym zakładzie produkcyjnym czy też koniecznością dostosowania linii produkcyjnej do konkretnego zlecenia. 

2)Usługi zaopatrzenia – zakres zaangażowania X. AB w zakresie zaopatrzenia obejmuje w szczególności: podejmowanie działań mających na celu nawiązywanie kontaktów z nowymi dostawcami, m.in. dostawcami materiałów do produkcji, oraz także utrzymywanie bieżących kontaktów z obecnymi dostawcami (dalej: „kontraktowanie czynności zakupowych”); opracowanie procedur dotyczących realizacji procesu zakupów; zarządzanie danymi podstawowymi, tj. danymi systemowymi z zakresu zakupu materiałów, sprzedaży produktów oraz planowania produkcji; usprawnienie w zakresie rozwiązywania problemów technicznych występujących w module logistycznym oraz jego modyfikacji; wsparcie w zawieraniu i monitorowaniu kontraktów z firmami transportowymi oraz podczas problemów pojawiających się podczas współpracy z dostawcami materiałów oraz usług (dalej: koordynacja czynności zakupowych).

3)Usługi rozwoju biznesowego – zakres zaangażowania X. AB w zakresie usług rozwoju biznesowego obejmuje czynności związane z rozwojem działalności Wnioskodawcy oraz kontrolę jakości. W szczególności, są to działania obejmujące opracowanie grupowej strategii działalności oraz wsparcie w opracowywaniu strategii poszczególnych spółek należących do Grupy zlokalizowanych w Europie, w tym Wnioskodawcy, a także weryfikację ich realizacji. Ponadto, X. AB opracowuje procedury i polityki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, w tym w zakresie grupowej polityki zarządzania, polityki jakości środowiska, bezpieczeństwa. Spółka powiązana również weryfikuje realizację tych polityk. W związku z kontrolą jakości X. AB nadzoruje utrzymywanie certyfikatów jakości i certyfikatów środowiskowych poprzez utrzymywanie relacji z akredytowaną jednostką certyfikującą, wspiera w trakcie audytów środowiskowych, przegląda dane zawarte w portalach klienckich odnośnie standardów jakości oraz przygotowuje analizy wpływu zmian w tym zakresie na procesy wykonywane u Wnioskodawcy, prowadzi kontakty z dostawcami w przypadku otrzymania przez Spółkę nieodpowiedniej jakości materiałów do produkcji, a także okresowo weryfikuje poszczególnych dostawców oraz zapewnia ciągłość dostaw jakościowych materiałów do produkcji.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług ma wpływ na cenę pojedynczego produktu. Wynagrodzenie należne Spółce powiązanej jest bowiem uwzględniane w cenie jednostkowej jako narzut procentowy kalkulowany na wartości kosztów produkcyjnych (kosztów wytworzenia w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 2018 poz. 395).

W efekcie nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje opinii lub porad, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zawarcie podobnych umów obejmujących świadczenie Usług rozwoju sprzedaży z kolejnymi podmiotami powiązanymi, funkcjonującymi na rynkach innych krajów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2019 r., wskazano m.in., że w ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem Wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:

1)Usługi rozwoju sprzedaży można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008 (zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż tożsame oznaczenia kodów PKWiU 2015 powinny mieć zastosowanie do ww. usług):

-74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU) 2008:

-46.19.10.0 – Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.

2)Usługi zaopatrzenia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

-52.29.20.0 – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

-74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3)Usługi rozwoju biznesowego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować, jako PKWiU 2008:

-82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a w ograniczonym zakresie także, jako PKWiU 2008:

-70.10.10.0 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

-74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż celem nabywanych usług nie jest otrzymanie porady czy opinii i tym samym, zasadniczo nie powinny one zawierać elementów doradczych.

