Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz spółką publiczną, (…). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2474).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Ponadto, Spółka rozszerza swój zakres działalności o produkty (…). Spółka posiada (…). Cykl produkcyjny przeprowadzany jest w oparciu o (…). W efekcie stosowania (…), Spółka jest w stanie wyprodukować(…).

W celu ustawicznego rozwoju Spółki, działalność Spółki wykracza poza produkcję wyrobów według gotowych, standardowych receptur. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi prace związane z opracowaniem  (…) (dalej: „Projekty”). Projekty polegają w szczególności na (…). Celem działalności Wnioskodawcy w tym zakresie jest (…). W dalszej perspektywie realizacja Projektów w Spółce przyczynia się do (…).

Charakter i przebieg Projektów.

Działalność gospodarcza Spółki realizowana jest w wyodrębnionych jednostkach organizacyjnych (działach) funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Przedsięwzięcia związane z wypracowaniem nowych lub ulepszonych receptur inicjowane są przez Dział Technologii i Rozwoju („Dział B+R”). W Projekty inicjowane i realizowane przez Dział B+R angażują się specjaliści do spraw (…), posiadający wysokie kwalifikacje zawodowe oraz wiedzę i kompetencje niezbędne do określenia celu i właściwego zaplanowania przebiegu Projektu. Prace wykonywane są w ramach Działu B+R oraz we współpracy z pozostałymi jednostkami organizacyjnymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w tym z Działem Operacji, Zakupów, Marketingu oraz wewnętrznym Laboratorium oraz nadzorowane i ukierunkowywane przez Zarząd Spółki.

Projekty realizowane przez Dział B+R, co do zasady, przeprowadzane są w ramach dwóch typów projektów (dalej także „działalność B+R”):

I.proces wdrażania zmian do receptur istniejących produktów z oferty Spółki, w tym także wypracowywania i ulepszania rozwiązań dla półproduktów (jak np. (…) itp.) oraz

II.proces opracowywania nowego, nieoferowanego dotychczas produktu.

Ad. I

Prace przeprowadzane w ramach pierwszego typu Projektów obejmują między innymi (…).

Spółka przeprowadza także projekty mające na celu wprowadzenie innowacji w postaci (…)(przykładowo, (…)). Zmienione receptury projektowane są w oparciu o dotychczasową wiedzę i doświadczenie Spółki zgromadzone w toku produkcji danego typu wyrobu (np. (…)), oraz o wnioski z bieżących obserwacji i analiz przeprowadzanych przez pracowników Spółki (np. analiz (…)). Ponadto, wpływ na modyfikacje istniejących receptur ma także poszukiwanie składników innowacyjnych, polepszających walory produktu lub atrakcyjnych dla klientów, np. (…) itp. Próby te przeprowadzane są przez Dział B+R w toku prób technologicznych w warunkach testowych, jak również w toku bieżącej produkcji partii danego wyrobu.

Aby przeprowadzić proces wdrażania zmian do receptur istniejących produktów z oferty Spółki, Spółka musi przeprowadzić pełen proces produkcyjny, w którym zaprowadzone zostaną modyfikacje w recepturze. W ramach danej partii wykonywany jest cykl testowy (jeden lub wiele), w wyniku którego wyprodukowana zostaje pewna ilość wyrobu w zmodyfikowanej recepturze (zwana dalej „partią testową”).

W wyniku ww. procesów, na podstawie wewnętrznego osądu, Spółka może dojść do wniosku, (…).

Ad. II

Przeprowadzenie Projektu typu drugiego następuje w przypadku (…). W odpowiedzi na te potrzeby Spółka prowadzi prace koncepcyjne i projektowe mające na celu zdefiniowanie rodzaju i oczekiwanych właściwości nowego produktu, następnie przekładanych na recepturę produkcyjną. Szczegółowe parametry wyrobu określane są we własnym zakresie przez pracowników Spółki, dzięki czemu możliwe jest łączenie wiedzy i doświadczeń zdobywanych przez technologów, inżynierów, osób zarządzających procesem produkcji, sprzedaży, inwestycji, controllingu, zakupów i dostaw. Ze strony Spółki w proces ten zaangażowani są przede wszystkim pracownicy Działu B+R, a w bardziej ograniczonym zakresie także pracownicy innych działów, jak np. Dział Zakupów, Marketingu, Operacji, kadra zarządcza Spółki itp.

