Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 171/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1293/22; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy:

—wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”),

—wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) z siedzibą w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) zgodnie z zezwoleniem nr (...) z dnia (...) listopada 2007 r. oraz z zezwoleniem nr (...) z dnia (...) czerwca 2014 r. (dalej razem: „Zezwolenia”) i z tego tytułu osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Przedmiotem Zezwolenia jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie określonych wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie strefy oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzaną działalnością produkcyjną na terenie Strefy (dalej: „Działalność strefowa”).

Spółka w przeważającej mierze prowadzi działalność objętą zezwoleniem strefowym oraz w małym stopniu osiąga również przychód ze sprzedaży towarów handlowych niewchodzących w zakres Zezwolenia. W rezultacie większość dochodu uzyskiwanego przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z CIT, natomiast niewielka część dochodu podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania Spółka przyporządkowuje do działalności strefowej i pozastrefowej koszty bezpośrednio związane z daną działalnością oraz koszty wspólne - na podstawie klucza alokacji. Spółka prowadzi ewidencję dla działalności strefowej i poza strefowej, umożliwiającą dokonanie rocznego rozliczenia CIT oraz wykorzystania puli zwolnienia z CIT.

W związku doświadczeniem przez Spółkę negatywnych konsekwencji ekonomicznych w wyniku pandemii COVID-19, w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy Spółka zdecydowała o skorzystaniu z dostępnych form wsparcia przewidzianych w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, dalej: „Ustawa o COVID-19”).

W związku ze spełnieniem wymogów przewidzianych w Ustawie o COVID, Spółka uzyskała dofinansowanie (dalej: „Dofinansowanie”) do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS (dalej: „Wynagrodzenia”) ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) przewidziane w art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID. Dla celów niniejszego wniosku przez „Dofinansowanie” Spółka rozumie ostateczną wartość środków finansowych otrzymaną z FGŚP na utrzymanie miejsc pracy na podstawie art. 15g oraz 15gg Ustawy o COVID-19, po dokonaniu rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z FGŚP.

W kontekście wyżej opisanego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie podatkowego ujęcia otrzymanego przez nią Dofinansowania.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na wynagrodzenia i składki ZUS, które dotyczą Działalności strefowej Spółki.

Pytania

1. Czy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w sytuacji uznania, że wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń stanowi przychód Spółki, czy wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

W art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT wskazane zostały kategorie, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym też różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, wszystkie otrzymane przez dany podmiot przysporzenia majątkowe wymienione ww. przepisie powinny być traktowane co do zasady jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, o ile dana kategoria przychodu nie została w Ustawie o CIT wprost wyłączona z opodatkowania.

Art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT zawiera katalog przysporzeń niezaliczanych do przychodów podlegających opodatkowaniu. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Nawiązując do praktyki orzeczniczej przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3612/16: „Omawiana norma z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT ma zagwarantować neutralność podatkową przy analizie niedefinitywnych transferów majątkowych. Rdzeń tego przepisu odnosi się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, który to wydatek jest następnie zwracany podatnikowi. Kiedy poniesienie wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku do kosztów), to późniejszy zwrot tego wydatku do majątku podatnika - z uwagi na nie definitywność całej operacji majątkowej także powinien być neutralny podatkowo”.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, to również zwrot takiego wydatku nie powinien stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W celu zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatek (podlegający zwrotowi) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ tylko w przypadku wydatków obiektywnie niestanowiących kosztu uzyskania przychodu podatnik ma prawo zastosować normę wynikającą z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Niezaliczenie wydatku do katalogu określonego w przepisach art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie powoduje jednak automatycznego zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu spełnia kumulatywnie następujące warunki:

- jest pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny, tj. jego wartość nie zostanie podatnikowi w żaden sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,

- poniesienie wydatku mieści się w kryterium racjonalności, tj. uzasadnia stwierdzenie, iż podatnik podejmujący racjonalne decyzje poniósłby taki wydatek w podobnych okolicznościach faktycznych,

- został właściwie udokumentowany.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Wynagrodzenia pokryte ze środków FGŚP nie spełniają wszystkich wskazanych powyżej warunków i w konsekwencji obiektywnie nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodu.