Jednocześnie, gdyby w ocenie Organu nabywane usługi w części stanowiły elementy doradcze, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na charakter usług wskazanych we wniosku, ewentualne elementy doradcze nie mają cech dominujących i nie stanowią świadczenia o przeważającym charakterze, które mogłoby determinować kwalifikację podatkową na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Powyższą wykładnię potwierdził również, w podobnym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18 (dalej: „Wyrok”), wydanym w zakresie pomocy w nawiązywaniu kontaktów z nowymi kontrahentami.

W szczególności, w przytoczonym wyroku Sąd podkreślił, że świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel gospodarczy do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

Jak wskazano w rozpatrywanej sprawie, „[...] podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty [...]”.

W konsekwencji, WSA dokonując analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że opisana usługa pośrednictwa, podobna w części do Usługi rozwoju sprzedaży nabywanej przez Spółkę, nie posiada cech przeważających usług reklamy czy doradztwa.

Należy podkreślić, że w uzasadnieniu Wyroku, WSA wskazał, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży (pośrednika) występują elementy reklamy, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące. Jak wyjaśnił Sąd: „[...] istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nabywane usługi, nie stanowią w ocenie Spółki usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze. Niemniej jednak, kwestia ta stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powinna zostać poddana ocenie Organu.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze planowane umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Pytanie

Czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług przedstawionych w pytaniu Nr 1 ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa

w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów  uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1)poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2)koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały natomiast wymienione:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą

- w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze planowane umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi) w rozumieniu odpowiednio art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zwrot „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki na nabycie Usług rozwoju sprzedaży nie są:

a. kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

-należy stwierdzić, że w ramach Usług rozwoju sprzedaży nabywanych przez Wnioskodawcę nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu;

-usługi realizowane przez Spółkę powiązaną obejmują przede wszystkim obsługę całego procesu ofertowego nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb potencjalnych kontrahentów z uwzględnieniem technicznych wymagań sprzedawanych produktów, które muszą zostać dopasowane do poszczególnych odbiorców;

-jednocześnie scentralizowane prowadzenie procesu ofertowania pozwala na ograniczenie kosztów po stronie Wnioskodawcy (Wnioskodawca m.in. nie ponosi kosztów zatrudnienia pracowników), jak również stanowi ułatwienie dla kontrahentów, którzy mogą komunikować się z jednym działem sprzedaży w Grupie;

-tym samym, świadczone przez Spółkę Powiązaną Usługi opierają się przede wszystkim na kompleksowym przygotowaniu ofert sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i w konsekwencji, nie stanowi usług doradczych;

b. kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

-w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne Wnioskodawca, nie otrzymuje od X. AB jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez Spółkę czy też Spółkę Powiązaną;

c. kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług». Dodatkowo, interpretując pojęcie „usług reklamowych” w Wyjaśnieniach powołano się na orzecznictwo TS UE dotyczące takich usług, które zostało wydane na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z tym poglądem „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Cytując natomiast Wyjaśnienia „Według Trybunału do uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.”

-w tym zakresie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że X. AB nie rozpowszechnia do jak największej ilości klientów informacji o istnieniu i jakości towarów Wnioskodawcy. Spółka powiązana w przeważającym zakresie odpowiada jedynie na zapytania ofertowe obecnych i potencjalnych kontrahentów Spółki w zakresie możliwości wyprodukowania przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanych produktów (tym samym, to potencjalny kontrahent jest w większości przypadków stroną inicjującą proces ofertowania); usługi te mają zatem jedynie ograniczony charakter informacyjno-promocyjny w ramach zapytania ofertowego od kontrahenta, a nie są usługami reklamowymi w wyżej wymienionym rozumieniu;

-co więcej z uwagi na specyfikę branży oraz innowacyjność rozwiązań proponowanych w branży motoryzacyjnej, częstokroć informacje przekazywane w ramach procesu ofertowania stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki i w żaden sposób intencją Wnioskodawcy nie jest ich rozpowszechnianie – co tym samym sprzeczne jest z definicją reklamy, której celem jest szerzenie (propagowanie) informacji o produkcie/usłudze;