W następnym kroku, opracowana na etapie prac koncepcyjno-analitycznych pierwotna receptura produkcyjna poddawana jest tzw. próbom technologicznym, mającym na celu sprawdzenie adekwatności zastosowanej technologii i zaleceń technicznych dotyczących przetwarzania surowców i materiałów niezbędnych do przygotowania sprawdzanej receptury, np. w zakresie (…). Ostatnim etapem procesu są próby wdrożeniowe, przeprowadzane w warunkach regularnej produkcji, pozwalające na ostateczne ustalenie receptury wyrobu (obejmującej przykładowo parametry termiczne, czasowe itp., ustalone adekwatnie do wymogów regularnej produkcji na większą skalę). Po pozytywnym zakończeniu prób wdrożeniowych (w założonej ich liczbie - np. do trzech prób) podejmowana jest decyzja o wprowadzeniu produktu do regularnej produkcji i sprzedaży w oparciu o ostatecznie wypracowany proces technologiczny. Możliwe są również sytuacje, w których wyroby wyprodukowane w toku prób wdrożeniowych trafią do sprzedaży.

Projekty realizowane przez Spółkę (w obu typach) mają charakter twórczy, przede wszystkim ze względu na wysoce zindywidualizowane i unikatowe wyniki prac projektowych. W wyniku realizowanych przez Spółkę Projektów powstają praktycznie nowe, unikalne lub innowacyjne z perspektywy działalności Spółki rozwiązania recepturowe (tj. (…)), stanowiące wyraz indywidualnej myśli koncepcyjnej i autorskiej inwencji Spółki w zakresie stworzenia nowych receptur produktów lub modyfikacji receptur produktów w celu ich ulepszenia. W wyniku prowadzenia prac projektowych Spółka zdobywa także wiedzę na temat formulacji receptur produkcyjnych spełniających szczegółowe wymagania techniczne i funkcjonalne, której nie byłby w stanie pozyskać od podmiotów trzecich.

Spółka przeprowadza Projekty w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o doświadczenia praktyczne. W celu utrzymania pozycji rynkowej, Wnioskodawca prowadzi nieustanne prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego. Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest niezbędna dla utrzymania konkurencyjności na rynku polskim i międzynarodowym, dywersyfikacji bazy klientów, a w efekcie także zwiększenia przychodów ze sprzedaży.

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów.

W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1.koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2.koszty nabycia materiałów i surowców,

3.odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”. Wnioskodawca zalicza i zamierza zaliczać Koszty Projektów do kosztów kwalifikowanych działalności B+R.

Ad. 1 – Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe bądź ulepszone produkty, zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy Działu B+R. Działem B+R zarządza Dyrektor Technologii posiadający szeroką wiedzę teoretyczną i praktyczną. W ramach standardowego zakresu obowiązków pracowników Działu B+R mieszczą się czynności związane z poszczególnymi Projektami, np. opracowanie koncepcji nowej bądź zmienionej receptury, przeprowadzanie pomiarów i testów, analiza wyników testów, ocena receptury według ustalonych kryteriów. W bardziej ograniczonym zakresie w projekty zaangażowani są także pracownicy innych działów, jak np. Dział Zakupów, Marketingu, Operacji, kadra zarządcza Spółki itp.

W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy, Spółka ponosi następujące koszty:

-wynagrodzenie zasadnicze,

-premie i dodatki, np. dodatek za godziny nadliczbowe, premia uznaniowa, dodatek funkcyjny, premia za zaangażowanie, nagroda lojalnościowa, nagroda jubileuszowa,

-ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

-składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

-dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej,

-narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”).

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ujęciu miesięcznym (a w niektórych przypadkach dziennym lub tygodniowym), uwzględniającą poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność o charakterze B+R w danym miesiącu. W odniesieniu do pracowników Działu B+R ewidencja ta podlega weryfikacji i akceptacji przez właściwego przełożonego (np. Dyrektora Technologii) i jest archiwizowana w dokumentacji technicznej Projektów.

Wybrani pracownicy zatrudnieni w Spółce, w szczególności w Dziale B+R oraz Laboratorium, wykonują wyłącznie prace rozwojowe zgodnie z określonym wewnętrznie zakresem obowiązków, w tym wykonują i nadzorują przeprowadzanie prób i testów, komponują składy receptur poddawanych próbom czy rozwijają dostępne zasoby wiedzy poprzez analizę wyników prób. W związku z tym, czas pracy wybranej grupy pracowników uznawany jest w całości za czas poświęcony na prace z zakresu działalności B+R.

W odniesieniu do pozostałych pracowników Działu B+R i Laboratorium oraz pracowników pozostałych działów, Spółka w oparciu o ewidencję czasu pracy ustala, jaka część czasu pracy tych pracowników jest poświęcana na działalność B+R.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma zamiaru zaliczać do kosztów kwalifikowanych wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwość uwzględnienia w Kosztach osobowych wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników w pracy, tj. kwestia rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Ad. 2 – Koszty nabycia materiałów i surowców.

Kolejną istotną grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników receptur, w tym:

(…).

