Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.521.2024.1.DD

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 października 2024 r., w zakresie obowiązku płatnika w związku z wypłatą należności licencyjnych na rzecz Właścicieli Repertuaru.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

- Otoczenie biznesowe w którym funkcjonuje Wnioskodawca

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „(…)”, „Grupa”), w której podmiotem dominującym jest (…) z siedzibą w Holandii. Akcje spółki dominującej są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Amsterdamie w Holandii. Właścicielem Wnioskodawcy jest (…) sp. z o.o.

(…) to (...) grupa zajmująca się (...) w trzech głównych obszarach operacyjnych:

(...)

Częścią (…) jest podgrupa (…) (dalej: „(…)”), której członkiem jest Wnioskodawca. (…) jest (...) w branży (...) obejmującym (...). (…) jest jedną z (...) grup zajmujących się działalnością wydawniczą w branży (...). (…) (...).

(...).

Podmioty działające w tej branży nabywają prawa autorskie (lub udział w prawach autorskich) do (...) lub wchodzą w umowy o zarządzanie prawami autorskimi (lub częścią praw autorskich). W zamian za świadczenie tych usług, podmioty są uprawnione do procentowego udziału w przychodach z tantiem, który różni się w zależności od zawartej umowy. Przychody spółek należących do (…) i posiadających prawa do repertuaru pochodzą z tantiem za występy, tantiem mechanicznych, tantiem synchronizacyjnych i innych rodzajów tantiem.

Przynależąc do (…), Wnioskodawca zajmuje się działalnością wydawniczą w branży (...).

- Funkcje podmiotów biorących udział w rozliczeniu należności licencyjnych

W (…) funkcjonuje sposób regulowania należności licencyjnych według następującego schematu: (…).

Wnioskodawca zamierza w przyszłości uregulować należności licencyjne wobec Właścicieli Repertuaru (ich rola zostanie wyjaśniona w dalszej części wniosku) w ramach obowiązującego systemu nettingowego w (…) z udziałem następujących podmiotów, których rola zostanie opisana w dalszej części wniosku: (…).

Kwalifikacja przedmiotowych płatności jako należności licencyjne podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi część zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę i nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Poniższa tabela prezentuje dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w poniżej opisanym zdarzeniu przyszłym oraz ich rolę w planowanej transakcji: (…)

- Rola (…) jako centrum rozliczeniowego i fakturującego w (…)

(…) jest grupowym podmiotem rozliczeniowym (…), przy użyciu (…).

(…) nie realizuje płatności z (...) lecz ta funkcja jest zarządzana przez (...).

Opisany model został przyjęty w zakresie całej (…) w celu zapewnienia sprawności i szybkości przepływu środków pieniężnych w ramach rozliczeń finansowych. (…) pełni w (…) jedynie techniczną rolę, bowiem działa wyłącznie jako centralny dostawca usług księgowych i rozliczeniowych dla spółek (…) i (…) w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że prowadzi ujednolicone, centralne księgi zakupów i sprzedaży, a także wystawia faktury na rzecz podmiotów wchodzących w skład (…).

- Rola (…) jako centrum rozliczeniowego dla należności licencyjnych

W ramach obszaru biznesowego związanego z publikacjami (...), podmioty (…) w poszczególnych krajach , w tym Wnioskodawca („Podmioty Lokalne”), zajmują się wykorzystywaniem, promocją oraz licencjonowaniem repertuaru międzynarodowego (w zakresie terytoriów, na których są zarejestrowane). Oprócz tego, do ich zadań należy (…).

W ramach swojej działalności Podmioty Lokalne, w tym Wnioskodawca korzystają z licencji do praw do międzynarodowego repertuaru. Umowy dotyczące praw autorskich oraz udzielane na ich podstawie licencje są odpowiednio zawarte i udzielane przez spółkę (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz (…) z siedzibą w Holandii (dalej jako „(…)”), z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy licencyjne.

Prawa majątkowe do (…) pozyskuje od podmiotów zrzeszających prawa majątkowe poszczególnych autorów (dalej: Właścicieli Repertuaru). Określony Podmiot Lokalny, taki jak Wnioskodawca, który w ramach swojej działalności wyraził chęć udostępnienia utworów jest zobowiązany do zawarcia właściwej umowy licencyjnej z (…), aby włączyć utwory/kompozycje do katalogu międzynarodowego. Wnioskodawca działa również jako Właściciel Repertuaru w zakresie praw majątkowych do polskiego katalogu.

W konsekwencji należności licencyjne z tytułu eksploatacji praw do kompozycji i utworów z katalogu międzynarodowego są regulowane przez Podmioty Lokalne, w tym Wnioskodawcę. Na potrzeby tego wniosku Wnioskodawca pełni funkcję Podmiotu Lokalnego, a właściciele praw do katalogu międzynarodowego pełnią funkcję Właścicieli Repertuaru.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że (…) może pełnić podwójną rolę:

(...)

- Rola Właścicieli Repertuaru

Właściciele Repertuaru są częścią (…). Właściciele Repertuaru są spółkami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. W ramach swoich zadań Właściciele Repertuaru(…). (…). W następnej kolejności, (…) udostępnia je do Podmiotów Lokalnych (w tym do Wnioskodawcy). W wyniku zawieranych umów licencyjnych, Podmioty Lokalne są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wprowadzenia i promowania międzynarodowego repertuaru na rynku właściwego dla siebie obszaru geograficznego. Do ich zadań należy także dystrybucja takiego repertuaru do osób trzecich wykorzystujących repertuar w swej działalności gospodarczej. Z tytułu eksploatacji repertuaru międzynarodowego w Polsce Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Właścicieli Repertuaru, za pośrednictwem (…) i (…).

- System rozliczeń należności licencyjnych w ramach (…)

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, (…) udostępnia prawa do utworów i kompozycji z katalogu międzynarodowego (przyznane jej przez Właścicieli Repertuaru) Podmiotom Lokalnym należącym do (…), w tym Wnioskodawcy. W zamian za udostępnienie praw, Właścicielom Repertuaru przysługują należności licencyjne. Dotyczy to również Wnioskodawcy, który zamierza uregulować w przyszłości należności licencyjne wynikające z zawartych z (…) umów licencyjnych. Regulowanie należności licencyjnych przez Wnioskodawcę będzie się odbywać przy użyciu systemu nettingowego (lub systemu bankowego) zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Z tytułu eksploatacji repertuaru międzynarodowego Podmioty Lokalne otrzymują faktury dokumentujące należności licencyjne, gdzie podmiotem wystawiającym te faktury jest (…), który wystawia je na rzecz (…). Należności licencyjne są regulowane na rzecz Właścicieli Repertuaru za pośrednictwem (…) oraz (…) w systemie nettingowym prowadzonym przez (…), przy użyciu grupowego rachunku bankowego. Mając na uwadze, że prawa do kompozycji Właścicieli Repertuaru są udostępniane Podmiotom Lokalnym za pośrednictwem (…), który jest uwzględniany w przyjętym łańcuchu rozliczeń należności licencyjnych, rozliczenia z tytułu udostępnienia określonych praw do utworów i kompozycji są dokonywane w następujący sposób:

a)w pierwszej kolejności, należności licencyjne są regulowane pomiędzy Pomiotem Lokalnym (w tym wypadku Wnioskodawcą) a (…), który otrzymane należności rozliczy na rzecz (…);

b)w następnej kolejności, dojdzie do uregulowania należności licencyjnych pomiędzy (…) a właściwym w zależności od repertuaru Właścicielem Repertuaru w systemie nettingowym obsługiwanym przez (…) lub poprzez system bankowy.

Podmiotem, który dokonuje rozliczenia należności licencyjnych i właściwego przydzielenia należności licencyjnych na rzecz Właściciela Repertuaru jest (…), a w wymiarze techniczno-księgowym jest nim (…), zgodnie z jego funkcją grupowego centrum rozliczeniowego księgowo-finansowego. Należy podkreślić, że na żadnym etapie rozliczania ani (…), ani (…) nie uzyskają prawa do regulowanych należności licencyjnych, gdyż są zobowiązane prawnie i faktycznie do przekazania uregulowanych przez dany Podmiot Lokalny, w tym Wnioskodawcę należności licencyjnych do Właścicieli Repertuaru w całości. (…) nie wykazuje należności licencyjnych od Wnioskodawcy jako przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów do Właścicieli Repertuarów w innych krajach dla celów podatku dochodowego. Z kolei dla (…) należności licencyjne pochodzące od (…) i otrzymane za pośrednictwem (…) stanowią odpowiednio przychód podatkowy jak i w tej samej kwocie koszt uzyskania przychodów w Wielkiej Brytanii z uwagi na zobowiązanie do przekazania ich w całości do Właścicieli Repertuaru.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że istnieć będzie ciągłość regulowania należności licencyjnych pochodzących od danego Podmiotu Lokalnego, w tym Wnioskodawcy poprzez (…) i (…) do Właścicieli Repertuaru. Przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami będzie umożliwiał zidentyfikowanie konkretnych należności licencyjnych pochodzących od danego Podmiotu Lokalnego, rozliczanych z Właścicielami Repertuaru, ze szczegółowym rozbiciem na poszczególnych artystów, gdyż (…) posiada informacje niezbędne do dokonania odpowiedniego podziału należności licencyjnych przypadających na poszczególnych Właścicieli Repertuaru.

Należy podkreślić, że w ramach opisanego łańcucha rozliczeń, podmioty pośredniczące (…) i (…) nie potrącają żadnych kwot od regulowanych należności licencyjnych i całość należności licencyjnych jest regulowana na rzecz Właściciela Repertuaru. W zamian za świadczenie usług (…) otrzymuje wynagrodzenie od Właścicieli Repertuaru ustalone na poziomie rynkowym, na podstawie metody „koszt plus”. Właściciele Repertuaru, otrzymując w sposób opisany powyżej należności licencyjne od Wnioskodawcy, mają na ich podstawie zapewnić odpowiedni poziom swojego wynagrodzenia oraz zdobyć środki na pokrycie kosztów wynagrodzenia należnego autorom kompozycji, którymi zarządzają.