-niezależnie od powyższego, również na gruncie cywilnoprawnym istnieje rozróżnienie pomiędzy reklamą, stanowiącą (niezobowiązującą) informację o produkcie, a ofertą, która wiąże się z konsekwencjami na gruncie prawnym dla oferenta (między innymi związanie warunkami oferty). W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę powiązaną zmierzające do przedstawienia potencjalnemu kontrahentowi oferty na zakup produktów Wnioskodawcy nie mogą być traktowane jako usługi reklamowe;

d. kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»

-w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka powiązana świadczy usługi na zlecenie Wnioskodawcy i nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki;

e. kosztem usług przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»;

-w ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Spółka powiązana nie otrzymuje w celu twórczego przekształcenia żadnych danych;

f. kosztem ubezpieczeń – Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi usługami;

g. kosztem gwarancji i poręczeń – Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;

h. kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (tak Wyjaśnienia, s. 7);

- Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu złożenie oferty potencjalnemu kontrahentowi przy jednoczesnej analizie kosztów produkcji i zachowaniu odpowiedniej rentowności oraz dalszym utrzymywaniu kontaktu z kontrahentem. Z uwagi zaś na specyfikę branży oraz konieczność każdorazowego dopasowania produktu do oczekiwań przyszłego kontrahenta, proces ofertowania wymaga szczególnego zaangażowania. Dzięki zaś scentralizowaniu całego procesu, koszt przygotowania oferty jest znacząco ograniczony;

- jednocześnie Usługi te nie mają na celu doradzania, reklamowania bądź przeprowadzania analiz rynkowych;

- dodatkowo, zauważyć należy, że choć usługi te są realizowane poprzez osoby mające wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, to nie przesądza to o ich doradczym charakterze. Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, że bezspornie każdorazowo przy zakupie usług należy oczekiwać, iż dane świadczenia zostaną wykonane przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę. Co więcej, w niniejszej sytuacji usługi te nabywane są z uwagi na możliwość ograniczenia kosztów poprzez scentralizowanie pewnych kategorii zadań. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

W związku z powyższym oraz w nawiązaniu do okoliczności, że Usługi rozwoju sprzedaży świadczone przez X. AB mają charakter zbliżony do usług pośrednictwa handlowego ze względu na swój charakter wspierający wobec sprzedaży towarów Wnioskodawcy, polegający w szczególności na obsłudze procesu ofertowania i kontaktach z kontrahentami, Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT interpretacji indywidualnych odmawiających tego rodzaju usługom przynależności do tych kategorii usług doradczych lub badania rynku:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP: „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. 

Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów”,

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”,

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności:

- podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach;

- podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki [...]

nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie ma[...] podobnego charakteru do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń [...].”

Przekładając powyższe interpretacje na grunt niniejszej sprawy, jako że usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług.

Co warte zaznaczenia, czynności reklamowe mogą być częścią szerszych usług przedstawicielstwa handlowego, jednak nie są jej nieodzownym elementem, bowiem jak wskazuje się w opracowaniach dotyczących charakteru takich umów, świadczący wskazane usługi może tylko pośredniczyć przy zawieraniu umów, czego skutkiem jest jedynie faktyczne umożliwienie kontaktu z klientem (I. Mycko-Katner, Umowa agencyjna, WKP 2012, dostęp LEX). Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, że zadaniem Spółki powiązanej jest umożliwienie zawarcia umowy przez Wnioskodawcę z kontrahentem nie tyle w skutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do zawarcia umowy. Możliwe jest to dzięki wiedzy praktycznej wykorzystywanej na etapie ofertowania, a nie przy wykorzystaniu mechanizmów reklamowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż o ile świadczone usługi mogą wykazywać cechy zbliżone do usług pośrednictwa, o tyle zrównanie ich z usługami wymienionymi wprost w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogłoby stanowić przykład nieuprawnionej wykładni rozszerzającej.