Ponadto, Spółka ponosi także koszty nabycia wyrobów konkurencyjnych, niezbędnych do przeprowadzania analiz porównawczych (w tym badań laboratoryjnych), które stanowią element prac koncepcyjnych nad sposobami ulepszania produktów Spółki względem oferty konkurentów rynkowych oraz tworzenia nowych, nieoferowanych dotychczasowo przez Spółkę produktów. Przez koszty te Spółka rozumie koszt nabycia wyrobów wytwarzanych przez pozostałe podmioty funkcjonujące w branży Wnioskodawcy, w tym produktów (…) i (…) innych marek. Przykładowo, nabycie takie jest potrzebne w celu porównania cech rozwijanego produktu Spółki, aby wyprzedzał on produkty konkurencji.

Zużycie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element opracowania nowej lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Bez zakupu odpowiednich składników receptur Spółka nie byłaby w stanie przeprowadzić analiz, testów i modyfikacji nowych lub zmienionych wersji receptur.

Koszty nabycia materiałów i surowców Spółka wyodrębnia w prowadzonej ewidencji. Ewidencja ta uwzględnia koszty nabycia materiałów i surowców zużytych w toku prac związanych z Projektami w ujęciu miesięcznym, wycenionych według uśrednionej ceny nabycia danego składnika w danym miesiącu. Podsumowanie kosztów materiałów i surowców wydanych do celów realizacji Projektów w danym miesiącu podlega weryfikacji i zatwierdzeniu przez osobę odpowiedzialną (np. Dyrektora Technologii).

Ad. 3 – Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury, wyróżnić można przykładowo:

(…).

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowić mogą:

-własne środki trwałe nabyte przez Spółkę,

-środki trwałe udostępnione Spółce na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasing finansowy) lub

-składniki majątku udostępnione na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT (leasing operacyjny), które stanowią środki trwałe Spółki dla celów księgowych.

Niektóre środki trwałe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby Działu B+R, w toku realizowanych przez ten dział Projektów. Inne zaś wykorzystywane są częściowo w toku produkcji wyrobów według standardowych, niepodlegających modyfikacji receptur, a częściowo w toku opracowania nowych lub ulepszonych receptur w ramach Projektów. W przypadku tej drugiej sytuacji, Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie, ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Efektem prac, w ramach których ponoszone są koszty osobowe, koszty materiałów i surowców oraz koszty wykorzystania środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych, są co do zasady wyroby wytworzone według nowych lub zmodyfikowanych receptur produkcyjnych. Przy czym ze względu na niepewność co do ostatecznego rezultatu modyfikacji receptur przeprowadzanych podczas Projektu, część wyrobów może nie spełniać oczekiwanych kryteriów jakościowych – w takim przypadku wyprodukowana partia testowa nie trafia do sprzedaży. Na bazie tych doświadczeń Spółka może podejmować kolejne próby ulepszania receptury. Alternatywnie, w trakcie trwania Projektu Spółka może podjąć decyzję o jego wstrzymaniu. Jeżeli natomiast wyroby wytworzone w trakcie procesu opracowywania receptury okażą się spełniać wymogi jakościowe, Spółka może przekazać je do sprzedaży.

Wobec tak przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie do stosowania przepisów ustawy o CIT dotyczących ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT („ulga B+R”), w tym zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych).

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, następująco:

1.Spółka informuje, że złożony przez nią wniosek dotyczy roku bieżącego oraz lat przyszłych, tj. obejmuje okres nie wcześniej niż 2024 r., i dotyczy stanu prawnego obowiązującego na moment złożenia wniosku.

Spółka wyjaśnia, że działalność opisana we wniosku była prowadzona w latach wcześniejszych (tj. przed 2024 r.) i została objęta interpretacją wydaną przez Dyrektora KIS w dniu 26 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.43.2022.2.JF, wygaszoną na mocy postanowienia Dyrektora KIS o wygaśnięciu ww. interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.43.2022.3.JF (utrzymanym przez postanowienie Dyrektora KIS o utrzymaniu w mocy postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.43.2022.4.JF/MR1).

W uchylonej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Spółki m.in. w zakresie uznania przedstawionej we wniosku działalności B+R (w brzmieniu identycznym jak w niniejszym wniosku) za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W związku z faktem, że ww. interpretacja zachowuje moc ochronną do końca 2024 r., Spółka obejmuje niniejszym wnioskiem działalność prowadzoną nie wcześniej niż w 2024 r.

2.Spółka wskazuje, że w ramach działalności B+R zarówno tworzy nowe receptury nieoferowanych dotychczas produktów, jak i modyfikuje receptury istniejących produktów oraz półproduktów pod względem składu oraz procesu technologicznego. Poniżej Spółka przedstawia konkretne przykłady produktów, jakie stworzyła/ zmodyfikowała oraz procesów, jakie zoptymalizowała w ramach dotychczasowej swojej działalności opisanej we wniosku:

a)opracowanie receptur produktów, np. (…);

b)opracowanie wstępnych,roboczych wersji (…), np. (…);

c)modyfikacje receptur produktów, np. (…);

d)modyfikacje procesu technologicznego,  stanowiącego element całościowej receptury produkcyjnej, w tym np. (…).

