Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla Państwa Spółki połączenia przez przejęcie spółki zależnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 listopada 2024 r. (wpływ 2 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

Spółka „I.” S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca” lub „I. S.A.”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS, przeważającym przedmiotem działalności jest (…).

Obecnie Spółka posiada 100% udziałów w innej spółce zależnej, tj. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: (…), dalej również jako: „Spółka Zależna” lub „Spółka Przejmowana”).

Spółka Zależna posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS, przeważającym przedmiotem działalności jest (…).

W ramach planowanych działań reorganizacyjnych, zmierzających do uproszczenia struktury Grupy oraz wyeliminowania zbędnych podmiotów, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest połączenie Spółki Przejmującej (tj. „I.” S.A.) i Spółki Przejmowanej (dalej również jako: „Połączenie”).

W ramach Połączenia, Spółka Przejmująca planuje przejąć (połączenie przez przejęcie) Spółkę Przejmowaną. W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej, Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki Przejmowanej.

Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka Przejmująca, natomiast Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej również jako: „k.s.h.”), tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia.

Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej – co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej, jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami k.s.h., udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej).

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce (tj. brak emisji nowych udziałów w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na planowane przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę).

Mając na uwadze strukturę właścicielską, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej (na dzień Połączenia Spółka Przejmująca posiadała będzie 100% udziałów Spółki Przejmowanej).

Planowane działanie reorganizacyjne, polegające na Połączeniu, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną, ma na celu m.in. uproszczenie i ujednolicenie struktury organizacyjnej.

Brak potrzeby utrzymywania zbyt dużej liczby Spółek ma skutkować zmniejszeniem niepotrzebnych kosztów operacyjnych.

W związku z planowanym Połączeniem, oczekuje się m.in. następujących korzyści:

- uproszczenie i ujednolicenie struktury organizacyjnej i zarządczej;

- ograniczenie obowiązków w kwestiach raportowych, np. przygotowywaniu sprawozdań finansowych;

- osiągnięcie synergii kosztowych;

- zmniejszenie kosztów ogólnego zarządu;

- ograniczenie kosztów działalności Spółek powiązanych.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc, w ocenie Wnioskodawcy, z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania.

Wnioskodawca ma świadomość, że analiza i ocena uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, niemniej, Wnioskodawca przedstawia to uzasadnienie biznesowe w celach poglądowych, jako element opisu zdarzenia przyszłego, ukazując motywy działania Wnioskodawcy.

Składniki majątku Spółki Przejmowanej

Na dzień Połączenia, majątek Spółki Przejmowanej będzie się prawdopodobnie składał z aktywów w postaci należności (od jednostek powiązanych i innych) oraz środków trwałych.

Rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej – tym samym, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej

Dla potrzeb opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca informuje, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (I. S.A.) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia Spółek nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników).

Wnioskodawca przyjmuje ponadto, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) ceny planowanego przed Połączeniem nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Spółka Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca podkreśla, że wartość przejmowanych w wyniku Połączenia składników majątku Spółki Przejmowanej będzie przypisania do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z planowanym Połączeniem, opisanym powyżej, po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej powstała konieczność ustalenia skutków podatkowych Połączenia na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), w tym z perspektywy przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej.

Konfuzja wzajemnych wierzytelności

Spółka I. S.A. informuje, że na moment łączenia może wystąpić sytuacja, że wygasną zobowiązania Spółki Przejmującej względem Spółki Przejmowanej w wyniku tzw. konfuzji, polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika, wynikających ze wzajemnych zobowiązań (w świetle okoliczności, że Spółka Przejmująca na zasadzie sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 § 1 k.s.h., wstąpi w całokształt uprawnień i obowiązków każdej ze Spółek Przejmowanych, w tym również wynikających z wzajemnych zobowiązań).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 listopada 2024 r. (wpływ 2 grudnia 2024 r.) wskazali Państwo ponadto, że:

1.Spółka I. S.A. posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Spółka nie planuje dopiero nabyć udziałów w Spółce Przejmowanej przed połączeniem.

2.Spółka planuje przejąć wyłącznie jedną spółkę powiązaną.