W sytuacji Wnioskodawcy nie doszło bowiem do rzeczywistego poniesienia przez niego wydatków. W ostatecznym rozrachunku zasoby majątkowe Wnioskodawcy nie uległy uszczupleniu - wydatki na Wynagrodzenia pracowników zostały pokryte z Dofinansowania ze środków FGŚP, nie zaś ze środków majątkowych Wnioskodawcy pochodzących z działalności prowadzonej na terenie SSE. Wydatki na Wynagrodzenia nie spełniają warunku definitywności - ich wartość została zwrócona Wnioskodawcy w formie Dofinansowania.

W rezultacie należy uznać, że wydatki te nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT.

W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji do Dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego od przedstawionego przez Spółkę stanowiska prowadzi do nadmiernego obciążenia podatkowego Spółki, co w nieuzasadniony sposób obniża wartość uzyskanego Dofinansowania i stoi w sprzeczności z celem regulacji Ustawy o COVID-19.

Przy ocenie przedstawionej kwestii należy wziąć również pod uwagę charakter otrzymywanych środków oraz możliwość rozporządzania nimi przez Wnioskodawcę. Warunkiem otrzymania Dofinansowania jest wydatkowanie otrzymanych środków na ściśle określony cel, tj. na wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników Spółki. Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji Spółka działa niejako w roli pośrednika, który otrzymał środki pieniężne na z góry określony cel i nie ma możliwości swobodnego dysponowania otrzymanymi środkami. W związku z tym Spółka de facto nie osiąga przychodu, który stanowiłby dla niej obiektywne i faktyczne powiększenie jej majątku.

W związku z powyższym, dla traktowania podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność czy i w jakim zakresie pracownicy, których miejsca pracy zostały dofinansowane, działali na cele związane z działalnością określoną w zezwoleniu.

Przedstawiona przez Spółkę wykładnia jest zgodna z przepisami Ustawy o CIT oraz znajduje swoje źródło w celach, które przyświecały uchwaleniu Ustawy o COVID-19. Przedstawione przez Spółkę podejście pozwala na skorzystanie z pełnej wartości Dofinansowania na utrzymanie miejsc pracy w sytuacji spadku obrotów zw. z epidemią COVID-19. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 260/21: „(...) celem regulacji określonej w art. 15g ust. 1 ustawy o COVID było wsparcie przedsiębiorców w celu utrzymania miejsc pracy, w związku z ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w następstwie wystąpienia COVID-19. Nie można uznać za zgodne z celem regulacji obciążenie podatkiem dochodowym podatników korzystających ze wsparcia, zważywszy że problem dotyczy de facto przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej. Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji doprowadziłaby do sytuacji, że dla przedsiębiorców niedziałających w specjalnych strefach ekonomicznych dofinansowanie będzie neutralne podatkowo, podatek zaś wystąpi u podatników działających w tych strefach. Doprowadziłoby to do sytuacji, że ta grupa podatników otrzymałaby niższe wsparcie o wartość podatku”.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS, w której organ uznał: „W opisanym we wniosku stanie faktycznymi i zdarzeniu przyszłym nie doszło do rzeczywistego poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę, gdyż wydatki na pokrycie wynagrodzeń pracowników zostały pokryte z innego źródła przychów niż zasoby majątkowe pochodzące z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a mianowicie z dofinansowania ze środków FGŚP. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Wnioskodawca poniósł wydatki, gdyż ciężar ekonomiczny tych wydatków nie wiąże się z rzeczywistym uszczupleniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy”.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na Wynagrodzenia sfinansowane ze środków FGŚP nie stanowią wydatków poniesionych przez podatnika, potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

—interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS;

—interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD;

—interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w sytuacji uznania, że wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń stanowi przychód Spółki, wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, dalej: „Ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W konsekwencji, w przypadku podmiotów, które uzyskały zezwolenie strefowe, zwolnienie z CIT obejmuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, której zakres przedmiotowy wyznacza zezwolenie strefowe. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z CIT odnosi się w rezultacie wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej prowadzonej w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z zezwolenia. W tym kontekście ze zwolnienia z CIT mogą korzystać jedynie przychody, a w dalszej kolejności dochody po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, związane z działalnością produkcyjną, handlową i usługową wymienioną w zezwoleniu.

W kontekście uzyskanego przez Spółkę Dofinansowania, w przypadku uznania, że wydatki na Wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki powstaje wątpliwość, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przedmiotowe Dofinansowanie - do przychodów z Działalności strefowej czy działalności pozastrefowej.