Spółka wskazuje, że powyższe przykłady dotyczą całokształtu działalności B+R opisanej we wniosku, także realizowanej w latach wcześniejszych i objętej wygaszoną interpretacją indywidualną wydaną w identycznym stanie faktycznym.

3.Na wstępie Spółka wyjaśnia, że prace będące przedmiotem pytania oznaczonego Nr 1 we wniosku stanowią obszar wyodrębniony z ogółu działalności gospodarczej Spółki, a koszty tych prac stanowią jedynie wycinek - nieznaczny ułamek całości kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nieprzekraczający kilku procent).

W stosunku do wymienionych w pytaniu czynności Spółka informuje, że wymienione we wniosku obszary działalności, uważanej przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową:

a)nie stanowiły/nie stanowią/ nie będą stanowić rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych/zoptymalizowanych procesach produkcyjnych,

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w ramach Projektów będących przedmiotem wniosku wprowadza zmiany do receptur uprzednio opracowanych rozwiązań produktowych, w tym zmiany polegające na zastąpieniu jednego składnika innym w części, całości lub zmianę jego proporcji. Tego rodzaju zmiany, choć nominalnie mogą wydawać się nieznaczne, mogą spowodować znaczące efekty z perspektywy całości właściwości wyrobu gotowego i nie są to zmiany rutynowe/okresowe;

b)nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić czynności wdrożeniowych w zakresie wytworzonego/zmodyfikowanego już produktu/zoptymalizowanego procesu,

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeprowadza on próby wdrożeniowe w warunkach regularnej produkcji, pozwalające na ostateczne ustalenie receptury wyrobu (obejmującej przykładowo parametry (…), czasowe itp., ustalone adekwatnie do wymogów regularnej produkcji na większą skalę). Wnioskodawca podkreśla, że próby wdrożeniowe przeprowadzane są w toku tworzenia/modyfikacji receptur i są kluczowym elementem tego procesu, zatem nie dotyczą wytworzonego/ zmodyfikowanego już produktu/zoptymalizowanego procesu;

c)nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań;

d)nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych;

e)nie stanowiły/ nie stanowią/ nie będą stanowić produkcji seryjnej, przy czym jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego częściowo dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć produkcji partii testowej, tj. produkcji w wyniku której wyprodukowana zostaje pewna ilość wyrobu w zmodyfikowanej recepturze, która pozwala Spółce na zbadanie właściwości i sensowności nowej lub zmodyfikowanej receptury w warunkach produkcyjnych, a która w przypadku rezultatów pozwalających na urynkowienie wyrobu może trafić do sprzedaży;

f)nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej, lecz dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć działalności rozwijającej ofertę Spółki (tj. działalności uzupełniającej w stosunku do bieżącej produkcji), w wyniku której do bieżącej operacyjnej działalności Spółki trafiają nowe, zmodyfikowane lub ulepszone receptury produkcyjne, przy czym czynności te realizowane są w powiązaniu z bieżącą działalnością produkcyjną Spółki, ponieważ tylko w tych warunkach możliwe jest ich przeprowadzenie.

4.i 5. W zakresie rodzaju wiedzy i umiejętności zdobywanych, wykorzystywanych i rozwijanych w ramach całości opisanej we wniosku działalności (określonej we wniosku jako „działalność B+R”), Spółka wskazuje, że aktywnie korzysta z wiedzy z dziedzin: (…). W ramach wskazanej dyscypliny naukowej, pracownicy Spółki pozyskują, gromadzą i rozwijają różnorodną wiedzę i umiejętności, wśród których Spółka wyróżnia m.in.:

-wiedzę z zakresu produkcji (…) w zakresie (…), w tym wpływu (…),

-wiedzę z zakresu technologii produkcji (…), w tym (…),

-wiedzę z zakresu (…), tj. (…),

-wiedzę z zakresu (…),

-wiedzę z zakresu (…),

-wiedzę z zakresu (…),

-wiedzę z zakresu (…),

-wiedzę z zakresu metod (…),

-analizę wyników laboratoryjnych, obserwacje i syntezę wniosków w oparciu o dane statystyczne,

-wiedzę z zakresu (…).

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane dziedziny nauki o (…) składają się na wiedzę pozyskiwaną, gromadzoną i rozwijaną przez pracowników Spółki z perspektywy akademickiej. Równorzędnym źródłem wiedzy i umiejętności są doświadczenia i wnioski płynące z przeprowadzanych w przeszłości Projektów, które zwiększają zasoby wiedzy wykorzystywanej w kolejnych Projektach. Na bazie wiedzy o zastosowaniu danych składników czy komponentów w recepturach oraz uzyskanych w efekcie wynikach (potwierdzonych badaniami laboratoryjnymi), Spółka podejmuje kolejne próby ulepszenia opracowywanej receptury nowego lub zmienionego produktu lub rezygnuje z danego Projektu na rzecz innego.