3.Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Według Spółki I. S.A. wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej). Na ten moment Spółka nie ma wiedzy czy w przypadku braku uwzględnienia pasywów taka nadwyżka nastąpi, ale jest to niewykluczone. Nawet w sytuacji, gdyby tego typu nadwyżka wystąpiła w wyniku braku ujęcia pasywów w wycenie, to i tak przepis o powstaniu przychodów należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony o ile spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

4.Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Spółka nie wyklucza, że przy braku uwzględnienia pasywów w wycenie mogłaby powstać nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT. Mimo tego, że taka nadwyżka mogłaby powstać, powyższy przepis dotyczący przychodu podatkowego należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby ewentualny (hipotetyczny) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas – o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Pytania

1.Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f Ustawy o CIT?

2.Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego Ustawy o CIT w przypadku, gdy na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określone niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W zakresie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji), a co za tym idzie, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem wniosku.

W ramach nowelizacji obowiązującej od 2022 r. do Ustawy o CIT wprowadzony został przepis szczególny (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT), którego zakresem objęto opodatkowanie wspólników spółek przejmowanych w toku procesów połączeń w związku z przydzieleniem tym wspólnikom udziałów lub akcji w spółce przejmującej.

Zgodnie z powyżej wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem pkt 8b (wspominany pkt 8b nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż punkt ten dotyczy jedynie podziałów, a nie połączeń spółek) (art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT określa zatem zasadniczo przychód wspólnika spółki przejmującej).

Powyższą regulację stosuje się łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 12b Ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 Ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT (m.in. spółki kapitałowe z Luksemburga).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie ma przebiegać jako przejęcie spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) – spółki córki przez jej jedynego wspólnika – spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). Tym samym, mając na uwadze strukturę właścicielską, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie w ogóle do emisji nowych akcji i nie dojdzie do przydzielenia akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów/akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę – a tym samym, brak wartości emisyjnej akcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT).

Mając zatem na uwadze, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT wskazuje wprost, że przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, a w przypadku planowanego Połączenia, taka sytuacja w ogóle nie będzie miała miejsca wobec braku wydawania jakichkolwiek udziałów/akcji w ramach procedury Połączenia (ponieważ spółka Przejmująca nie może w analizowanym zdarzeniu przyszłym objąć własnych akcji w zamian za udziały posiadane w Spółce Przejmowanej), w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT określający przychód wspólnika spółki przejmowanej w ogóle nie znajdzie zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Przejmowanej) z uwagi na brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji (a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wobec braku przydzielenia akcji brak jest również przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT).

Powyższe jednoznacznie oznacza, że wobec braku zastosowana art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT (określającego przychód wspólnika spółki przejmowanej) bezprzedmiotowe jest także analizowanie przesłanek wyłączenia tego przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT (przepis wskazujący na przesłanki braku tego przychodu).

Jak bowiem wynika z konsekwencji prawnych planowanego Połączenia, w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, z perspektywy wspólnika Spółki Przejmowanej (w analizowanym przypadku wspólnikiem tym jest Wnioskodawca – Spółka Przejmująca) nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji – a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku emisji i otrzymania akcji brak będzie również po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji), a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

W zakresie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (w przypadku gdy na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określone niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (przepis określający przychód spółki przejmującej).

Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wnioskować można, że przychodem spółki przejmującej będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość – dla celów podatkowych – nie może przekraczać wartości rynkowej (tj. przychód wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęta dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony, o ile spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przesłankami tymi są okoliczność, że:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie

b)przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski).

Tym samym, pierwszą z przesłanek wyłączających ewentualny przychód jest okoliczność, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej).

W zakresie określenia ogólnych zasad „przyjmowania dla celów podatkowych przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne mogą być reguły sukcesji podatkowej wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony.

Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”) oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej (w tym podatkowej), przy zastosowaniu której spółka przejmująca powinna, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznać majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez spółkę przejmowaną w swoich księgach. Powyższa zasada, dotyczyć może również innych składników majątkowych, takich jak przejęte udziały/akcje, należności czy też środki pieniężne, które to składniki majątkowe zasadniczo nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia dla celów podatkowych (jakiego wymagają np. środki trwałe w ramach kontynuacji amortyzacji), a tym samym takie składniki majątkowe jak przykładowo udziały/akcje, należności czy też środki pieniężne powinny zostać zasadniczo wykazane w księgach spółki przejmującej dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane uprzednio w spółce przejmowanej.