Jak wspomniano we wcześniejszej części wniosku, (…) pełni w (…) zarówno funkcje centralnego podmiotu licencjonowania, jak również Właściciela Repertuaru w odniesieniu do poszczególnych należności licencyjnych. Należy podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy tych należności licencyjnych płaconych przez Wnioskodawcę, w stosunku do których (…) pełni wyłącznie funkcję centralnego podmiotu licencjonowania i nie jest Właścicielem Repertuaru, którego te należności licencyjne dotyczą.

- Planowane regulowanie zobowiązań przez Wnioskodawcę z tytułu należności licencyjnych wobec Właścicieli Repertuaru w przyszłości

Wnioskodawca z tytułu eksploatacji repertuaru międzynarodowego planuje regulować należności licencyjne na rzecz Właścicieli Repertuaru za pośrednictwem (…) oraz (…).

Regulowanie zobowiązań przez Wnioskodawcę z tytułu umów licencyjnych będzie dokonywane na podstawie otrzymanych faktury dokumentujących należności licencyjne, gdzie podmiotem wystawiającym będzie (…), a należności licencyjne będą regulowane na rzecz Właścicieli Repertuaru za pośrednictwem (…) i (…) poprzez system nettingowy (lub przelew bankowy) zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Wnioskodawca zaznacza, że suma należności licencyjnych, które będą regulowane przez Wnioskodawcę na rzecz danego powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, Właściciela Repertuaru w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy:

a)może przekroczyć kwotę 2 000 000zł, albo

b)może nie przekroczyć 2 000 000 zł.

Należy zaznaczyć, regulowanie należności licencyjnych pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami pośredniczącymi, tj. (…) i (…), będzie dokonywane zbiorczo, tj. bez podziału kwot należności na pojedynczych Właścicieli Repertuaru. Zagregowana kwota należności licencyjnych, którą Wnioskodawca będzie regulował na rzecz Właścicieli Repertuaru z udziałem podmiotów pośredniczących: (…) (centrum rozliczeniowo-fakturujące) jak i do (…) (centrum należności licencyjnych), będzie co do zasady przekraczać 2 000 000 zł w roku podatkowym właściwym dla Wnioskodawcy.

Dopiero na poziomie (…) dojdzie do rozliczenia należności licencyjnych względem poszczególnych Właścicieli Repertuaru przy wsparciu (…) w dokonaniu rozliczenia, gdzie ostateczna kwota należności licencyjnych na rzecz pojedynczego powiązanego Właściciela Repertuaru w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy może przekroczyć kwotę 2 000 000 zł bądź jej nie przekroczy. Co istotne, dane ujęte w systemie rozliczeniowym (…) będą pozwalały na przypisanie określonych należności licencyjnych do konkretnych Właścicieli Repertuaru.

(…) i (…) nie są rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności licencyjnych, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę i należy to przyjąć jako element zdarzenia przyszłego; kwestia ta nie stanowi elementu zapytania Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych należności licencyjnych będą Właściciele Repertuaru. Właściciele Repertuaru prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w krajach ich rezydencji podatkowej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną nie jest rozstrzygnięcie, czy Właściciele Repertuaru otrzymujący należności licencyjne spełniają/będą spełniać definicję rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności licencyjnych. Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że Właściciele Repertuaru są rzeczywistymi właścicielami należności licencyjnych będących przedmiotem tego wniosku. Jednocześnie na potrzeby wniosku jako element zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Właściciele Repertuaru, (…) oraz (…) nie prowadzą na terytorium Polski działalności w formie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT. Weryfikacja przez Właścicieli Repertuaru przesłanek kwalifikacji jako rzeczywisty właściciel nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odniesieniu do należności licencyjnych wypłacanych na rzecz jednego z podmiotów będących Właścicielem Repertuaru, Wnioskodawca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych uzyskał opinię o stosowaniu preferencji z (…) 2024 r. wydaną przez (…), znak sprawy: (…) o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT o stosowaniu przez Wnioskodawcę preferencyjnej 10% stawki podatku u źródła na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. w przypadku wypłacania należności licencyjnych na rzecz (…) z siedzibą w USA, których łączna kwota w roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę 2 000 000 zł. Opinia dotyczyła takiego samego strumienia płatności jak opisany w tym wniosku, tj. wypłata należności licencyjnych za pośrednictwem (…) oraz (…) do Właściciela Repertuaru. Tę informację należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że otrzymana opinia o stosowaniu preferencji, o której mowa powyżej, dotyczy należności licencyjnych wypłacanych na rzecz ściśle określonego Właściciela Repertuaru z siedzibą i rezydencją podatkową w USA i weryfikacji uprawnienia tego podatnika do odpowiedniej preferencji traktatowej oraz zastosowanego w tej sprawie poziomu należytej staranności. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji obejmuje z kolei wykładnię zasad stosowania obowiązków w zakresie podatku u źródła oraz przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle działalności Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy kwota należności licencyjnych na rzecz pojedynczego powiązanego Właściciela Repertuaru w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy przekroczy kwotę 2 000 000 zł należności licencyjnych, w celu zastosowania stawki podatku z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru, Wnioskodawca rozważy – do nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł na rzecz określonego Właściciela Repertuaru będącego rzeczywistym właścicielem należności licencyjnych w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy – złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT (o ile przesłanki umożliwiające złożenie takiego oświadczenia będą spełnione), chyba że wcześniej pozyska opinię o stosowaniu preferencji dla należności licencyjnych wypłacanych na rzecz konkretnego Właściciela Repertuaru, o której mowa w art. 26b ust. 1 ustawy o CIT.

Pozyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w tym zakresie ma na celu ustalenie podejścia, w szczególności do płatności należności licencyjnych poniżej 2 000 000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy, dla których to płatności nie występuje się o opinie o stosowaniu preferencji w podatku u źródła, ponieważ w tym zakresie płatności nie są objęte mechanizmem zapłaty i zwrotu podatku u źródła (mechanizm Pay & Refund).

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarte zostały również we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazaliście Państwo, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

1)(…) oraz (…) stanowią typowe spółki pośredniczące i ich wykorzystywanie w strukturze rozliczeniowej nie będzie skutkować obniżeniem opodatkowania – każdorazowo, gdyby ze wspomnianych w niniejszym wniosku względów biznesowych (operacyjnych) możliwe było realizowanie rozliczeń bezpośrednio przez Wnioskodawcę z odpowiednimi Właścicielami Repertuaru, w każdym przypadku możliwa do zastosowania byłaby stawka tożsama ze stawką podatku u źródła, która znajdzie zastosowanie w przypadku zastosowania koncepcji look-through przez Wnioskodawcę i pominięcia (…) oraz (…) (innymi słowy, umieszczenie tych podmiotów strukturze nie wprowadza żadnej korzyści ani ułatwienia z perspektywy podatkowej);

2)Należności od Wnioskodawcy na rzecz (…) oraz (…) będą tożsame z należnościami regulowanymi przez (…)/(…) na rzecz odpowiednich Właścicieli Repertuaru;

3)Przyjęta przez Grupę (…) struktura korporacyjna i rozliczeniowa w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest strukturą sztuczną – jest wyrazem przyjętego z perspektywy efektywności operacyjnej procesu biznesowego, wykorzystywanego w ramach grupy od wielu lat i względem wielu jurysdykcji (nie tylko polskiej), natomiast same podmioty (…) i (…) prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą dla potrzeb przypisanych im funkcji pośrednika (posiadają w tym celu adekwatne zasoby).

Pytania

1.Jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT od należności licencyjnych przypadających na rzecz poszczególnych Właścicieli Repertuaru – czy w takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik podatku u źródła w stosunku do tych należności, przy ich uregulowaniu poprzez system nettingowy lub przelew bankowy oraz zachowując należytą staranność a także posiadając ważny certyfikat rezydencji podatkowej danego Właściciela Repertuaru, będzie mógł stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru i przewidzianą w niej stawkę podatku (z zastrzeżeniem wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 2e i następne Ustawy o CIT)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że limit 2 000 000 zł wypłat należności licencyjnych na rzecz tego samego podatnika będącego podmiotem powiązanym w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy, uzależniający obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT od nadwyżki ponad 2 000 000 zł wypłat w stosunku rocznym, należy kalkulować i stosować z perspektywy płatnika podatku u źródła indywidualnie w odniesieniu do każdego rzeczywistego właściciela należności licencyjnych, tj. wobec Właściciela Repertuaru będącego podatnikiem, a nie sumarycznie w odniesieniu do sUMy wypłat należności licencyjnych, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do (…), a następnie przekazywane do (…), będących jedynie pośrednikami pomiędzy Właścicielami Repertuaru a Wnioskodawcą w zakresie wypłat należności licencyjnych?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że płatności należności licencyjnych, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Właściciela Repertuaru, które zostały lub zostaną objęte uzyskaną opinią o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT, powinny zostać wyłączone z kalkulacji łącznej kwoty płatności na potrzeby stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powinny wpływać na ewentualne przekroczenie progu 2 000 000 zł, o którym mowa w tym przepisie?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Państwa zdaniem, jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT od należności licencyjnych przypadających na rzecz poszczególnych Właścicieli Repertuaru – w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że jako płatnik podatku u źródła w stosunku do tych należności, przy ich uregulowaniu poprzez system nettingowy lub przelew bankowy oraz zachowując należytą staranność a także posiadając ważny certyfikat rezydencji podatkowej danego Właściciela Repertuaru, będzie mógł stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru i przewidzianą w niej stawkę podatku (z zastrzeżeniem wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 2e i następne Ustawy o CIT).

2.Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, że limit 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy, uzależniający obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT od wypłat należności licencyjnych, należy stosować i kalkulować z perspektywy płatnika podatku u źródła indywidualnie w odniesieniu do każdego rzeczywistego właściciela należności licencyjnych, tj. wobec Właściciela Repertuaru będącego podatnikiem.