Przykładami praktycznego wykorzystania wiedzy i umiejętności zdobytych i rozwijanych w ramach opisanej we wniosku działalności są m.in. Projekty, w których:

-(…), Spółka z sukcesem rozszerzyła ofertę produktów o (…) i (…), do których wytworzenia konieczne było zdobycie i twórcze wykorzystanie wiedzy o zastosowaniu składników (…) i zamienników (…) w produkcji tradycyjnie (…) wyrobów (np. (…));

-Spółka zdobyła i rozszerzyła wiedzę (…) (…));

-Spółka zdobyła i rozszerzyła wiedzę (…).

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że przyrost wiedzy osiągnięty w toku prowadzonych przez Spółkę prac będących przedmiotem wniosku, w porównaniu do stanu wiedzy jakim Spółka dysponowała przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, jest trudny do skwantyfikowania i oceny, ponieważ zasób wiedzy nie posiada mierzalnej jednostki, którą można byłoby wskazać na dany moment w czasie. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w niniejszych wyjaśnieniach Spółka starała się wyjaśnić sposób w jaki Spółka zdobywa, gromadzi, wykorzystuje i rozwija zdobywaną wiedzę i umiejętności, jednak nie sposób jest Spółce wskazać jednoznacznie i porównać, jakim zasobem wiedzy dysponowała przed rozpoczęciem działalności B+R, a jakim dysponuje w toku jej prowadzenia.

6.Spółka wskazuje, że w ramach prac, które Spółka uważa za prace badawczo-rozwojowe, realizuje ona Projekty polegające każdorazowo na opracowaniu nowych receptur produkcyjnych (niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki) lub modyfikacji oraz ulepszeniu tych receptur (w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących już w Spółce).

Na potrzeby udzielenia wyjaśnień na prośbę Organu, Spółka wskazuje, że porównując efekty prowadzonej działalności B+R do ogółu praktyki gospodarczej w branży (…), stwierdzić należy, że efektem prac Spółki, jakie uważa za badawczo-rozwojowe, są zupełnie nowe produkty na rynku (…) lub zmodyfikowane, autorskie wersje produktów, które znalazłby swój odpowiednik na rynku. Spółka nie posiada informacji pozwalających na porównanie receptur produkcyjnych dla produktów konkurencyjnych, które mogłyby stanowić odniesienie do produktów Spółki powstałych w efekcie działalności B+R.

W odpowiedzi na pytanie Organu Spółka potwierdza, że działalność opisana we wniosku prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalności powtarzalnej i/lub możliwej do odtworzenia). Wynik ten w postaci ostatecznie ustalonej receptury nowego lub zmodyfikowanego wyrobu, dającej powtarzalne rezultaty w zastosowaniu w produkcji spełniające standardy jakościowe Spółki stanowi cel działalności B+R opisanej we wniosku. Osiągnięcie tego celu jest konieczne, by móc wprowadzić do oferty produkt o recepturze dającej stabilne wyniki uzyskiwane w ramach regularnej, powtarzalnej działalności produkcyjnej podejmowanej po zakończeniu procesu formulacji receptury.

7.Spółka wskazuje, że efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia/modernizowania produktów i optymalizacji procesów:

a)w niektórych przypadkach są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu, rozumianego jako zupełnie nowe rozwiązania,(…).

W każdym jednakże przypadku opisanym powyżej, efekty tych prac będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu rozumianego jako receptura produkcji (…) lub (…), o której „nowości” świadczą przyjęte parametry receptury, odróżniające się od receptur wcześniej opracowywanych i stosowanych.

Jednocześnie, Spółka zaznacza, że nie każda wytworzona receptura skutkuje wprowadzeniem nowego „produktu” do regularnej oferty Spółki - do regularnej oferty trafiają wyłącznie wybrane receptury, dla których przeprowadzone testy dały pozytywne rezultaty, a Spółka podjęła decyzję o zakończeniu prac rozwojowych w zakresie określonej receptury.

b)nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Spółka wskazuje, że rezultatów prac prowadzonych w ramach opracowania nowych i modyfikacji istniejących receptur nie da się z góry określić i przewidzieć. Zweryfikowanie efektów danej nowo utworzonej receptury czy modyfikacji istniejącej receptury wymaga przeprowadzenia prób produkcyjnych w małej i większej skali, które stanowią jedyną metodę praktycznej weryfikacji wpływu rozwiązań zastosowanych w poddanej badaniu recepturze produkcyjnej na całościowy, gotowy wyrób.