Ponadto, drugą z przesłanek warunkujących wyłączenie przychodu wymienioną w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jest okoliczność, że „przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski”. Wnioskodawca rozumie tą przesłankę jako przypisanie otrzymanego majątku do działalności wykonywanej w Polsce przez polską spółkę przejmującą (biorąc oczywiście pod uwagę specyfikę, z jakiej można korzystać z określonego składnika majątku, tj. w odmienny sposób korzysta się np. środków trwałych, środków pieniężnych czy też udziałów – niemniej przykładowo wyżej wymieniona przesłanka powinna być, w ocenie Wnioskodawcy, spełniona w przypadku, gdy przejęte środki pieniężne zostaną wykorzystane do finansowania działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce i spółka przejmująca w Polsce jest bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków z takich udziałów (np. otrzymanie dywidendy, prawo głosu na zgromadzeniu wspólników czy też możliwość rozporządzania udziałami otrzymując cenę sprzedaży do wykorzystania na cele działalności w Polsce).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wzajemna relacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e zakłada, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się w tych przepisach nieznacznie odmiennymi pojęciami, tj.:

- w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego,

- w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do „wartości” tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

– w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”).

Na taką interpretację ww. przepisów może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c” (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują – a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładającego, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego).

W powyższym zakresie, jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby, że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy za takim rozumiem ww. pojęcia przemawiają następujące argumenty:

1.Powyższe podejście znajduje uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego, która przyjmuje wśród kilku koncepcji dotyczących pojęcia majątku, że majątek taki stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

2.W art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ k.s.h., który ma zastosowanie do planowanego Połączenia, pojęcie majątku zostało użyte w znaczeniu szerszym, tj. jako zespół aktywów i pasywów spółki przejmowanej, a więc zdaniem Wnioskodawcy, takie samo znaczenie należy nadać pojęciu „majątku” użytemu przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT;

3.Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia „majątku”. Skoro jednak Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8c określa skutki podatkowe działań dokonywanych na podstawie przepisów k.s.h. (tj. otrzymania przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w ramach połączenia przez przejęcie w trybie określonym przez art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516¹ k.s.h.), pojęcia użyte przez ustawodawcę (w tym pojęcie „majątku”) do określenia skutków podatkowych tych działań powinny mieć to samo znaczenie co te same pojęcia używane na gruncie k.s.h.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za ww. wykładnią może być także definicja legalna „składników majątkowych” zawarta w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową definicją, składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Pomimo okoliczności, iż zdaniem Wnioskodawcy, definicja ta nie dotyczy bezpośrednio „składników majątku”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do innego pojęcia tj. do „składników majątkowych”, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż „składniki majątku”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT powinny być rozumiane w sposób analogiczny do ww. definicji, tj. jako aktywa przyjęte dla celów podatkowych pomniejszone o zobowiązania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które co prawda odnosiły się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r., jednak z uwagi na okoliczność, iż treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęcia „majątku” spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo, ww. linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów,

- interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.478.2019.l.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

- oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK., z 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010. 457.2020.1.PC.