3.Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, że płatności należności licencyjnych, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Właściciela Repertuaru, które zostały objęte uzyskaną opinią o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT, powinny zostać wyłączone z kalkulacji łącznej kwoty należności na potrzeby stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powinny wpływać na ewentualne przekroczenie progu 2 000 000 zł, o którym mowa w tym przepisie.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Artykuł 3 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

6)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

7)niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT (w brzmieniu aktualnym na dzień składania niniejszego wniosku) rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, kwalifikacja podmiotów jako rzeczywistego właściciela nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychody nierezydentów z tytułu uzyskanych w Polsce praw autorskich i praw pokrewnych (należności licencyjne) są opodatkowane 20% stawką podatku u źródła.

Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

a)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

b)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT przepisu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

a)posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

b)po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niezależnie od złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT Wnioskodawca może złożyć wniosek, o którym mowa w art. 26b ust. 1 Ustawy o CIT o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia lub stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy łączna kwota należności licencyjnych na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym Wnioskodawcy łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika.

ØOpodatkowanie należności licencyjnych na poziomie krajowym

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości, iż należności od Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Stanowią one bowiem płatności z tytułu wykorzystania praw autorskich i praw pokrewnych, o których mowa w tym przepisie. To z kolei, w myśl powołanego powyżej art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, nakłada na Wnioskodawcę obowiązki płatnika podatku u źródła. Kwalifikacja przedmiotowych płatności jako należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi część zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę i nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

To czy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku u źródła (tj. 20%) oraz czy i jakie preferencje w tym zakresie będą możliwe do zastosowania przez Wnioskodawcę działającego jako płatnik, będzie uzależnione od przesłanek przewidzianych dla danej preferencji (zwolnienia, obniżonej stawki).

Kluczowe dla analizowanej sprawy jest to, że nie znajdą w niej zastosowania zwolnienia „krajowe”, tj. wynikające z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT. W szczególności, należności nie będą bowiem dokonywane na rzecz udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w spółce Wnioskodawcy (ani innych podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a Ustawy o CIT).

Z perspektywy samego obowiązku pobrania podatku u źródła kluczowa jest identyfikacja podatnika osiągającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu licencji należnych od Wnioskodawcy. W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno (…), jak i (…) działają w charakterze pośredników. Całość wykonywanych przez nich działań sprowadza się do przyjmowania środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (docelowego właściciela w innym kraju) i ich przekazywania takim podmiotom oraz do podejmowania szeregu działań na korzyść takich podmiotów. Podmioty te nie są podatnikami osiągającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w rozumieniu art. 3 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT – są podmiotami, które z racji realizowanych funkcji obsługują przepływy w zakresie przychodów osiąganych przez innych podatników.

W tym kontekście szczególne znaczenie ma to, że (…) nie występuje względem należności licencyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku w charakterze podatnika również sensu stricto – innymi słowy (…) nie wykazuje należności od Wnioskodawcy jako przychodów ani kosztów uzyskania przychodów do Właścicieli Repertuarów w innych krajach jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Z kolei dla (…) należności licencyjne pochodzące od (…) i otrzymane od (…) stanowią odpowiednio przychód podatkowy jak i w tej samej kwocie koszt uzyskania przychodów w Wielkiej Brytanii z uwagi na zobowiązanie do przekazania ich w całości do Właścicieli Repertuaru.

W zakresie należności będących przedmiotem niniejszego wniosku zachowują się tak jakby byli podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych, co wyraża ich rola jako pośredników w obrębie grupy (…). Nie oznacza to oczywiście pełnej transparentności podatkowej tych podmiotów, które faktycznie otrzymują w pierwszym rzędzie należności od Wnioskodawcy, jednak nie są one z pewnością podatnikiem z tytułu tych należności ani w kontekście prawnym (nie wykazują w żaden sposób tych należności dla celów podatkowych za wyjątkiem (…), u którego transakcja jest neutralna dla wyniku podatkowego na skutek rozpoznania w tej samej wartości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów), ani w sensie ekonomicznym rozumianym w kategoriach zbliżonych do kwalifikacji jako beneficjent rzeczywisty (nie posiadają możliwości dysponowania tymi środkami, mają obowiązek przekazania i w całości przekazują je do właściwych właścicieli, na rzecz których działają).

O roli (…) i (…) jako pośredników świadczy też przyjęty dla celów cen transferowych sposób wynagradzania tych podmiotów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (…) jest zobowiązana do transferu 100% otrzymanych należności do Właścicieli Repertuaru. (…) nie zatrzymuje żadnej części otrzymanych należności licencyjnych. Jest natomiast wynagradzana według metody koszt plus z tytułu świadczenia na rzecz Właścicieli Repertuaru usług rozliczania tantiem i usług administracyjnych, która odzwierciedla jej ograniczone funkcje. Metoda koszt plus charakterystyczna jest dla transakcji sprzedaży półproduktów gdzie podmioty zawarły długoterminowe umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub długoterminowe umowy kupna i dostawy lub gdy kontrolowana transakcja dotyczy świadczenia usług (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Styczeń 2022, Rozdział II, D1, pkt 2.45, s.107, tłumaczenie własne). Rekomendacje Forum Cen Transferowych dotyczące opisu metody koszt plus z 28 września 2021 r. wskazują że metoda koszt plus może mieć zastosowanie dla takich transakcji usługowych jak usługi marketingowe, zarządzani i doradcze oraz transakcje usługowe o niskiej wartości dodanej (s.7).

Oznacza to, że z perspektywy generalnego obowiązku poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, (…) oraz (…) nie powinny być postrzegane jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem pobieranym przez płatnika. Przychody z tytułu należności licencyjnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym osiągają Właściciele Repertuarów, na rzecz których w przypadku konkretnych należności licencyjnych działa (…) oraz (…). Należy przy tym pamiętać, że każdorazowo gdy Wnioskodawca będzie regulować należności licencyjne, posiadać będzie szczegółowe dane w zakresie tego, do którego Właściciela Repertuaru przynależy dana należność licencyjna (jakie kwoty danej części należności przynależą do którego podmiotu). Wnioskodawca oceniając swoje obowiązki jako płatnika podatku u źródła powinien to robić względem każdorazowego podatnika przychodów z tytułu należności licencyjnych osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a więc danego Właściciela Repertuaru z odpowiedniego kraju), a nie (…) czy (…), którzy takimi podatnikami nie są. Sam fakt kierowania najpierw do tych podmiotów należności nie może spowodować, że tacy pośrednicy stają się podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej jako „look-through approach”.

Należy tu przypomnieć, że struktura grupy, w ramach której funkcjonują pośrednicy (…) oraz (…), nie ma w żadnym razie charakteru abuzywnego (Wnioskodawca podkreśla, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, że zasadność uzasadnienia ekonomicznego i brak charakteru abuzywnego struktury grupy nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy). W szczególności struktura grupy nie została utworzona w celu otrzymania i wypłaty jednorazowo konkretnej należności licencyjnej objętej niniejszym wnioskiem. Przyjęta struktura korporacyjna i rozliczeniowa stanowi odzwierciedlenie wieloletnich operacji ekonomicznych i adresuje rzeczywistą potrzebę uczestników obrotu przedmiotowymi prawami. Spółki (…) i (…) wykonują dokładnie taką właśnie rzeczywistą działalność gospodarczą, jaka jest niezbędna przy tego rodzaju profilu biznesowym. Innymi słowy, wykorzystywanie podmiotów pośredniczących (…) oraz (…) jest tak uzasadnione biznesowo, że niesie za sobą wymierne korzyści dla wszystkich stron, w szczególności umożliwia efektywne zarządzanie udzielanymi prawami w skali globalnej. W przeciwnym razie, w przypadku braku takich podmiotów jak (…) i (…), przy obecnych rozwiązaniach technologicznych dostępnych w grupie (…) każdy Właściciel Repertuaru musiałby samodzielnie odbierać należności licencyjne w zakresie zarządzanych artystów z każdego kraju, w którym prawa do utworów danego artysty są wykorzystywane (a więc wielokrotnie w kilkudziesięciu/ponad stu krajach). Powodowałoby to ogromne trudności operacyjne, znacznie zwiększałoby wymogi technologiczne, nakład czasu pracy oraz kosztów.

W omawianej sprawie wspomniana koncepcja look-through approach powinna być wywiedziona już z samej identyfikacji podatnika na gruncie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT – ani (…), ani (…) nie działają w charakterze podatników, a zatem powinny być więc pominięte dla celów wyboru właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz określenia właściwej stawki podatku u źródła. Obowiązki w zakresie podatku u źródła powinny być przez Wnioskodawcę jako płatnika identyfikowane względem podmiotów, które działają jako podatnicy wobec otrzymywanych należności (a więc każdorazowo względem odpowiednich Właścicieli Repertuaru, do których kierowana jest dana należność).

Należy zwrócić uwagę, że jeśli koncepcja look-through approach nie znajdowałaby uzasadnienia w pojęciu podatnika w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, to ta koncepcja znajduje swoje umocowanie już w prawie międzynarodowym przez pryzmat art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, w myśl którego przepisy dotyczące poboru podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Otwiera to nowy kontekst stosowania koncepcji look- through approach w oparciu o dorobek międzynarodowego prawa podatkowego, w tym do stosowania przez polskie organy Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 Nr. 74, poz. 439, której Polska jest stroną i z uwagi na ratyfikację ma obowiązek jej stosowania jako obowiązującego źródła prawa; dalej jako „KWPT”) w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

- Opodatkowanie należności licencyjnych na poziomie międzynarodowym

Jak wspomniano powyżej, w analizowanej sprawie sama identyfikacja podatnika w kontekście art. 21 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT powoduje, że (…) oraz (…) nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W przypadku natomiast uznania nawet, że jest to niewystarczająca argumentacja do pominięcia (…) oraz (…), identyfikacja podatnika w kontekście podatku u źródła nabiera dodatkowego wymiaru w momencie, w którym płatnik (i podatnik) dążą do zastosowania preferencji względem podstawowej stawki podatku u źródła, czyli np. poprzez zastosowanie jak w analizowanej sprawie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji kluczowe znaczenie ma określenie, który podmiot posiada odpowiedni zakres władztwa i substratu osobowo-majątkowego względem opodatkowanej należności w zakresie wystarczającym do przypisania mu kwalifikacji jako beneficjent rzeczywisty.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz dodatkowo wywiedzione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy powyżej, (…) oraz (…) działając jako pośrednicy nie są beneficjentami rzeczywistymi w zakresie otrzymywanych od Wnioskodawcy należności (jest to element zdarzenia przyszłego), ale i nie są podatnikami z tego tytułu.