Biorąc pod uwagę liczne zmienne składające się na recepturę produkcyjną (zarówno w obszarze składu, jak i procesu technologicznego), nawet szeroka wiedza z zakresu inżynierii produkcyjnej i (…) nie gwarantują uzyskania oczekiwanych rezultatów stosowania receptury o założonych parametrach, ani nie zapewniają powtarzalności uzyskiwanych wyników.

Okoliczność ta uzasadnia prowadzenie przez Spółkę testów (produkcji partii testowych) celem potwierdzenia, czy receptury spełniają założenia i standardy Spółki, przed wdrożeniem ich do szerokiej produkcji.

c)nie były/nie są jedynie „techniczną", a były/są „twórczą" realizacją szczegółowych projektów, co znajduje swoje uzasadnienie w metodyce prowadzonych prac rozwojowych, obejmującej etapy od formulacji receptury, przez testy w małej i regularnej skali produkcyjnej, po analizę wyników i wnioskowanie, a podyktowane jest warunkami prowadzenia działalności w zmieniającym się otoczeniu środowiskowym i biznesowym (…).

W tym kontekście Spółka wyjaśnia, że celem działalności B+R podejmowanej przez Spółkę nie jest jedynie dopasowanie receptur do bieżących warunków rynkowych, lecz twórcze opracowanie nowych i ulepszonych receptur, pozwalających na osiągnięcie założonych parametrów dla danej receptury oraz zwiększenie satysfakcji odbiorców. Wkładem intelektualnym, niewystępującym w pracach o charakterze jedynie „technicznym”, jest wymyślenie pierwotne samej koncepcji, pomysłu na stworzenie nowego produktu lub ulepszenie istniejącego, a następnie doprowadzenie do powstania gotowej receptury produktowej. Działanie to wymaga twórczego przetworzenia specjalistycznej wiedzy z dziedziny (...), co Spółka uznaje za wkład twórczy w realizację Projektów. Podsumowując, nowe rozwiązania recepturowe powstające w wyniku Projektów stanowią wyraz indywidualnej myśli koncepcyjnej i autorskiej inwencji Spółki w zakresie stworzenia nowych receptur produktów lub modyfikacji receptur produktów w celu ich ulepszenia.

8.Spółka potwierdza, ze zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 updop.

Pytania

1.Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów?

3.Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

4.Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji działalności Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

We wskazanym wyżej przepisie ustawodawca zawarł warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w tym przepisie. Jednym z tych warunków jest ponoszenie kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o CIT definiuje działalność badawczo-rozwojową w art. 4a pkt 26. Zgodnie z tym przepisem działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, które zgodnie z powołaną definicją są jednym z przejawów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”).

Przepis ten wskazuje, że za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie określonej działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem przez nią łącznie następujących kryteriów:

-działalność stanowi działalność twórczą;

-działalność podejmowana jest w sposób systematyczny;

-celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

-działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace w ramach działalności B+R stanowią prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane wyżej przesłanki są spełnione.

a.Działalność B+R stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych produktów oraz ulepszanie oferowanych już produktów, w tym poprzez zastosowanie (...) (np. (…)). Myśl koncepcyjna, inwencja, stworzenie i modyfikacje receptur tych produktów, także w zakresie procesu technologicznego, leżą po stronie Wnioskodawcy. Co istotne, działalność Spółki obejmuje całościowy sposób realizacji prac B+R od opracowania koncepcji, przez jej zaprojektowanie, wdrożenie do produkcji testowej i ocenę wyników.

Wnioskodawca ponosi też ryzyko niepowodzenia realizowanej działalności B+R w postaci opracowania receptury produktu nienadającego się do wdrożenia, którego to ryzyka nie można wykluczyć do momentu uzyskania pozytywnej oceny rezultatów prac, przy czym ocenę tę przynosi zarówno ocena własna Spółki jak i analiza odbioru produktu przez rynek i konsumentów.

O twórczym charakterze prac realizowanych w ramach działalności B+R świadczą następujące okoliczności:

-wszystkie receptury i rozwiązania technologiczne opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności, a realizacja tych samych zadań przez inny zespół ludzi mogłaby prowadzić do innych efektów),

-opracowywane receptury i technologie mają indywidualny, twórczy charakter (pracownicy Spółki mają swobodę co do sposobu opracowywania nowych i zmienionych receptur czy innowacji produktowych, i na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia wybierają rozwiązania technologicznie pozwalające w optymalny sposób osiągnąć pożądane właściwości wyrobów),

-rezultaty osiągane w ramach działalności B+R w postaci receptur produktów, które są nowe z perspektywy Spółki, ulepszonych receptur oferowanych produktów czy usprawnionych procesów technologicznych mają unikatowy i indywidualny charakter.