Mając na uwadze powyższe rozumienie powyższych przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (rozumianej jako zbiór aktywów i pasywów) ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wyłączony w całości o wartość rynkową przejmowanego majątku (wartość rynkową składników majątku podmiotu przejmowanego), jeżeli te wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski (brak przychodu z uwagi na wyłącznie hipotetycznej nadwyżki o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku spełnienia dwóch przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego: a) rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej – tym samym, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, z zastrzeżeniem w zakresie wzajemnych wierzytelności na linii Spółka Przejmująca – Spółka Przejmowana (wariant zakładający, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określone niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wobec okoliczności, że transakcja Połączenia będzie miała miejsce w przyszłości (i spółki nie mogą przewidzieć wszystkich zdarzeń biznesowych), nie można całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania na linii Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (tytułem przykładu – określona niespłacona wierzytelność do zapłaty należna Spółce Przejmowanej od Spółki Przejmującej, np. niespłacona na dzień Połączenia pożyczka lub inna należność). W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność z perspektywy prawnej wygasłaby z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia tej wierzytelności, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że wierzytelność już nie będzie istnieć po Połączeniu – brak możliwości kontynuacji podatkowej co do tego składnika majątku); oraz b) majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, dwa warunki determinujące wyłączenie ewentualnego (hipotetycznego) przychodu określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostaną spełnione w przypadku analizowanego Połączenia, w związku z czym nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT – a tym samym, po stronie Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (zarówno w przypadku powstania, jak i braku powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), tj. nawet gdyby po stronie Spółki Przejmującej powstała nadwyżka wskazana w tym przepisie, to przychód z tego tytułu i tak byłby w całości wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Powyższej konkluzji (w zakresie spełniania drugiej przesłanki braku przychodu określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b Ustawy o CIT) nie zmienia, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ewentualnej konfuzji (opisanej powyżej), gdyż brak kontynuacji podatkowej w stosunku do wierzytelności, która wygasa z mocy prawa, nie powinna powodować rozpoznania przychodu, z uwagi na naturalną konsekwencję, że nie jest możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej wobec naturalnego faktu, że wierzytelność już nie będzie istnieć po Połączeniu. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, wobec ogólnego braku możliwości przyjęcia danego składnika majątkowego (w obojętnie jakiej wartości – wobec tego, że dany składnik majątku już nie istnieje), w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność konfuzji (a w związku z tym brak kontynuacji podatkowej co do nieistniejącego składnika majątkowego) nie powinna negatywnie wpływać na ogólną możliwość wyłączenia całości ewentualnego (hipotetycznego) przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (zwłaszcza, że z przedmiotową konfuzją z perspektywy ekonomicznej nie wiąże się żadne przysporzenie majątkowe). Dodatkowo, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych (w ramach innych transakcji), konfuzja była uznawana za zdarzenie neutralne podatkowo (nie wywołujące żadnych skutków podatkowych).

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT, w której wskazano: „wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą, będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego ani kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej oraz następcy prawnego Spółki przejmowanej”. Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK, w której wskazano: „w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowej w drodze konfuzji nie spowoduje również powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej z uwagi na fakt, iż wygaśnięcie wierzytelności jest zdarzeniem neutralnym podatkowo”.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określone niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji), Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania hipotetycznego przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT).

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (obowiązującym od 2022 r.), przychodem po stronie spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej będzie równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie ma przebiegać jako przejęcie spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) – spółki córki przez jej jedynego wspólnika – spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). Tym samym, mając na uwadze strukturę właścicielską, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się pomiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmowanej – sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia, zgodnie z art. 516¹oraz art. 514 § 1 k.s.h. planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami k.s.h., udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na akcje w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej). Regulacje te tym samym wprowadzają zasadę, że w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (tj. przejęcia spółki córki przez spółkę matkę) procedurę łączenia przeprowadza się bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie w ogóle do emisji nowych akcji i nie dojdzie do przydzielenia akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów/akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę – a tym samym, brak wartości emisyjnej akcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanych zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca nie będzie w ogóle obejmować własnych akcji w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, a co za tym idzie, nie będzie można określić wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (tj. Spółce Przejmującej), gdyż udziały takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w tym przepisie (gdyż w przypadku określonym w opisie zdarzenia przyszłego – wobec braku wydania jakichkolwiek nowych akcji – w ogóle nie może dojść do sytuacji powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, a w konsekwencji, dyspozycja przedmiotowego przepisu nie jest wypełniona, co oznacza że art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć w ogóle w tej sytuacji w stosunku do Wnioskodawcy zastosowania.

Reasumując, niezależnie od zastosowanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (obowiązującym od 2022 r.), przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym przypadku przychodem spółki przejmowanej jest część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym tej pierwszej, która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmująca udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowiłaby jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby ewentualny (hipotetyczny) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas – o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się nieznacznie różnymi pojęciami w art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT tj.:

- w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej majątku” podmiotu przejmowanego,

- w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT odnosi się „wartości majątku” spółki przejmowanej,

– w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: „wartości rynkowej majątku” podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie uległa zmianie od 1 stycznia 2022 r. równocześnie ze zmianą innych przepisów Ustawy o CIT określających skutki podatkowe połączeń po stronie spółki przejmującej, a co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, można argumentować, iż użyte w tym przepisie pojęcie „wartość majątku spółki przejmowanej” odnosi się do pojęć stosowanych przed wejściem w życie zmian w przepisach Ustawy o CIT regulujących połączenia Spółek, w których stosowano właśnie takie pojęcie jak „wartość majątku spółki przejmowanej”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, można zakładać, iż ustawodawca omyłkowo nie doprecyzował treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz nie dostosował jej do nowej treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, który wszedł w życie od 1 stycznia 2022 r. oraz który obecnie odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej „wartości rynkowej” oraz „wartości majątku”, a co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, można argumentować, iż ustawodawca nie zdecydował, iż interpretacja pojęć wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT powinna się różnić (pomimo nieznacznych różnic w ich brzmieniu). Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe rozumienie powyższych przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku powstania np. ewentualnego przychodu na podstawie treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten, w ocenie Wnioskodawcy, może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT wyłączony o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość majątku” spółki przejmowanej (o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), a co za tym idzie, ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT może być wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu darzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku analizowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, gdyż nawet gdyby ewentualnie (hipotetycznie) powstała nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten byłby całkowicie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT (tj. biorąc pod uwagę, że w przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie nadal posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

W świetle przywołanych argumentów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

Ad 2

Połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec Spółki Przejmowanej.

W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia zobowiązania w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej konfuzji należy zauważyć, że takie wygaśnięcie zobowiązań nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu bądź niepowodująca powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a sam ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ustawy o CIT przykładów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii – wspomniane wyliczenie nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z tego przepisu wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywa rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowania nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek, wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch spółek poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym spółki przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów k.s.h., regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami, przy łączeniu spółek poprzez przejęcie następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 k.s.h. jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych),

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie interpretacjach podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT, w której wskazano: „wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą, będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego ani kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej oraz następcy prawnego Spółki przejmowanej”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK, w której wskazano: „w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowej w drodze konfuzji nie spowoduje również powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej z uwagi na fakt, iż wygaśnięcie wierzytelności jest zdarzeniem neutralnym podatkowo".

Podsumowując, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako Dłużnika Spółki Przejmowanej, której dług na skutek konfuzji wygaśnie. Wygaśnięcie długu w wyniku konfuzji jest bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki Przejmującej jako jej następcy podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy,

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z  art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Państwa Spółki. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Państwa Spółka. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów. W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej, Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki Przejmowanej. Państwa Spółka przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej i przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy na skutek przejęcia majątku Spółki  Przejmowanej, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f i 8ba.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek  połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (I. S.A.) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia Spółek nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników). Zatem nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Jednakże, jeżeli zdarzyłaby się taka sytuacja, że ww. nadwyżka wystąpi, a więc jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Państwa (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie, co do zasady, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji).

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie takie składniki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych danej Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z tym, po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej, na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ewentualny przychód po stronie Państwa Spółki na skutek opisanego we wniosku połączenia może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Natomiast jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. W sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów.

Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:

Zatem, w Państwa sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Jeżeli zatem ustalona na dzień poprzedzający dzień planowanego połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie przewyższać cenę, po której nabyli Państwo udziały w podmiocie przejmowanym, to wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółką Przejmowaną po Państwa stronie może, co do zasady, powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Skoro Państwa Spółka jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej, to w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej), na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Wskazać również należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc się końcowo do tej części Państwa stanowiska, które odnosi się do pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami przejmowanego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej przejmowanego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji. Zatem pojęcie „wartości rynkowej majątku” dla celów art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, należy rozumieć z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 z uwzględnieniem ww. wyjaśnień jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do oceny Państwa stanowiska objętego zakresem pytania nr 2, wskazać należy, że w myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem, przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Jeżeli zatem na dzień połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną będą istaniały niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, to w wyniku Połączenia dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika.

Konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,

W Państwa sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku konfuzji wygasną wzajemne zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną. W związku z połączeniem, ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Zatem, wygaśnięcie zobowiązań Spółki Przejmującej względem Spółki Przejmowanej w wyniku konfuzji będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem połączenia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną jest uzasadnione ekonomicznie i ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).