Koncepcja (klauzula) beneficjenta rzeczywistego nie występuje w zakresie należności licencyjnych we wszystkich zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak występuje w znacznej części tych umów, a i tam gdzie nie jest ona wprost przewidziana, w praktyce oczekiwania organów administracji skarbowej są takie, by weryfikować status podatnika również w kontekście tego wymogu. Stąd też należy uznać, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w zakresie posiadanych i przy zachowaniu należytej staranności możliwych do zdobycia informacji ocena spełnienia przez podatnika pobieranego w Polsce podatku również i tej przesłanki pozytywnej.

Należy przy tym pamiętać, jaki jest cel koncepcji beneficjenta rzeczywistego – stanowi ona narzędzie antyabuzywne, które w zamierzeniu ma eliminować z dostępu do uprawnień traktatowych (i dyrektywowych, co jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie) te podmioty, które zostały utworzone (wprowadzone do struktury płatności) w celu osiągnięcia takich korzyści bez właściwego substratu osobowo-majątkowego czy uzasadnienia biznesowego. Jako klauzula antyabuzywna ma być narzędziem kierowanym w działania niedozwolone i zmierzać do takiego skorygowania sytuacji i wyniku podatkowego, jak gdyby działania o charakterze abuzywnym w ogóle nie miały miejsca (tzn. oceniać hipotetyczny stan faktyczny, który zostałby w warunkach rynkowych wypracowany przez podmioty o motywacji stricte biznesowej).

To natomiast oznacza, że skoro celem tej koncepcji jest identyfikacja i eliminacja działań abuzywnych (co nie może być uznane za sporne), to jak każdy taki wyjątek powinna ona być stosowana z poszanowaniem zasady sprawiedliwości i proporcjonalności opodatkowania (tj. w jej wąskim rozumieniu). W celu zabezpieczenia poszanowania tych zasad wypracowana została właśnie koncepcja look-through approach, która ma zapewnić, że nadrzędny cel realizowany przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zasada proporcjonalnego i sprawiedliwego opodatkowania będą poszanowane. W szczególności, ma zapewnić, że podatnik, który kieruje się wyłącznie pobudkami biznesowymi „nie padnie ofiarą” tak rozbudowanej i niejasnej co do przesłanek koncepcji antyabuzywnej, a jedynie warunki stosowania odpowiednich preferencji zostaną dostosowane i podmiot taki wciąż będzie miał prawo do preferencji traktatowych.

Przy ustalaniu szczegółów w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce należy jednak brać pod uwagę postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Wspomina o tym art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, należy natomiast pamiętać, że przepis ten jedynie wyraża (a nie kreuje) kluczową zasadę wykładni w zakresie hierarchii aktów prawnych, zgodnie z którą prymat przed polskimi regulacjami ustawowymi będzie miała ratyfikowana umowa międzynarodowa – taka właśnie jak w analizowanej sprawie odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji odpowiedniego Właściciela Repertuaru. Oznacza to, że zawarty z danym krajem (i ratyfikowany) traktat podatkowy nie tylko wpływa na samą stawkę, ale na wszystkie elementy objęte zakresem tego traktatu co do określania (ograniczania) prawa państw stron do opodatkowania dochodów osiąganych z ich terytorium. To, że całość wykładni przepisów krajowych objętych danym aktem międzynarodowym należy stosować z uwzględnieniem treści tego aktu, potwierdza Konstytucja RP w art. 91:

1.Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2.Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

To oznacza, że stosując każdorazowo przepisy krajowe z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można się ograniczać wyłącznie do weryfikacji dopuszczalnej maksymalnej stawki (a w pozostałym zakresie stosować rozwiązania krajowe), lecz należy przeprowadzić każdorazowo pełną, kompletną wykładnię takiego traktatu i normy podatkowej wywodzonej z przepisów krajowych modyfikowanych danym traktatem.

W nawiązaniu do powyższego należy przeprowadzić taki proces wykładni prawa krajowego, który uwzględnia modyfikacje wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Mając na uwadze jak dalece sporna jest koncepcja beneficjenta rzeczywistego oraz fakt, że dotyka sfery traktatów międzynarodowych, nie jest dopuszczalne zatrzymanie się wyłącznie na wyniku wykładni językowej (a wręcz zasadne jest umniejszenie jej wyniku względem innych reguł wykładni). Paradygmatem w zakresie wykładni traktatów jest KWPT. Należy tu zwłaszcza zwrócić uwagę na art. 31 oraz 32 KWPT:

Art. 31 Ogólna reguła interpretacji

1.Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

2.Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:

a)każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;

b)każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

3.Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:

a)każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;

b)każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;

c)wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

4.Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.

Art. 32 Uzupełniające środki interpretacji

Można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

a)pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo

b)prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Powyższe regulacje są wyrazem rozsądnego podejścia i rozbudowanego dorobku, co do dbałości o międzynarodowy porządek prawny. Regulacjom powyższym przyświeca bardzo słuszne założenie, że skoro traktaty są zawierane pomiędzy różnymi państwami, to przy każdym takim traktacie interpretacja reguł językowych rządzących daną normą (wynik semantyczny) może się różnić, nawet bardzo istotnie, pomiędzy stronami nawet tego samego traktatu. W związku z tym samemu brzmieniu językowemu nie należy więc przypisywać zbyt dalece idącego ciężaru przy procesie wykładni, a już w szczególności tak dalece ważnego znaczenia żeby wynik wykładni językowej był decydujący względem innych procesów wykładni (co może mieć miejsce w przypadku wykładni prawa krajowego). Strony KWPT postanowiły więc, aby zdecydowanie największe znaczenie przy wykładni każdego traktatu był cel jego zawarcia, a więc jego kontekst rozumiany jako każde porozumienie pomiędzy stronami, w których wyrażają swoje rozumienie takiego celu, okoliczności zawarcia traktatu itd. Natomiast „sztywne” zamknięcie się na wynik wykładni gramatycznej, z pominięciem analizy funkcjonalnej, powinno być ograniczone wyłącznie do przypadków, w których strony danego traktatu wyraźnie tak postanowiły (o czym mówi m.in. wprost art. 31 ust. 4 KWPT; stanowisko takie m.in. B.Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Look-through approach w kontekście klauzuli beneficial owner mającej zastosowanie przy opodatkowaniu dywidend – źródła transformacji niebezpiecznej koncepcji antyabuzywnej w instrument ochrony interesów podatnika i płatnika [w] Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu, 4(10)/2022, s. 29).

Kluczowe znaczenie ma więc weryfikacja celu danego traktatu w drodze pełnego procesu wykładni i wykładnia gramatyczna nie może stać w sprzeczności z tak zdefiniowanym celem – stanowiłoby to naruszenie traktatu, który Polska ratyfikowała (tzn. zarówno samej danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która jest interpretowana, jak i KWPT).

W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które stosować będzie Wnioskodawca w odniesieniu do analizowanych należności licencyjnych, nadrzędnym celem do realizowania którego zobowiązała się Polska zawierając taki traktat i go ratyfikując (zresztą celem komunikowanym bardzo wyraźnie przez każdą taka umowę już nawet w samej nazwie traktatu) jest „uniknięcie podwójnego opodatkowania”. Cel ten wybrzmiewa zresztą w poszczególnych przepisach (mechanizmach) każdej takiej umowy, które zmierzają do zapewnienia, że podmioty, do których adresowana jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (podatnicy z państw stron), nie będą podlegały nadmiernemu opodatkowaniu, nieproporcjonalnemu i niesprawiedliwemu. Z drugiej strony, co podnosi się wielokrotnie w piśmiennictwie oraz orzecznictwie, tak rozumiany cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może w żadnym razie prowadzić do całkowitego nieopodatkowania.

Przy tak zaprezentowanych celach (funkcji) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle reguł wykładni zgodnej z KWPT, które stosować będzie Wnioskodawca w analizowanej sprawie, wyraźnego znaczenia nabierają ramy klauzuli beneficjenta rzeczywistego (czyli zabezpieczenie przed nieuprawnionym nieopodatkowaniem) oraz balansującej ją koncepcji look-through approach (czyli wyrażenie nazwaną koncepcją bezdyskusyjnego celu/funkcji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania w sytuacjach jednak uprawnionych).

KWPT odnosi się wprost do „kontekstu”, któremu również przypisuje wysoką rangę przy wykładni funkcjonalnej. Przy wykładni postanowień każdorazowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustalaniu zasad opodatkowania przez Wnioskodawcę należności licencyjnych podatkiem u źródła należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę z innymi państwami, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Jako takie, zdecydowanie powinny być brane pod uwagę przy wykładni wszelkich norm podatkowych modyfikowanych przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze względu na powyższe art. 31 i 32 KWPT.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym należności licencyjnych mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący należności licencyjne posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W konsekwencji dla płatności dokonywanych na rzecz agentów, spółek pośredniczących działających jako powiernik lub administrator nie można stosować postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwych dla tych pośredników ponieważ podmioty te mają ograniczone prawo do korzystania z tych należności, gdyż są zobowiązane prawnie lub faktycznie do przekazania tych płatności do rzeczywistego właściciela (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, tom I i II, zaktualizowana 21 listopada 2017 r., C(12) Komentarz do art. 12 pkt 4.3, s. 760). W takich przypadkach Komentarz do Modelowej Konwencji OECD dopuszcza zastosowanie właściwej stawki podatku bądź zwolnienia na podstawie traktatu z krajem rezydencji osoby uprawnionej do płatności: Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych przez niniejszy artykuł i inne postanowienia i inne postanowienia Konwencji, ograniczenie opodatkowania w państwie źródła pozostaje dostępne, gdy pośrednik, taki jak agent lub przedstawiciel w Umawiającym się Państwie lub w państwie trzecim, pośredniczy między beneficjentem a płatnikiem, ale rzeczywisty właściciel jest rezydentem drugiego Umawiającego się Państwa (tekst Umawiającego się Państwa (tekst Modelu został zmieniony w 1995 r. i w 2014 r., aby wyjaśnić tę kwestię) – Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, tom I i II, zaktualizowana 21 listopada 2017 r., C(10) Komentarz do art. 10 pkt 12.7, s. 631, tłumaczenie własne. W konsekwencji w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD występowanie podmiotów pośredniczących w transakcji nie dyskwalifikuje zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji podatkowej rzeczywistego właściciela.

Warto zwrócić uwagę, że koncepcja look-through approach została wyrażona również w zakresie opodatkowania dochodów artystów i sportowców w ramach Komentarza do Konwencji Modelowej OECD do art. 17 Konwencji Modelowej OECD: Ponadto, w przypadku gdy przepisy krajowe „pomijają” takie podmioty i traktują dochód jako przypadający bezpośrednio osobie fizycznej, ust. 1 umożliwia temu państwu opodatkowanie dochodu pochodzącego z wystąpień na jego terytorium i uzyskanego w podmiocie na rzecz osoby fizycznej, nawet jeśli dochód nie jest faktycznie wypłacany jako wynagrodzenie na rzecz osoby fizycznej (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, tom I i II, zaktualizowana 21 listopada 2017 r., C(17) Komentarz do art. 17 pkt 8, s. 924, tłumaczenie własne). W konsekwencji należy uznać, że koncepcja look-through approach jest charakterystyczna dla branży artystycznej, w tym (...), tj. nie zniekształca opodatkowania specyficznego modelu i otoczenia biznesowego w jakim działają (...).

- Projekty objaśnień podatkowych w zakresie podatku u źródła a koncepcja look-through

Jak zostało wspomniane powyżej, sama koncepcja look-through approach w analizowanej sprawie za podstawę prawną ma już etap oceny i kwalifikacji samego podatnika od należności licencyjnych regulowanych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rozumieniu szerszym, połączonym nie tylko z identyfikacją podatnika, ale i testowaniem przymiotu beneficjenta rzeczywistego, koncepcja look- through approach jako taka nie ma odrębnego umocowania w polskich przepisach (każdorazowo jednak, jak wykazano powyżej, znajduje swoje umocowanie w drodze wykładni postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy takowa znajduje w sprawie zastosowanie). Koncepcja look-through approach jest znana od dłuższego czasu praktyce organów podatkowych i sądów krajowych, natomiast ze względu na brak klarownych wytycznych na poziomie legalnym krajowym, Minister Finansów dwukrotnie podjął próbę uporządkowania kluczowych elementów tej koncepcji w drodze wydanych projektów objaśnień podatkowych. Żaden z tych projektów nie doczekał się finalnej, przyjętej wersji, w związku z czym same w sobie tym bardziej nie mogą stanowić podstawy wykładni w drodze interpretacji indywidualnej – zgodnie z Ordynacją Podatkową, organ interpretacyjny ma dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Niemniej jednak, jako iż koncepcje podsumowane przez Ministra Finansów w tych projektach są zasadniczo spójne z orzecznictwem sądowym krajowym i międzynarodowym, zasadne jest przytoczenie tych elementów.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy fragment projektu objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r.: (...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą look through approach.

Z powyższego wynika, że nie ma przeszkód do stosowania podejścia, w którym bezpośredni odbiorca płatności nie jest tym podmiotem, który jest oceniany z perspektywy opodatkowania podatkiem u źródła przez płatnika. Minister Finansów ujmując tak rozbudowaną kwestię jak look-through approach w objaśnieniach, dał jasno do zrozumienia, że nie traktuje tej koncepcji jako nowości prawnej i – poprzez właśnie ujęcie w projekcie objaśnień – może znaleźć zastosowanie do zdarzeń także sprzed ich wydania. W przeciwnym razie dążeniem Ministra Finansów byłoby uregulowanie tej koncepcji w drodze zmiany prawa. Potwierdza to więc powszechność zasady look-through. W projekcie z 2019 r. Minister Finansów wskazuje, iż ocena zasadności uwzględniania i pomijania podmiotów, do których wypłacane są należności powinna się odbywać w szczególności z uwzględnieniem oceny, czy struktura, w ramach której funkcjonuje odbiorca jest sztuczna i czy została stworzona w celu uniknięcia opodatkowania.

Ta myśl przewodnia jest kontynuowana przez Ministra Finansów w kolejnym projekcie objaśnień z 25 września 2023 r.: W świetle opisanego wcześniej wyroku TSUE w sprawie N Luxembourg 1 oraz po wyroku NSA z 26.07.2022 r. (sygn. akt IIFSK1230/21), można i należy uznać, że organy podatkowe nie są - co do zasady - zobowiązane do stosowania tej koncepcji. Możliwość zastosowania tej koncepcji jest w zasadzie ograniczona tylko do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

·wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;

·występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;

·całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Powyższe wyliczenie stanowi wyraz omówionej powyżej koncepcji look-through approach zwłaszcza w kontekście prawidłowej oceny rzeczywistego właściciela. Jak wspomniano powyżej, jest to swoisty hamulec klauzuli o profilu antyabuzywnym zabezpieczający interesy podatników w kontekście zasady proporcjonalności i sprawiedliwości opodatkowania. Minister Finansów wskazując, że organy podatkowe co do zasady nie są obowiązane do stosowania potwierdza wciąż możliwość jej przyjęcia w przypadkach, gdy nie zachodzą przesłanki negatywne związane ze sztucznością struktury.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

2)Należności od Wnioskodawcy na rzecz (…) oraz (…) będą tożsame z należnościami regulowanymi przez (…)/(…) na rzecz odpowiednich Właścicieli Repertuaru;

Powyższe elementy wpisują się w uzasadnienie prezentowane przez Ministra Finansów w obydwu projektach objaśnień.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, jak również art. 21 ust. 1, 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 2e pkt 1 tejże ustawy należy interpretować biorąc pod uwagę, że (…) i (…) są wyłącznie technicznymi pośrednikami w odniesieniu do regulowanych przez Wnioskodawcę należności licencyjnych. Nie należy ich traktować jako podatników z tytułu należności licencyjnych od Wnioskodawcy.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania regulacji właściwych do sytuacji, w której takie należności wypłacane byłyby przez Wnioskodawcę bezpośrednio do ich ostatecznego odbiorcy (tu: Właścicieli Repertuaru, uzyskujących z tego tytułu przychód w Polsce podlegający opodatkowaniu). Zatem, w opinii Wnioskodawcy, zasady opodatkowania należności licencyjnych wypłacanych na rzecz nierezydenta należy badać na kanwie odpowiednich dla poszczególnych Właścicieli Repertuaru umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby konkretnego Właściciela Repertuaru uzyskującego przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

- Orzecznictwo międzynarodowe i krajowe

Należy zaznaczyć, że orzecznictwo, zarówno polskie, jak i na poziomie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), potwierdza możliwość zastosowania koncepcji „look-through approach” w odniesieniu do przychodów takich jak określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W tym zakresie wskazane jest przytoczenie poniżej przykładowych stanowisk potwierdzających możliwość zastosowania tej koncepcji w stosunku do wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.TSUE odniósł się do powyższej koncepcji przykładowo w wyroku z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach Skatteministeriet przeciwko N Luxembourg 1 (C 115/16), X Denmark (C 118/16), C Danmark I (C 119/16), Z Denmark (C 299/16). Wyrok w tych połączonych sprawach dotyczył stosowania zwolnienia dla odsetek na podstawie Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: „Dyrektywa odsetkowa”). Jak wskazał TSUE: sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich „właścicielem”, nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w dyrektywie 2003/49 dla skorzystania z takiego zwolnienia.

TSUE podkreślił, że Dyrektywa odsetkowa czerpie rozwiązania w zakresie rzeczywistego właściciela z Modelowej Konwencji OECD i dąży do tego samego celu, co ta konwencja (z uwzględnieniem uwag zawartych w komentarzu z 2014 r. do Modelowej Konwencji OECD). Powyższe potwierdza możliwości zastosowania tzw. mechanizmu „look-through approach” oraz stanowi wskazówkę do stosowania regulacji w zakresie interpretacji terminu „rzeczywisty właściciel”. Jak wskazał TSUE: z wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich przedstawionego w dniu 6 marca 1998 r. i leżącego u podstaw dyrektywy 2003/49 wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie 'właściciela', które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49.

Kwestia pomijania podmiotów pośredniczących w zakresie należności licencyjnych jest podnoszona również w orzecznictwie europejskim. Przykładowo, w wyroku z 24 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny Republiki Czeskiej, rozstrzygając w sprawie dotyczącej podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dot. korzystania z należności licencyjnych podkreślił, że rzeczywisty właściciel należności licencyjnych powinien być w stanie podejmować swobodną decyzję o sposobie wykorzystania należności licencyjnych i nie może być umownie zobowiązany do przekazania większości należności licencyjnych do innego podmiotu – w sprawie podmiot otrzymujący należności licencyjne był zobowiązany do przekazania około 95% należności licencyjnych do innych podmiotów (wyrok czeskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2024 r., 4 Afs 63/2022, źródło: https://tpcases.com/wp-content/uploads/Czech-vs-Avon-Cosmetics-Limited-Feb-2024-SAC-4-Afs-63- 2022-48-ENG.htm). Jeśli chodzi o korzyści ekonomiczne, kluczowe jest, aby podmiot mógł dysponować środkami niezależnie i wykorzystywać je według własnego uznania. Przekładając przytoczony fragment na grunt niniejszej sprawy, (…) oraz (…) nie mogą zostać uznani za rzeczywistego beneficjenta przedmiotowych należności licencyjnych, gdyż zobowiązani są do przekazania 100% kwoty należności licencyjnych do Właścicieli Repertuaru. Konsekwentnie, przy opodatkowaniu przedmiotowych należności licencyjnych podatkiem u źródła nie powinno się uwzględniać przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a krajami rezydencji podatkowej (…) oraz (…).

Ponadto, w innych państwach Unii Europejskiej również stosuje się koncepcję look-through approach jako model właściwiej wykładni traktatowej. Potwierdzają to m.in. poniższe wyroki:

·Wyroki włoskiego Sądu Najwyższego (Corte Suprema di Cassazione) z 28 lutego 2023 r., sygn. 6050, 6079;

·Wyrok Sądu Administracyjnego Lukemburga (Cour Administrative) z 15 sierpnia 2023 r., sygn. 45706,46555;

·Wyrok francuskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego (Conseil d'Etat) z 20 maja 2022 r., sygn. 444451;

·Wyrok francuskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego (Conseil d'Etat) z 5 lutego 2021 r., sygn. 430594.

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w niniejszym wniosku, a przy tym uwzględniając stanowiska prezentowane w orzecznictwie europejskim, należy powiedzieć, że zastosowanie koncepcji „look-through approach” zapewnia poprawność wykładni przepisów lokalnych, w tym polskich dotyczących podatku u źródła. Wspomniane przepisy powinny być bowiem interpretowane w zgodzie z regułami prawa międzynarodowego, co potwierdza również zasada hierarchii źródeł prawa wypływająca z art. 87 Konstytucji RP.

Koncepcja „look-through approach” jest znana i stosowana w orzecznictwie polskich sądów. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1488/19 (orzeczenie prawomocne), sąd wskazał, że: Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw.

Podobnie wypowiedział się już znacznie wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 551/15 (orzeczenie prawomocne), gdzie wskazał, że: w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek", mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku).

Stanowisko to było również podtrzymywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2873/11 (orzeczenie prawomocne), gdzie sąd wskazał, że: W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Podobnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 215/13: W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstanie dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" byt odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) byt "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Z podobnym poglądem podatnika zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.241.2019.10.AJ/S/MR, w której potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: W odniesieniu natomiast do Banku oraz Banku powierniczego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zasadność analizy warunków do zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem pomimo tego, iż płatność odsetek nie jest dokonywana bezpośrednio na rzecz tego podmiotu została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 215/13) wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą uprawnioną do odsetek.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.303.2020.3.MR, DKIS potwierdził możliwość stosowania tzw. mechanizmu „look-through approach” w przypadku Wnioskodawcy, którego zdaniem: dla oceny skutków podatkowych wypłat dywidendy oraz odsetek ze Spółki Polskiej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie umowa zawarta pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej Funduszu, tj. umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Umowa o UPO). Jest to zgodne z koncepcją tzw. «look through approach» przedstawioną w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. przygotowanym przez Ministerstwo Finansów oraz wydawanych przez Krajową Informację Podatkową interpretacjach indywidualnych dotyczących zasad poboru podatku u źródła. Zgodnie z tą koncepcją, «przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych potwierdzały możliwość zastosowania tzw. mechanizmu „look-through approach” także w odniesieniu do wypłaty należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (a więc również w odniesieniu do należności o kwalifikacji takiej jak będące przedmiotem niniejszego wniosku). Przykładowo, w interpretacji z 16 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ, DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że kwalifikacja podatkowa powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look-through approach”, czyli z pominięciem podmiotu pośredniczącego działającego jako centrum rozliczeniowe i niebędącego rzeczywistym właścicielem płatności – a zatem na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a państwami siedziby usługodawców, będącymi rzeczywistymi właścicielami należności.

Również w interpretacji z 28 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2022.2.MZA, DKIS potwierdził możliwość zastosowania tzw. mechanizmu „look-through approach” w przypadku podmiotów pełniących funkcje centrum rozliczeniowego zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: Jak wskazano wyżej, Centrum Rozliczeniowe nie będzie stanowić rzeczywistego właściciela, w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, wypłacanego przez niego Wynagrodzenia. Centrum Rozliczeniowe będzie pełnić funkcje jedynie technicznego pośrednika w nabywaniu usług. W myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, za rzeczywistego właściciela wypłacanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia należy uznać Rzeczywistego Usługodawcę.

Podobnie było w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.32.2023.1.OK, gdzie DKIS wskazał na możliwość stosowania tzw. mechanizmu „look-through approach” dla branży wydawniczej i wypłacanych należności licencyjnych. W rozpatrywanej sprawie, spółka niemiecka na podstawie umowy licencyjnej z podmiotem duńskim będącym rzeczywistym właścicielem należności licencyjnych sublicencjonowała prawa związane z wydawaniem czasopism do polskiej spółki. DKIS zajął następujące stanowisko: Z treści wniosku wynika, że korzystacie Państwo z licencji na wydawane przez Spółkę tytuły. Na czasopisma W. umowa licencyjna zawarta została pomiędzy niemiecką spółką, a W. z siedzibą w Danii. Spółka wydaje czasopisma W. na podstawie umowy ze współwydawcą pomiędzy Spółką a niemiecką spółką, w ramach której niemiecka spółka udziela Spółce sublicencji na tytuły W. Spółka płaci należności licencyjne za tytuły W. na podstawie faktur wystawianych przez niemiecką spółkę, która przekazuje te należności na rzecz W., w pełnej wysokości, bez naliczania prowizji/marży. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto Spółka przyjmuje, że beneficjentem ostatecznym płatności z tego tytułu, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, jest W., natomiast Y. działa jedynie jako pośrednik w przekazywaniu tych płatności. (...) Reasumując, należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku wypłaty należności licencyjnych, Spółka jako płatnik rozliczając podatek u źródła przy zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią – państwem siedziby licencjodawcy i rzeczywistego właściciela należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu z siedzibą w Niemczech, który udzielił Spółce sublicencji, będzie mogła zastosować stawkę w wysokości 5% podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego rzeczywistego właściciela (tzw. Look through approach), tj. art. 12 konwencji polsko-duńskiej.

Duże znaczenie ze względu na zbieżność tematyczną ze sprawą będącą przedmiotem niniejszego wniosku ma interpretacja indywidualna z 10 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.403.2023.2.EJ. DKIS zajął w niej stanowisko w sprawie przekazywania przez stowarzyszenie do zagranicznych organizacji zajmujących się ochroną praw autorskich wynagrodzeń zainkasowanych z tytułu eksploatacji na terenie Polski dzieł twórców zagranicznych, które potem będą przez te organizacje wypłacane do poszczególnych twórców: Jak wynika z opisu sprawy w ramach swojej działalności Stowarzyszenie współpracuje z zagranicznymi organizacjami zajmującymi się ochroną praw autorskich. Celem tej współpracy jest przede wszystkim przekazywanie tym zagranicznym organizacjom wynagrodzeń zainkasowanych z tytułu eksploatacji na terenie Polski dzieł twórców zagranicznych. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że B będzie rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz będzie mu przysługiwać całość wypłaconej należności, w odniesieniu do której będzie rzeczywistym właścicielem. Dodatkowo, B nie prowadzi na terytorium Polski działalności w formie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. (...) W świetle powyższego, od wypłacanych należności opisanych w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zastosować postanowienia art. 12 ust. 2 UPO i obliczać, pobierać i odprowadzać podatek według obniżonej stawki 5% wynikającej z UPO, po uprzednim otrzymaniu od B certyfikatu rezydencji, dokumentującego miejsce siedziby tego podatnika dla celów podatkowych oraz dochowania przez płatnika warunku należytej staranności.

Jak można zauważyć zarówno orzecznictwo międzynarodowe jak i krajowe oraz interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dopuszczają stosowanie koncepcji look-through approach. W konsekwencji koncepcja look-through approach jest znana i powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Możliwość stosowania look-through approach w polskim prawie podatkowym była również aprobowana podczas IX Toruńskiego Przeglądu Orzecznictwa Podatkowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu, która miała miejsce w dniach 1-2 marca 2024 r. na tle wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., III SA/WA 1513/23. W konferencji uczestniczyli sędziowie, profesorowie, urzędnicy administracji skarbowej (w tym Szef KAS), doradcy podatkowi oraz przedstawiciele biznesu. Prelegenci i uczestnicy panelu konferencyjnego w pełni zgodzili się, że koncepcja look-through approach ma potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych (które są poniżej) oraz w projektach objaśnień podatkowych z 2019 r. oraz 2023 r. i powinna być stosowana. Koncepcja look-through approach zdaniem uczestników konferencji może być również stosowana wyrazem dokonania czynności odpowiedniej, o której mowa w klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podmiot pośredniczący osiągnąłby korzyść podatkową nie będąc do tego uprawnionym. Naturalna konsekwencją określenia skutków podatkowych w takiej sytuacji jest zastosowanie preferencji podatkowej z krajem rezydencji rzeczywistego właściciela płatności podlegającej podatkowi u źródła w ramach stosowania czynności odpowiedniej. Prelegent dopuszczalność stosowania koncepcji „look through approach” wywodził z następujących interpretacji podatkowych wydanych przez DKIS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych:

·Interpretacja indywidualna DKIS z 5 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.221.2019.2.JS;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 5 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.226.2019.2.JF;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 5 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.227.2019.2.JF;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 7 sierpnia 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.230.2019.2. MBD;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 7 sierpnia 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.223.2019.2.BG;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 7 sierpnia 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.223.2019.2.JKT;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 7 sierpnia 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.225.2019.2. APO;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 7 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.223.2019.2.AJ;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 16 października 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.354.2019. 1.JC;

·Interpretacja indywidualna DKIS z 11 sierpnia 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.313.2023. 2.PP;

·Wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20;

·Wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23;

·Wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1514/23;

·Wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2023 r., III SA/Wa 1586/23.