O przesłance twórczości wielokrotnie wypowiadały się także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4011.18.2022.3.WN), Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć) - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”. Niewątpliwie tworzenie innowacyjnych i unikatowych receptur produkcyjnych i rozwiązań technologicznych oparte o wykorzystanie wiedzy i kompetencji wykwalifikowanych specjalistów spełnia cechę twórczości.

W ujęciu negatywnym, twórczy charakter działalności B+R wyklucza uznanie za działalność B+R czynności mających na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot lub opracowanego już wcześniej przez ten sam podmiot. Z tego też względu Spółka nie uznaje za działalność twórczą działalności realizowanej w ramach bieżącej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji masowej, podczas której nie są wdrażane żadne usprawnienia.

b.Działalność B+R podejmowana jest w sposób systematyczny.

Charakter czynności w ramach realizowanej przez Spółkę działalności B+R spełnia również przesłankę systematyczności. Spółka prowadzi działalność B+R od wielu lat w sposób ciągły (nie są to projekty incydentalne) i planuje kontynuować tę działalność w przyszłości. Działalność B+R realizowana jest zgodnie z wypracowaną przez Spółkę metodyką, w oparciu o gromadzoną i ciągle rozwijaną bazę wiedzy specjalistów.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.267.2022.2.KP), działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, do czego organ podatkowy odniósł się w następujący sposób: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”. W innej interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.185.2019.2.BM) Dyrektor KIS podkreślił, iż prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W przypadku Spółki, systematyczność podejmowanych Projektów nie budzi wątpliwości. Prace te stanowią trzon działalności innowacyjnej Wnioskodawcy, a bez nich Spółka nie mogłaby skutecznie odpowiadać na potrzeby zmieniającego się rynku ani kształtować nowych trendów branżowych. Świadczy o tym chociażby utworzenie i wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki działu dedykowanego wyłącznie do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, w którym zatrudnieni są specjaliści posiadający odpowiednie umiejętności, wiedzę i doświadczenie. Powyższe stanowi potwierdzenie faktu, iż prace w ramach działalności B+R nie są podejmowane jednorazowo, a wręcz przeciwnie, kształtują sferę innowacyjnej działalności Wnioskodawcy.

c.Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prowadzona przez Spółkę działalność B+R niewątpliwie spełnia i tę przesłankę. Istotą realizowanych przez Spółkę Projektów jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności dla celów opracowywania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Spółka cały czas zwiększa i twórczo wykorzystuje zasoby wiedzy celem ciągłego wprowadzania innowacji.

Umożliwia to oferowanie produktów konkurencyjnych na rynku zarówno krajowym jak i międzynarodowym. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. roku (sygn. 0115-KDIT3.4011.196.2020.1.PS), potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym za działalność innowacyjną uznać można działalność, w której podmiot ten opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wprowadzanie nowości i szukanie nowych rozwiązań i ulepszeń produktowych i technologicznych pozwala Spółce na spełnianie rosnących oczekiwań klientów oraz konkurowanie z innymi podmiotami w branży (…). Prowadzona działalność B+R jest niezbędna do osiągnięcia tego celu.

Cała ścieżka realizacji działalności B+R wymaga zaprojektowania nowej lub zmodyfikowanej receptury czy innowacji produktowej, przeprowadzenia testów oraz wprowadzenia ewentualnych koniecznych zmian, co świadczy o braku powtarzalności procesu oraz niewątpliwej innowacyjności działalności Spółki.

d.Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R prowadzą do stworzenia nowych, unikatowych receptur produkcyjnych lub rozwiązań technologicznych. Wszystkie czynności służące realizacji działalności B+R podejmowane aż do opracowania gotowej receptury czy rozwiązania technologicznego są wyrazem procesu kreatywnego i twórczego, związanego z poszukiwaniem nowych, lepszych rozwiązań. Nie są to zatem czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych.

Reasumując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:

a.mają charakter twórczy, gdyż są ukierunkowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,

b.są prowadzone w sposób systematyczny, według określonej metodologii, i są inicjowane i nadzorowane przez specjalistów (…);

c.dotyczą opracowywania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i procesów przy wykorzystaniu nabywanej wiedzy i umiejętności;

d.nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych czy też okresowych zmian.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4

W art. 18d ust. 1 ustawa o CIT, przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Koszty związane z zatrudnieniem pracowników.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

-wynagrodzenie zasadnicze,

-premie i dodatki, np. dodatek za godziny nadliczbowe, premię uznaniową, dodatek funkcyjny, premię za zaangażowanie, nagrodę lojalnościową, nagrodę jubileuszową,

-ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

-składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

-dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej,

-narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. „Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń stanowiących zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy poszczególnych pracowników, jaki został poświęcony na realizację zadań w ramach wyodrębnionych Projektów. Zatem Spółka jest w stanie ustalić wysokość wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki) przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Przy czym, w przypadku gdy wskazuje na to zakres czynności wykonywanych przez danego pracownika w ramach obowiązków służbowych, Wnioskodawca przyjmuje, że całość czasu pracy danego pracownika dotyczy realizacji działalności B+R.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a w związku z czym mogą stanowić koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