Jak zaznacza się – przykładowo w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej, oraz zakaz wykładni rozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności należy mieć bowiem na względzie, że doradztwo i pośrednictwo motywowane są innymi zamierzeniami i skutkami. Pożądanym celem doradztwa jest bowiem uzyskanie porady lub opinii, a więc uzyskanie informacji, która może stanowić podstawę bądź uzasadnienie dla podejmowanych decyzji lub działań. Natomiast celem pośrednictwa jest umożliwienie zaistnienia konkretnych warunków lub sytuacji. Rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma kategoria istnieje również na gruncie prawa cywilnego. Przykładowo, ustawa z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. 2017 poz. 819) dokonuje rozróżnienia pomiędzy usługami doradczymi a pośrednictwem, rezerwując poszczególne kategorie dla odrębnych (zakresowo niepokrywających się) czynności. Tym samym, również wykładnia celowościowa przemawia za odrębnym traktowaniem obu kategorii świadczeń.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny (winno być: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że w efekcie nabywanych usług nie uzyskuje porad bądź opinii. Nabywane zaś usługi przekładają się na techniczną możliwość złożenia oferty potencjalnemu kontrahentowi Spółki.

W konsekwencji, uznanie usług pośrednictwa, a w analizowanej sytuacji – Usług rozwoju sprzedaży, za usługi doradcze lub do nich podobne byłoby nieuprawnionym stwierdzeniem.

Tym samym, świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny podlegać limitowaniu.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi rozwoju sprzedaży nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Umowy, Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Również rozważane nabycie podobnych usług od innych podmiotów powiązanych, nie będzie w opinii Wnioskodawcy stanowić świadczeń wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, zgodnie z powyższym uzasadnieniem i w konsekwencji, nie będzie podlegać ograniczeniom na podstawie powyższych przepisów.

Mając na uwadze charakterystykę Usług rozwoju sprzedaży należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W niniejszym przypadku, nie ma wątpliwości co do tego, że nabywane Usługi bezpośrednio wpływają na możliwość rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem i w konsekwencji na realizację zamówienia (projektu). Mając na uwadze specyfikę branży i stopień zaawansowania technologicznego produkowanych komponentów, Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować produkcji bez nabycia powyższych Usług.

W rezultacie, wynagrodzenie za nabywane Usługi stanowi koszt uzyskania przychodu, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów Wnioskodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie definicję legalną pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że [...] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Za przyjęciem kwalifikacji odpowiadającej wyłączeniu wskazanych Usług z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób uwzględniania wynagrodzenia należnego X. AB.

W przypadku Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wartość wynagrodzenia ujmowana jest w cenie jednostkowej produktu – jako narzut procentowy na kosztach produkcyjnych, który z założenia ma pokrywać koszty Usług rozwoju sprzedaży, zaopatrzenia czy rozwoju biznesowego.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” kosztów z tytułu nabycia Usług w produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Ustawy o CIT Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag – druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych praw warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Bez korzystania z przedmiotowych Usług nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowych Usług uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów.

Powyższe potwierdza m.in.:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca

2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, w której wskazano, że: „koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG, w której wskazano, że: „Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL.

W konsekwencji, wynagrodzenie za nabywane Usługi wypełnia przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

I Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 16 listopada 2018 r. Wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.2.BS, w której w części dotyczącej usług określonych PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane uznałem za prawidłowe, natomiast w części określonej PKWiU 46.19.10.0 – Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju uznałem za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 lutego 2019 r.

I Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 14 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 19 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 18 kwietnia 2019 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.3.BS

I Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 325/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3243/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłyną do mnie 21 listopada 2022 r.

II Interpretacja indywidualna

Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 325/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3243/19 rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 stycznia 2023 r. i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.488.2018.10.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 stycznia 2023 r.

II Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ tego samego dnia) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 6 marca 2023 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.488. 2018.11.BS.

II Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 372/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 628/24 oddalił moją skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłyną do mnie 15 listopada 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 934):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: