Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym kwota zwróconych poszczególnym spółkom z Grupy X środków pieniężnych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 listopada 2024 r. (wpływ do Organu 2 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), zajmuje się outsourcingiem funkcji finansowych (…). Spółka podpisała z wybranymi spółkami z Grupy X umowę generalną na świadczenie usług outsourcingowych polegających na świadczeniu następujących usług:

(…).

Spółka zajmowała się również obsługą kasową dla kilku podmiotów należących do Grupy X w ramach ww. umowy. W Spółce obsługą kasową zajmowała się jedna z pracownic Spółki.

Zgodnie z przepisami z zakresu rachunkowości, w określonych odstępach czasu (na ostatni dzień roku bilansowego), dokonywano inwentaryzacji. Ostatnia inwentaryzacja miała miejsce na koniec 2023 roku. Komisja inwentaryzacyjna nie stwierdziła braku środków w kasach poszczególnych spółek.

W 2024 roku podjęto decyzję o likwidacji kas gotówkowych. W lipcu 2024 r. pracownica zajmująca się obsługą kasową zakończyła pracę w Spółce w związku z przejściem na emeryturę. Pracownica ta udała się w tym samym dniu do oddziału banku, aby wpłacić środki z kasy gotówkowej na konta poszczególnych podmiotów. Dokonała również stosownych wpisów w systemie księgowym zerujących bilansowy stan środków pieniężnych na poszczególnych kontach kas. W kolejnych dniach wykryto, że na rachunki bankowe poszczególnych podmiotów wpłynęły kwoty mniejsze niż zaksięgowane lub w ogóle nie wpłynęły zaksięgowane środki. W wyniku sprawdzenia stanu rachunków ustalono, że braki środków pieniężnych w kasach poszczególnych spółek wynoszą łącznie ponad czterysta tysięcy PLN. Były to środki pieniężne powierzone Spółce w związku z świadczeniem przez nią usług na podstawie generalnej umowy o świadczeniu usług outsourcingowych. W wyniku przeprowadzonego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego ustalono, że pracownica zajmująca się prowadzeniem kas dokonała przywłaszczenia wskazanej wyżej kwoty. O zaistniałej sprawie niezwłocznie poinformowano właściwe organy, w tym skierowano zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa tj. przywłaszczenia mienia powierzonego, do Prokuratury Rejonowej.

W efekcie audytu wewnętrznego wykazano, że ostatnia inwentaryzacja była sporządzona wadliwie i członkowie tej komisji zostali zwolnieni dyscyplinarnie.

Z uwagi na to, że środki pieniężne zostały powierzone Spółce na podstawie umowy, Wnioskodawca mógłby ponieść odpowiedzialność odszkodowawczą wobec poszkodowanych spółek za zaistniały ubytek pieniędzy.

Spółka podjęła niezwłoczną decyzję o wyrównaniu ubytków pieniędzy przed otrzymaniem jakichkolwiek roszczeń odszkodowawczych i zwróciła brakującą kwotę poszczególnym spółkom z Grupy z własnych środków pieniężnych. Spółka zgłosiła roszczenie do ubezpieczenia, ale dotychczas nie uzyskała pozytywnej decyzji w tym zakresie.

Pytanie

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym kwota zwróconych poszczególnym spółkom z Grupy X środków pieniężnych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, kwota zwróconych poszczególnym spółkom z Grupy X środków pieniężnych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesiony w przedstawionym stanie faktycznym stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazują sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

-jest definitywny (rzeczywisty);

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

-wydatek został właściwie udokumentowany;

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

1)Poniesienie kosztu przez podatnika.

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Aby dany koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów CIT, nie jest niezbędne, aby doszło do faktycznego rozchodu środków pieniężnych podatnika (wydatku). Kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów.

Podejście to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18, sąd uznał, że: Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (...). W wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2759/18 sąd natomiast stwierdził, że: W orzecznictwie sądów administracyjnych (...) ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 (...). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).

W niniejszej sprawie Spółka faktycznie zwróciła środki pieniężne poszczególnym spółkom z Grupy  X. Doszło do rozchodu środków pieniężnych Spółki, który doprowadził do zmniejszenia aktywów Spółki, a zatem do uszczuplenia jej majątku.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwroty środków pieniężnych poczynione przez Spółkę spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wskutek ich poniesienia doszło bowiem do uszczuplenia w majątku Spółki, w formie rozchodu środków pieniężnych.

2)Definitywność poniesienia kosztu.

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku.

W niniejszym przypadku zwrot pieniędzy poszczególnym spółkom z Grupy X z własnych środków pieniężnych Spółki ma charakter definitywny, choć Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości może odzyskać środki pieniężne (w całości lub częściowo) od ubezpieczyciela lub od sprawcy (po zakończeniu odpowiedniego postępowania).

3)Związek kosztu z prowadzoną działalnością.

Wydatek poniesiony przez Spółkę związany ze zwrotem skradzionych środków pieniężnych należących do poszczególnych spółek z Grupy X bez wątpienia stanowi koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był to wydatek powstały w związku ze świadczeniem usług na podstawie generalnej umowy o świadczeniu usług outsourcingowych, co jest jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki.

4)Celowość poniesionego kosztu.

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12, w którym sąd podkreślił, że: gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywna zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. istotne jest aby oceniając dany wydatek pod kątek kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19: przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (...) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Tym samym jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie wypłata środków pieniężnych spółkom z Grupy X, służy co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł przychodu. Ustawodawca nie wymaga, aby koszt przyniósł określony przychód. Kwalifikując wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględnić logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działanie podatnika. Ocena zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna zaś ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek w ramach całości źródła przychodu, które nie tylko przynosi przychód, ale którego funkcjonowanie nierozerwanie wiąże się z ponoszeniem kosztów.

Zwrot środków pieniężnych nosi znamiona działania racjonalnego i w pełni uzasadnionego mającego na celu utrzymanie dobrych stosunków gospodarczych z podmiotami z Grupy, a tym samym związane są z zabezpieczeniem źródła przychodów - usługi świadczone na podstawie umowy (z wyłączeniem usługi obsługi kasowej z uwagi na dokonaną likwidację kas) są i będą dalej świadczone na rzecz podmiotów z Grupy. Dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu ze zwrotem pieniędzy z własnych środków Spółki - Spółka może oczekiwać, że podmioty te dalej chętnie będą korzystać z usług realizowanych przez Spółkę, co będzie generować jej kolejne przychody. Poniesione przez Spółkę koszty bez wątpienia chronią istniejące źródło przychodów Spółki tj. umowę outsourcingową.

W razie niezwrócenia spółkom skradzionych środków pieniężnych Spółka mogłaby być zmuszona do zwrotu tych środków na drodze sądowej. Zwrot tych środków miał więc na celu ochronić Spółkę przed potencjalnym wszczęciem postępowania odszkodowawczego/ sądowego przez spółki, których kasy prowadził Wnioskodawca. W przypadku braku dobrowolnego zwrotu Spółka mogłaby być narażona na wyższe koszty.

Należy podkreślić, że taki sposób rozwiązania kwestii związanych z powstałymi szkodami po stronie poszczególnych spółek z Grupy, jest najlepszy z perspektywy dalszej realizacji umowy (Wnioskodawca w niezakłócony sposób realizuje dalsze usługi rodzące przychody podatkowe). W związku z tym uznać należy, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

5)Właściwe udokumentowanie wydatku.

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

W niniejszej sprawie dokumentami takimi będą zestawienia szkód poszczególnych spółek z Grupy oraz potwierdzenia dokonania przelewów bankowych.

6)Brak ustawowego wyłączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy nie powinien znaleźć zastosowania art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane ściśle określone kategorie kar umownych i odszkodowań. Kara umowna lub odszkodowanie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jeśli dot.:

-wad dostarczonych towarów;

-wad wykonanych robót;

-wad wykonanych usług;

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

-zwłoki w usunięciu wad towarów;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

W tym zakresie, zgodnie z dominującym orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie odnosi się do kar czy odszkodowań w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w  sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny”. Za obarczoną wadliwością należy uznać usługę, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Jak uznał NSA w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21: Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „wada” definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność.

W ustawie o CIT nie zostały zdefiniowane również pojęcia kary umownej i odszkodowania. Pojęcia te definiuje kodeks cywilny. I tak zgodnie z art. 483 § 1 kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 kodeksu cywilnego. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z treści art. 361 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Dodatkowo dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy dana płatność jest odszkodowaniem/karą umowną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

W ocenie Spółki, w okolicznościach przedstawionej sprawy powyższe przepisy kodeksu cywilnego nie mają zastosowania. W przedmiotowej sprawie Spółka zwróciła poszczególnym spółkom z Grupy pieniądze, które zostały jej powierzone na podstawie generalnej umowy świadczeniu usług zanim wystąpiły one z jakimkolwiek roszczeniem do Spółki. Spółka dokonała takiej wypłaty z własnych środków pieniężnych z uwagi na fakt, że doszło do kradzieży pieniędzy z kasy.