- Podsumowanie i należyta staranność

Podsumowując, Wnioskodawca, działając jako Podmiot Lokalny, za pośrednictwem (…) i (…) (korzystając w tym zakresie ze wparcia (…)) reguluje należności licencyjne na rzecz Właścicieli Repertuaru. (…) oraz (…) nie zatrzymują żadnej części opłat i należności licencyjnych, które otrzymują od Podmiotów Lokalnych – w tym Wnioskodawcy – w związku z licencjonowaniem praw do repertuaru międzynarodowego. Innymi słowy, należności licencyjne od podmiotów takich jak Wnioskodawca są w całości przekazywane do Właścicielu Repertuaru.

W konsekwencji otrzymane należności licencyjne nie stanowią definitywnego przysporzenia dla (…) i (…), jak również podmioty te nie mają możliwości samodzielnego decydowania o ich przeznaczeniu biorąc pod uwagę fakt, że nie są podmiotami faktycznie udzielającymi licencji na rzecz Wnioskodawcy (mimo że Wnioskodawca ma zawarte umowy licencyjne z (…)). Zatem w świetle powyższego, podmioty pośredniczące (…) i (…) nie mogą być uznawane za rzeczywistych właścicieli należności licencyjnych w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, co – jak Wnioskodawca podkreślił w opisie zdarzenia przyszłego – należy przyjąć jako jego element. W konsekwencji, mimo że w systemie nettingowym (lub poprzez system bankowy) dla celów rozliczeniowych przyjętych w (…) formalnie płatność otrzymuje (…), a następnie (…), nie można uznać, że te podmioty działają we własnym imieniu i na własną rzecz, gdyż należności licencyjne są przekazywane przez (…) i (…) w pełnej wysokości do Właścicieli Repertuaru, bez naliczania marż i prowizji. (…) oraz (…) działają jako pośrednicy i nie przyjmują należności licencyjnych od Wnioskodawcy na swoją rzecz gdyż są zobowiązane do przekazania tych należności na rzecz rzeczywistych (finalnych) odbiorców, którym są Właściciele Repertuaru.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, regulacje art. 21 ust. 2 oraz 26 ust. 1 Ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że zastosowanie mają przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym siedzibę ma dany rzeczywisty właściciel wypłacanych należności – w tym przypadku dany Właściciel Repertuaru. Takie rozumienie tych regulacji zgodne jest z tzw. koncepcją „look through approach”, którą w wydawanych interpretacjach przywołują organy podatkowe. Organy podatkowe uznają, że w przypadku dokonywania zapłaty należności licencyjnych poprzez pośrednika, transakcja pomiędzy wypłacającym należności licencyjne a pośrednikiem ma jedynie charakter „techniczny”. Pośrednik udostępnia jedynie swój rachunek bankowy. Umowa między wypłacającym należności a pośrednikiem, w ocenie organów podatkowych, reguluje jedynie sposób dokonywania płatności. Natomiast relacja, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego istnieje pomiędzy wypłacającym i rzeczywistym właścicielem należności (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.240.2019.2.JC).

W ocenie Wnioskodawcy (…) oraz (…) należy uznać za pośredników w zakresie przekazywania należności licencyjnych od (…), którzy powinni być pominięci przy ocenie właściwego do zastosowania traktatu o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na moment każdorazowej wypłaty należności licencyjnych, Spółka dochowa również należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, Spółka będzie pozyskiwać certyfikaty rezydencji Właścicieli Repertuaru, do których będą przekazywane należności licencyjne wypłacane przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka będzie posiadać oświadczenia Właścicieli Repertuaru oraz inne dokumenty gromadzone w ramach procedur należytej staranności potwierdzające ich status jako rzeczywistych właścicieli należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę do podmiotów pośredniczących (…) i (…), a następnie przekazywanych do Właścicieli Repertuaru. W przypadku płatności należności licencyjnych przekraczających w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy kwotę 2 000 000 zł w przeliczeniu na pojedynczego Właściciela Repertuaru Wnioskodawca rozważy składanie stosownych oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT wypełniając przewidziane w nim warunki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do należności licencyjnych przypadających na rzecz poszczególnych Właścicieli Repertuaru będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jako płatnik podatku u źródła w stosunku do tych należności przy ich wypłacie poprzez system nettingowy lub system bankowy, których kwota w stosunku rocznym nie przekroczy 2 000 000 zł na rzecz określonego Właściciela Repertuaru oraz zachowując należytą staranność, w tym posiadając ważny certyfikat rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru może na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT stosować właściwą stawkę podatku u źródła wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru.

Zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku regulowania należności licencyjnych, które w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy na rzecz pojedynczego Właściciela Repertuaru przekroczą 2 000 000 zł, do nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł na rzecz określonego Właściciela Repertuaru Wnioskodawca może także stosować stawkę podatku u źródła wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru, pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 21 ust. 2 Ustawy o CIT, chyba że wcześniej zostanie wydana opinia o stosowaniu preferencji dla należności licencyjnych wypłacanych na rzecz konkretnego Właściciela Repertuaru, o której mowa w art. 26b ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają dodatkowo poniższe interpretacje podatkowe dotyczące należności licencyjnych wydane przez DKIS:

·Interpretacja indywidualna z 25 lutego 2022, sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.594. 2021.2.BK: Ze wskazanego powyżej art. 12 ust. 3 umowy wynika, że należności z tytułu użytkowania znaku towarowego i nazwy firmy oraz know-how objęte są definicją zamieszczoną w tym przepisie i określane mianem należności licencyjnych. Prawo do skorzystania na gruncie umowy z obniżonej stawki podatku u źródła przysługuje wyłącznie podmiotowi, który można uznać za "osobę uprawnioną", jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak stanowi. Zdaniem Spółki, jak już wyżej uzasadniano, za osobę uprawnioną do ww. należności licencyjnych należy uznać A.I., w związku z czym stawka podatku u źródła powinna być określona z zastosowaniem art. 12 ust. 2 UPO.

·Interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK: Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A – a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A.;

·Interpretacja indywidualna z 18 marca 2020, sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.534.2019. 2.JC: (...) Centrum Rozliczeniowe może zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. należnych prowizji czy wynagrodzenia za świadczenie usług, czyli generalnie w zakresie rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez innego Rzeczywistego Usługodawcę. Innymi słowy, przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować "look through approach" i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność. Jeśli w danej sytuacji Centrum Rozliczeniowe działa wyłącznie jako pośrednik, to nie jest ono prawdziwym, fizycznym usługodawcą a otrzymane środki nie stanowią jego przysporzenia. W takiej sytuacji kluczowe dla ustalenia obowiązku w podatku u źródła są postanowienia ustawy o CIT i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji rzeczywistego usługodawcy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

1)wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6)niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychody nierezydentów z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych (należności licencyjnych) są opodatkowane 20% stawką podatku u źródła, chyba że mająca zastosowanie w sprawie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną stanowi inaczej. Wypłata, od której należy pobrać podatek u źródła oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną (Wyrok NSA z 26 października 2021 r.,sygn. II FSK 979/21).

W ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie brzmienie przytoczonego przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wskazuje wprost, że limit 2 000 000 złotych obowiązujący w zakresie tzw. „mechanizmu pay&refund” należy stosować i kalkulować z perspektywy płatnika podatku u źródła indywidualnie w odniesieniu do każdego rzeczywistego właściciela należności licencyjnych, tj. w odniesieniu do przedmiotu niniejszego Wniosku, wobec Właściciela Repertuaru będącego podatnikiem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca będzie dokonywać przedmiotowych należności sumarycznie na rzecz podmiotów pośredniczących (…) oraz (…). We wskazanym przepisie mowa bowiem o przekroczeniu kwoty 2 000 000 złotych należności wypłacanych na rzecz tego samego podatnika. W zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest płatnikiem, zaś podatnikiem jest każdy z Właścicieli Repertuaru, będący rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności licencyjnych.

Mając na uwadze powyższe, wypłacenie przez Wnioskodawcę kwoty należności licencyjnych przekraczającej próg 2 000 000 złotych w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów pośredniczących (…) i (…), nie będzie skutkować powstaniem obowiązku pobrania podatku u źródła przez Wnioskodawcę w trybie opisanym w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.73.2019.2.AW: „(...) rola Centrum rozliczeń przede wszystkim sprowadza się do roli pośrednika pomiędzy poszczególnymi Podmiotami z Grupy, a przyjęty model działania ułatwia/ usprawnia system wzajemnych rozliczeń. Centrum rozliczeń na żadnym etapie nie nabywa prawa własności do wpłat dokonywanych z tytułu należności licencyjnych. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych należności licencyjnych są Podmioty z Grupy, w imieniu których działa Centrum rozliczeń. Biorąc pod uwagę opisany stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kwotę limitu wypłat należności licencyjnych w wysokości 2 000 000 zł przewidzianą w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. należy zastosować indywidulanie do każdorazowego Odbiorcy należności licencyjnych odrębnie. Limit ten nie będzie miał natomiast zastosowania do Centrum rozliczeń, które jedynie pobiera płatność, tj. pośredniczy pomiędzy Odbiorcami należności licencyjnych i nie jest rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym obowiązującym u Wnioskodawcy, uzależniający obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT od wypłat należności licencyjnych w wysokości 2 000 000 zł, należy stosować i kalkulować z perspektywy płatnika podatku u źródła.

Innymi słowy, limit 2 000 000 zł należy kalkulować indywidualnie w odniesieniu do każdego Właściciela Repertuaru będącego podatnikiem, a nie sumarycznie w odniesieniu do sumy wypłat należności licencyjnych, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do (…), a następnie przekazywane do (…). (…) oraz (…) będą jedynie pośrednikami pomiędzy Właścicielami Repertuaru a Wnioskodawcą w zakresie wypłat należności licencyjnych. Dodatkowo, jak wspomniano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, (…) oraz (…) nie powinni być postrzegani w kontekście regulacji dotyczących podatku u źródła jako podatnicy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 3

Zgodnie z art. 26b ust. 1 Ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak mowa w art. 26 ust. 2g Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Pomimo że ustawodawca w przepisach Ustawy o CIT nie wskazał wprost, że płatności objęte opinią o stosowaniu preferencji nie powinny być uwzględniane w limicie 2 000 000 PLN, to w pkt 33 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) wprowadzającej art. 26b Ustawy o CIT wskazano, cyt.: w celu umożliwienia podatnikom korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT po przekroczeniu kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy, przewiduje się możliwość uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia, po spełnieniu ustawowych wymogów i złożeniu wniosku do organu podatkowego (art. 26b ust. 1 Ustawy o CIT).