Kluczowym dla odpowiedzi, czy Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP stanowi przychód uzyskany z Działalności strefowej korzystający ze zwolnienia z CIT, jest więc ustalenie zakresu pojęcia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie Strefy. W przypadku, gdy pomiędzy określonymi czynnościami a działalnością podstawową, wynikającą z zakresu zezwolenia strefowego, istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, dochód generowany z takich czynności również powinien być uznany za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Powyższe podejście niejednokrotnie potwierdzał Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych wyrokach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16; z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18: „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

W omawianym przypadku, otrzymane Dofinansowanie stanowi przysporzenie, który umożliwia sfinansowanie wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, a w konsekwencji - utrzymanie zdolności produkcyjnej na terenie Strefy w gotowości. Ma to bezpośredni wpływ na zapewnienie utrzymania inwestycji strefowej. Bez udzielonego wsparcia istnieje wysokie ryzyko, że Spółka nie będzie w stanie utrzymać wymaganej liczby zatrudnienia związanego z inwestycją strefową.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane Dofinansowanie jest więc nierozerwalnie związane przez Spółkę działalnością podstawową na terenie SSE. To, co odróżnia Dofinansowanie od dochodów pochodzących z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w Zezwoleniu strefowym, to wyłącznie incydentalny, losowy charakter Dofinansowania. Nie zmienia to faktu, że Wnioskodawca nie mógłby otrzymać wskazanego Dofinansowania, gdyby nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudniani są pracownicy objęci Dofinansowaniem. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 125/21: „Pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać”.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że przyznane Dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie Strefy i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie Zezwolenia strefowego stanowią przychód podatkowy, wartość Dofinansowania powinna stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 17 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.649.2021.1.SG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 marca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1 kwietnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie w tym samym dniu.

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na ww. skargę udzieliłem pismem z 29 kwietnia 2022 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.649.2021.2.SG.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 171/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wpłynął do Organu 4 listopada 2024 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

- wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

- wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1 i 2):

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2,

Zgodnie z pkt 6:

Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).

Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).

Stosownie do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID:

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID:

W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID:

Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o COVID:

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID:

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku pierwszą wątpliwością Wnioskodawcy jest określenie czy wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop:

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15gg ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tam zauważyć, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 tej ustawy.

Ponadto, zdaniem tutejszego Organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, zgodnie z tym przepis

do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów to art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie znajdzie zastosowania.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, miałyby zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g oraz art. 15gg ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zauważyć zatem należy, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop:

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności Dofinansowanie, które umożliwia sfinansowanie wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, a w konsekwencji - utrzymanie zdolności produkcyjnej na terenie Strefy w gotowości nie oznacza, iż takie wsparcie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w przedmiotowej sprawie wskazał w wyroku, że „na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID- 19. W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do Wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową Skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

Zatem, należy uznać, że otrzymane przez Spółkę  Dofinansowanie stanowi przychody związane z procesem wytworzenia wyrobów i usług świadczonych na terenie strefy oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzaną działalnością produkcyjną na terenie Strefy, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Nie można uznać, że jest to przychód z działalności pozastrefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia. Ujęcie w zwolnieniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe.

Podsumowując, otrzymane Dofinansowanie nie jest związana z samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że przychód w postaci otrzymanego Dofinansowania przeznaczonego na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w SSE powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Tym samym przyznane Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie Strefy i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie Zezwolenia strefowego stanowi przychód podatkowy, który będzie uwzględniony w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zatem należy przyjąć, że wynik (dochód albo strata) z tytułu otrzymania Dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie Strefy powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia), tj. przychód oraz koszty związane z Dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie Strefy powinny być alokowane do działalności strefowej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22 dotyczącym przedmiotowej sprawy wskazał, że „Prawidłowo także sąd pierwszej instancji dostrzegł wadliwość skonstruowania przez skarżącą pytania nr 2 co do możliwości zwolnienia „przychodu”, a nie „dochodu”, bowiem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie przewiduje zwolnienie dochodu, a nie przychodu”. Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie objętym pytaniem nr 2.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 uznano za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- wartość Dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie Wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop -jest nieprawidłowe,

- wartość Dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2022 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).