Zdarzenie w postaci kradzieży środków pieniężnych powierzonych Spółce przez spółki z Grupy nie miało wpływu ostatecznie na niewykonanie lub wadliwe wykonanie usług w ramach generalnej umowy outsourcingowej, co wówczas mogłoby stanowić podstawę do wypłaty z tego tytułu odszkodowania czy kar umownych na rzecz tych spółek. Zwracając pieniądze, Wnioskodawca zapobiegł bowiem nienależytemu wykonania usługi. Spółka zwracając pieniądze poszczególnym spółkom z własnych środków pieniężnych uniknęła odpowiedzialności odszkodowawczej, która mogłaby powstać z tytułu nienależycie wykonanej usługi, gdyby takich środków nie wypłaciła. W takim przypadku nie można mówić o odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie Spółki z tytułu wadliwie wykonanego zobowiązania. Finalnie usługa została wykonana w sposób prawidłowy. Nie doszło do powstania szkody na gruncie cywilnoprawnym. Realizowane przez Wnioskodawcę usługi w żaden sposób nie mogą być bowiem uznane za usługi „mające wady, usterki defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwe, nieprawidłowe, niepoprawne”. Nie są to usługi wykonane w sposób niepełny, w szczególności, że nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na Wnioskodawcy z mocy zawartej umowy. Ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Zdarzenie w postaci kradzieży środków pieniężnych należących do poszczególnych spółek nie miało wpływu na jakość wykonanej przez Spółkę usługi. Spółka w trakcie realizacji usługi zapobiegła powstaniu szkody (poprzez zwrot skradzionej kwoty) i tym samym usługa została wykonana w sposób prawidłowy.

Przykładowo, jak uznają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach: W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki poniesione z własnych środków przez Wnioskodawcę na naprawę szkody - niezależnie czy Spółka otrzyma odszkodowanie czy też nie - nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawą powstałej w trakcie wykonywania usług na rzecz klienta szkody, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z wniosku, powstałe szkody nie mają wpływu na ostatecznie niewykonanie lub wadliwe wykonanie usługi, które miałyby stanowić podstawę do wypłaty właśnie z tego tytułu odszkodowań czy kar umownych na rzecz kontrahentów. Dlatego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że poniesione przez Spółkę wydatki na naprawienie niezawinionych szkód w mieniu kontrahentów, które nie mają wpływu na jakość wykonanych usług nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. Tak np. interpretacja z dnia 7 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.66.2023.2.PC czy interpretacja z dnia 20 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.67.2023.2.AN.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z wypłatą pieniędzy poszczególnym spółkom z Grupy X, nie mają charakteru odszkodowań czy kar umownych poniesionych w związku z wadliwie wykonaną usługą, i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że kwoty wypłaconych poszczególnym spółkom z Grupy środków pieniężnych spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop,

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie mogą zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych. W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę z własnych środków, w związku z wyrównaniem brakujących kwot poszczególnym Spółkom z Grupy X, nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zaznaczyć jednak należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa.

Z uwagi na specyfikę kosztów każdy przypadek należy przy tym rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 updop. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt  II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym kwota zwróconych poszczególnym spółkom z Grupy X środków pieniężnych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na gruncie analizowanej sprawy nie można uznać, że poniesiony wydatek w postaci kwoty zapłaconej poszczególnym spółkom z Grupy X stanowi koszt uzyskania przychodów. Poniesiony przez Państwo wydatek nie spełnia bowiem przesłanek wynikających z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uprawniających do zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Poniesiony wydatek nie wypełnia przesłanek celowości oraz zasadności jego poniesienia, ani też w żaden sposób nie przyczyni się do osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. 

Należy mieć na uwadze, że do wypłaty pieniędzy doszło w związku z kradzieżą przez pracownika Spółki środków pieniężnych powierzonych Państwu przez spółki z Grupy X.

Koszty związane z działalnością gospodarczą muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika zmierzającego do osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz wynikać z działań podatnika, które nie są skutkiem niedbalstwa oraz wynikiem braku należytej staranności.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym.

Nie sposób dopatrzeć się tych przesłanek w działaniach Spółki, w konsekwencji w okolicznościach opisanych we wniosku poniesiony wydatek przez Spółkę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe świadczy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które uprawniałyby do zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wypłata środków pieniężnych spółkom z Grupy, nie służy osiągnięciu przychodu, ani też zabezpieczaniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwota zwróconych poszczególnym spółkom z Grupy X środków pieniężnych stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy     rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.  Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).