-w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.188.2021.2.JKU,

-w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia  2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.561.2020.1.PC,

-w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.319.2020.2.APO,

-w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.202.2019.2.BM,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.342.2018.2.JS.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczać odpowiednią część Kosztów osobowych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów, ustaloną w oparciu o ewidencję czasu pracy prowadzoną przez Spółkę.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma zamiaru zaliczać do kosztów kwalifikowanych wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Koszty nabycia materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych lub ulepszonych receptur produkcyjnych Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie składników receptur, np. (…). Stworzenie nowych receptur wyrobów oraz wprowadzenie modyfikacji w recepturach istniejących produktów nie byłoby możliwe bez przeprowadzenia badań i prób przeprowadzanych na etapie prac koncepcyjnych oraz w toku produkcji. Przy czym, podczas prac koncepcyjnych Spółka wykorzystuje nie tylko materiały i surowce stanowiące składniki receptur, lecz także służące przeprowadzeniu stosownych analiz wyroby konkurencyjne. W związku z tym, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie składniki wykorzystywane w toku przeprowadzania tego rodzaju prac koncepcyjnych oraz prób produkcyjnych stanowią materiały i surowce bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że koszty nabycia materiałów i surowców związane są z wytwarzaniem partii testowych które w zależności od uzyskanego efektu mogą zostać zutylizowane lub przeznaczone do sprzedaży. W ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży części wyrobów będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R. Taka interpretacja przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, której celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Zdaniem Spółki, cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku produktów wytworzonych w ramach działalności B+R, które mogą być przeznaczone na sprzedaż. Podkreślenia wymaga, że proces badawczo-rozwojowy nie kończy się na sprzedaży wyrobów, ponieważ Spółka analizuje reakcję rynku na sprzedane wyroby i na tej podstawie wysnuwa dalsze wnioski o tym, czy premiera lub modyfikacja produktu była udana i czy konieczne są dalsze modyfikacje.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu (…). Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych na wytworzenie Prototypów, niezależnie od tego czy zostaną one finalnie sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane". Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR), interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.1.MBD) czy interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.69.2018.1.BM).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.525.2019.1.MBD) organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych receptur produkcyjnych stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności czy wyroby wyprodukowane w toku prób trafią ostatecznie do sprzedaży.

Odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Spółka wykorzystuje środki trwałe, w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne takie jak nadziewarki, mieszałki, wilki kątowe, komory wędzarnicze itd. Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę lub składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Niektóre środki trwałe wykorzystywane są przez Spółkę w toku bieżącej produkcji stanowiącej podstawową działalność Spółki, jak i w toku prac projektowych mających na celu opracowanie nowej bądź ulepszonej receptury wyrobu. W takich przypadkach Spółka jest w stanie wyznaczyć część odpisu amortyzacyjnego, jaki przypada na faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego w działalności B+R.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów, przy czym dotyczy to wyłącznie środków trwałych nabytych przez Spółkę lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o CIT). Spółka nie zamierza rozpoznawać jako koszty kwalifikowane kosztów użytkowania składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT).

Poprawność tego rodzaju podejścia potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. 0113‑KDIPT2‑1.4011.807.2021.2.AP,

-interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.251.2021.2.MBD,

-interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. 0114‑KDWP.4011.53.2021.2.JCH.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT może zaliczyć Koszty Projektów, na które składają się:

-koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

-koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, bez względu na okoliczność, że wyroby wytworzone w efekcie działalności B+R mogą ostatecznie zostać sprzedane,

-odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji działalności Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, projekty polegają w szczególności na tworzeniu i wprowadzaniu do procesu produkcyjnego nowych lub zmodyfikowanych receptur produkcyjnych. Spółka przeprowadza projekty w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o doświadczenia praktyczne.  Ponadto, projekty realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy, przede wszystkim ze względu na wysoce zindywidualizowane i unikatowe wyniki prac projektowych. W wyniku prowadzenia prac projektowych, Spółka zdobywa także wiedzę na temat formulacji receptur produkcyjnych spełniających szczegółowe wymagania techniczne i funkcjonalne, której nie byłby w stanie pozyskać od podmiotów trzecich.

Tym samym, zgadzamy się z Państwa stanowiskiem zgodnie, z którym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2 - 4

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop,

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją projektów, w szczególności kosztów nabycia składników receptur, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Dalej, przechodząc do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że ponoszone przez Państwa koszty, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 oraz 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy:

-prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

-do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów, jest prawidłowe;

-do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, jest prawidłowe;

-do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

-   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

-   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).