Tym samym, jeżeli ustawodawca przewidział możliwość objęcia określonych płatności opinią o stosowaniu preferencji, zasadnym jest przyjęcie, że wypłaty objęte opinią wyłączone powinny zostać z mechanizmu „pay and refund” – również zatem z kalkulacji limitu po przekroczeniu, którego płatnik zobowiązany jest pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek u źródła przy zastosowaniu stawki podstawowej wynikającej z Ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której mechanizmem „pay and refund” objęte byłyby również niewielkie płatności (w porównaniu do istotnych wpłat przekraczających 2 000 000 PLN objętych opinią o stosowaniu preferencji), które nie generują istotnego ryzyka nieprawidłowego rozliczenia podatku u źródła. W praktyce procedury zwrotu podatku u źródła zapłaconego w związku z zastosowaniem mechanizmu „pay and refund” od niewielkich kwot mogłyby wiązać się z dużymi nakładami finansowymi ponoszonymi zarówno po stronie podmiotu ubiegającego się o taki zwrot jak i organu podatkowego rozpatrującego takie wnioski, co w ocenie Wnioskodawcy stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową przepisów dotyczących poboru podatku u źródła, w tym art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. w zakresie ZASAD POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA (pkt 5.1., str. 35) Minister Finansów wprost wskazał, cyt.: Do kalkulacji progu 2 000 000 zł nie są wliczane te wypłaty, które objęte są opinią o stosowaniu zwolnienia, uregulowaną w art. 26b Ustawy o CIT. Płatnik, obliczając kwotę wypłat dokonywanych należności, w celu ustalenia, czy łączna kwota wypłat nie przekracza 2 000 000 zł na rzecz jednego podatnika, nie wlicza wypłat, które objęte są obowiązującą opinią o stosowaniu zwolnienia. Pozostałe płatności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i dokonywane są na rzecz tego podatnika, podlegają sumowaniu w celu weryfikacji czy doszło do przekroczenia progu 2 000 000 zł.

Jakkolwiek ostateczna wersja objaśnień nie została opublikowana a zastosowanie się przez Wnioskodawcę do zapisów zawartych w opublikowanym projekcie nie stanowi dla Wnioskodawcy żadnej ochrony prawidłowości prowadzonych rozliczeń, to w ocenie Wnioskodawcy wskazany powyżej projekt objaśnień może stanowić swego rodzaju wytyczne/kierunki w jaki sposób omawiane przepisy należy interpretować.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że płatności należności licencyjnych, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę do Właściciela Repertuaru, które zostały objęte uzyskaną opinią o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT, powinny zostać wyłączone z kalkulacji łącznej kwoty należności wypłacanych na rzecz tego Właściciela Repertuaru na potrzeby stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powinny wpływać na ewentualne przekroczenie progu 2 000 000 zł, o którym mowa w tym przepisie. Stanowisko wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

·Interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.586.2022.1.AK;

·Interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.546.2023.2.ANK;

·Interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.654.2023.1.DK;

·Interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.640.2023.1.EJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 stwierdzam co następuje:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wypłacanych przez Państwa należności licencyjnych. Państwa wskazanie w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wynika z powyższego, przychody nierezydentów z tytułu uzyskanych w Polsce praw autorskich i praw pokrewnych (należności licencyjne) są opodatkowane 20% stawką podatku u źródła.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT,

przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

Art. 26 ust. 2ea ustawo CIT stanowi, że

przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczy ustalenia, czy w sytuacji gdy będą Państwo zobowiązani do poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT od należności licencyjnych przypadających na rzecz poszczególnych Właścicieli Repertuaru, to jako płatnik podatku u źródła w stosunku do tych należności, przy ich uregulowaniu poprzez system nettingowy lub przelew bankowy oraz zachowując należytą staranność a także posiadając ważny certyfikat rezydencji podatkowej danego Właściciela Repertuaru, będą Państwo mogli stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru i przewidzianą w niej stawkę podatku (z zastrzeżeniem wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 2e i następne Ustawy o CIT).

Z opisu sprawy wynika, że należą Państwo do międzynarodowej grupy (…), w której podmiotem dominującym jest (…) z siedzibą w Holandii. Częścią (…) jest podgrupa (…), której są Państwo członkiem. (…) nabywa prawa do(…). Przynależąc do (…), zajmują się Państwo działalnością wydawniczą w branży (…).

Zamierzają Państwo w przyszłości uregulować należności licencyjne wobec Właścicieli Repertuaru w ramach obowiązującego systemu nettingowego w (…) lub przelewu bankowego z udziałem następujących podmiotów: (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii ((…)), (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii ((…)).

(…) jest grupowym podmiotem rozliczeniowym wystawiającym faktury i regulującym płatności w prowadzonym przez siebie systemie nettingowym (…), przy użyciu grupowego rachunku bankowego dla brytyjskich podmiotów (…) (w sytuacji, gdy skorzystanie z systemu nettingowego nie jest możliwe, regulowanie należności następuje w drodze przelewu bankowego). W konsekwencji (…) pełni funkcję księgowego centrum rozliczeniowego, wystawia faktury w swoim imieniu, ale na rzecz (…) oraz dokonuje płatności faktur w imieniu (…). (…) nie realizuje płatności z własnych rachunków bankowych lecz ta funkcja jest zarządzana przez (…), która na rzecz (…) realizuje rozliczenia oraz przyjmuje należności, w tym należności licencyjne od Państwa w systemie nettingowym, który zakłada kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu należności licencyjnych między podmiotami uczestniczącymi w systemie.

Regulowanie zobowiązań przez Państwa z tytułu umów licencyjnych będzie dokonywane na podstawie otrzymanych faktury dokumentujących należności licencyjne, gdzie podmiotem wystawiającym będzie (…), a należności licencyjne będą regulowane na rzecz Właścicieli Repertuaru za pośrednictwem (…) i (…) poprzez system nettingowy (lub przelew bankowy).

(…) i (…) nie są rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności licencyjnych, które będą wypłacane przez Państwa, rzeczywistymi właścicielami przekazywanych należności licencyjnych będą Właściciele Repertuaru.

Nie ulega wątpliwości, że należności licencyjne wypłacane przez polską spółkę będą stanowiły dochód (przychód) wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednakże w analizowanej sprawie należy również mieć na względzie, że wypłata zostanie dokonana na rzecz podmiotu rozliczeniowego wystawiającego faktury i regulującego płatności w prowadzonym przez siebie systemie nettingowym (…), tj. (…) – spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W tym też kontekście zauważyć należy, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby płatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.

Odnosząc się do powyższej kwestii, w złożonym wniosku odwołali się Państwo do koncepcji „look through approach”, do której stosowania – co do zasady – organy podatkowe nie są zobowiązane. Możliwość zastosowania ww. koncepcji jest w zasadzie ograniczona tylko do przypadków, gdy spełnione się łącznie następujące warunki:

·występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem,

·całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku:

1)(…) oraz (…) stanowią typowe spółki pośredniczące i ich wykorzystywanie w strukturze rozliczeniowej nie będzie skutkować obniżeniem opodatkowania – każdorazowo, gdyby ze wspomnianych w niniejszym wniosku względów biznesowych (operacyjnych) możliwe było realizowanie rozliczeń bezpośrednio przez Państwa z odpowiednimi Właścicielami Repertuaru, w każdym przypadku możliwa do zastosowania byłaby stawka tożsama ze stawką podatku u źródła, która znajdzie zastosowanie w przypadku zastosowania przez Państwa koncepcji look-through i pominięcia (…) oraz (…) (innymi słowy, umieszczenie tych podmiotów strukturze nie wprowadza żadnej korzyści ani ułatwienia z perspektywy podatkowej);

2)należności od Państwa na rzecz (…) oraz (…) będą tożsame z należnościami regulowanymi przez (…)/(…) na rzecz odpowiednich Właścicieli Repertuaru;

3)przyjęta przez Grupę (…) struktura korporacyjna i rozliczeniowa w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest strukturą sztuczną – jest wyrazem przyjętego z perspektywy efektywności operacyjnej procesu biznesowego, wykorzystywanego w ramach grupy od wielu lat i względem wielu jurysdykcji (nie tylko polskiej), natomiast same podmioty (…) i (…) prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą dla potrzeb przypisanych im funkcji pośrednika (posiadają w tym celu adekwatne zasoby).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, wypłacanych przez Państwa należności licencyjnych będą Właściciele Repertuaru, i spełnione będą przez Państwa łącznie następujące przesłanki:

·wykorzystanie (…) oraz (…) pomiędzy Polską a państwem Właściciela Repertuaru będącego rzeczywistym beneficjentem nie będzie skutkowało obniżeniem podatku u źródła pobieranym w Polsce,

·będzie występowała tożsamość płatności co do rodzaju w relacji Wnioskodawca – (…) oraz (…) – Właściciel Repertuaru będący rzeczywistym beneficjentem,

·całość struktury lub dana płatność nie będzie sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT

to uprawnieni będą Państwo do zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru i przewidzianą w niej stawkę podatku, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, zgodnie z którym jeżeli będziecie Państwo zobowiązani do poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT od należności licencyjnych przypadających na rzecz poszczególnych Właścicieli Repertuaru, to w takiej sytuacji jako płatnik podatku u źródła w stosunku do tych należności, przy ich uregulowaniu poprzez system nettingowy lub przelew bankowy oraz zachowując należytą staranność a także posiadając ważny certyfikat rezydencji podatkowej danego Właściciela Repertuaru, będziecie mogli Państwo stosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej Właściciela Repertuaru i przewidzianą w niej stawkę podatku (z zastrzeżeniem wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 2e i następne Ustawy o CIT) – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie