Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy kwota odszkodowania, jakie zostało Państwu przyznane na mocy zawartej przed mediatorem ugody sądowej, która została zatwierdzona przez Sąd, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w dacie jego otrzymania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie budownictwa.

Umowa

Wnioskodawca wraz z konsorcjantami, tj. B. oraz C. sp. z o.o. (Wykonawcy) zawarli 17 czerwca 2010 r. ze D. (Zamawiający) Umowę nr (…) (Umowa) na wykonanie robót budowlanych polegających na: (…).

Umowa została zawarta w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Strony określiły w Umowie wynagrodzenie kosztorysowe, na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów (art. 629 k.c.).

Zgodnie z Klauzulą 10.1. „(...)” stanowiącej (…), integralnymi składnikami Oferty Wykonawcy na wykonanie przedmiotu zamówienia są m.in. kosztorysy ofertowe wraz z tabelą wartości poszczególnych elementów. Płatności za realizację Inwestycji odbywały się w oparciu o Przejściowe Świadectwo Płatności wystawiane przez Inżyniera Kontraktu, na podstawie miesięcznego przerobu.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, Wnioskodawca (jako lider Konsorcjum) był odpowiedzialny za wykonanie 100% robót (…)

Aneksy - przedłużenie Czasu na Ukończenie

W toku realizacji Inwestycji Wnioskodawca napotkał na szereg przeszkód w realizacji robót, a Umowa była wielokrotnie aneksowana.

Zamawiający wielokrotnie nie wykonywał lub nienależycie wykonywał swoje obowiązki wynikające z Umowy (art. 471 k.c.) poprzez m.in.:

1. zwłokę w wydaniu Wykonawcy prawa dostępu i użytkowania do wszystkich części Placu Budowy,
2. zwłokę w przekazaniu Wykonawcy kompletnej Dokumentacji Projektowej,
3. przekazanie Wykonawcy Dokumentacji Projektowej zawierającej istotne błędy,
4. wprowadzenie kilkuset zmian w Dokumentacji Projektowej,
5. opóźnienie w przekazaniu Wykonawcy rysunków lub instrukcji,
6. ponadto w okresie prowadzenia robót wielokrotnie wystąpiły nieprzewidywalne warunki fizyczne, za które na mocy Kontraktu, odpowiedzialność ponosi Zamawiający.

Z uwagi na ww. okoliczności, zawinione przez Zamawiającego lub niezależne od Wnioskodawcy, Wnioskodawca składał roszczenia o przedłużenie Czasu na Ukończenie, które zostały uznane przez Inżyniera Kontraktu i Zamawiającego.

Z tego powodu strony zawarły 9 sierpnia 2013 r. Aneks nr (…) do Umowy, przedłużający Czas na Ukończenie o 14 miesięcy, tj. na dzień 30 października 2013 r. a następnie 19 grudnia 2013 r. zawarły Aneks nr (…), w ramach którego ponownie przedłużono Czas na Ukończenie do 31 grudnia 2013 r.

W treści preambuły do Aneksu nr (...) wskazano, że „Wykonawca jest uprawniony do otrzymania dodatkowej płatności pokrywającej koszty wynikające z konieczności realizacji Robót w przedłużonym Czasie na Ukończenie określonym Aneksem nr (...) z 9 sierpnia 2013 r. oraz niniejszym Aneksem” [(tj. Aneksem nr (...)].

W § 2 Aneksu nr (...) sprecyzowano, iż Zamawiający dokona na rzecz Wykonawcy dodatkowej płatności, na którą składać się będą Koszty Ogólne Biura Budowy, koszty dostosowania do Wymagań Ogólnych oraz Koszty Zarządu i Administracji.

Strony postanowiły również, że „konsekwencją zawarcia Aneksu nr (...) z 9 sierpnia 2013 r. i niniejszego Aneksu (Aneksu nr (...)) będzie zawarcie kolejnego aneksu dotyczącego ostatecznej regulacji należnych Wykonawcy dodatkowych płatności z tytułu Kosztów Ogólnych Biura Budowy oraz kosztów z tytułu dostosowania do Wymagań Ogólnych (...). Strony postanawiają zawrzeć ten aneks w terminie do 30 maja 2014 r.” (§ 3 pkt 1 Aneksu nr (...)).

Pomimo ww. zobowiązania zawartego w treści Aneksu nr (...) w kolejnym aneksie nie uregulowano kwestii należnych Wykonawcy dodatkowych płatności z tytułu Kosztów Ogólnych Biura Budowy oraz kosztów z tytułu dostosowania do Wymagań Ogólnych. Zamawiający uregulował jednak na mocy ugody sądowej z 21 czerwca 2016 r. kwotę (...) zł netto [(...) zł brutto)] z tytułu odszkodowania wynikłego z wykonania robót w późniejszym terminie z przyczyn niezależnych od Wykonawcy skutkującego poniesieniem Kosztów Ogólnych Biura Budowy oraz kosztów z tytułu dostosowania do Wymagań Ogólnych w okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Inwestycja została ukończona przez Wnioskodawcę w przedłużonym terminie (do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z Subklauzulą (…) Warunków Kontraktu Inżynier wystawiał Świadectwa Przejęcia dla poszczególnych części Robót Stałych.

3 września 2013 r. wystawiono Świadectwa Przejęcia nr 1 i 2, 20 września 2013 r. wydano Świadectwo Przejęcia nr 3 zaś 18 listopada 2013 r. Świadectwo Przejęcia nr 4.

Ostateczne Świadectwo Przejęcia wydano w oparciu o Subklauzulę (...) Warunków Kontraktu 17 stycznia 2014 r. Decyzje o pozwoleniu na użytkowanie poszczególnych fragmentów Inwestycji zostały wydane w 2013 r. Należy zatem stwierdzić, że wykonanie usługi nastąpiło najpóźniej 18 listopada 2013 r., kiedy wystawione zostało ostatnie Świadectwo Przejęcia [(nr (...)].

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że żadna z okoliczności wskazanych w art. 70 § 2 i art. 70 § 8 OP, zawieszających i/lub wstrzymujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT i CIT w 2013 r., nie wystąpiła.

Przedłużenie wykonania Umowy o łącznie 16 miesięcy i wykonywanie prac drogowych w okresie nieprzewidzianym w Ofercie, spowodowało powstanie dodatkowych kosztów u Wnioskodawcy, nieprzewidzianych w złożonej przez niego Ofercie.

Wskutek konieczności realizacji robót drogowych w przedłużonym Czasie na Ukończenie w rzeczywistości Wnioskodawca poniósł koszty wyższe i zrealizował w tym czasie roboty o wartości rynkowej zdecydowanie wyższej niż uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o założenia ofertowe. Z tego powodu Wnioskodawca kierował do Inżyniera Kontraktu oraz Zamawiającego roszczenia o dodatkową płatność (odszkodowanie) z tytułu szkody wyrażającej się w zwiększonych kosztach wykonania prac, które to roszczenia nie zostały uwzględnione.

Pozew o odszkodowanie

Z uwagi na spór między stronami Wnioskodawca 9 grudnia 2016 r. wystosował pozew sądowy przeciwko Zamawiającemu o odszkodowanie z tytułu realizacji w przedłużonym Czasie na Ukończenie robót drogowych, wskazując, że wysokość podlegającej naprawieniu szkody obejmuje różnicę pomiędzy kosztami wykonania przez Wnioskodawcę robót drogowych w przedłużonym Czasie na Ukończenie a wypłaconą Wnioskodawcy kwotą wynagrodzenia za te roboty obliczoną zgodnie z Umową. Jako podstawa prawna pozwu wskazany został art. 471 k.c., w zw. z art. 361 § 2 k.c.

Według art. 471 k.c. „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że nie wykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Z kolei zgodnie z wyrażoną w art. 361 § 2 k.c. zasadą pełnego odszkodowania (pełnej kompensacji), powinien zostać naprawiony poniesiony uszczerbek majątkowy, rozumiany jako strata rzeczywista oraz utracony zysk. Kwota odszkodowania została wyliczona w pozwie metodą dyferencyjną (różnicową), zgodnie z którą szkodę stanowi różnica między stanem majątku poszkodowanego, który powstał po nastąpieniu zdarzenia sprawczego, a stanem, który by istniał bez tego zdarzenia”.

Wysokość tak obliczonej szkody wynosiła w Pozwie (...) PLN netto, jako różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia za roboty drogowe wykonane w przedłużonym Czasie na Ukończenie w okresie od 1 września 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. (wyliczoną w oparciu o ceny jednostkowe określone w Umowie przy założeniu realizacji całości robót w pierwotnym Czasie na Ukończenie) a wartością rynkową robót drogowych wykonanych w tym okresie wynikającą z kosztorysów powykonawczych zweryfikowanych merytorycznie przez zewnętrzny podmiot.

Kalkulacja kosztów obejmowała koszty robocizny, materiałów z kosztami zakupu, pracy sprzętu i środków transportu technologicznego, niezbędnych do wykonania robót objętych daną jednostką obmiarową oraz kosztów pośrednich i zysku. Wskazana kwota odszkodowania została obliczona przez biegłą z zakresu rozliczania i kosztorysowania robót budowlanych wpisanego na listę biegłych Sądu Okręgowego w Warszawie.

Zgodnie z wyliczeniami biegłej, wysokość szkody poniesionej przez Powoda z uwagi na prowadzenie prac drogowych w przedłużonym Czasie na Ukończenie wyniosła (...) PLN netto. W związku z wypłaceniem przez Pozwanego kwot z tytułu kosztów pośrednich za okres przedłużonego Czasu na Ukończenie od kwoty tej należało odjąć wartość wszystkich wyliczonych w kosztorysach powykonawczych kosztów pośrednich w łącznej wysokości 17.374.223,52 PLN, przez co w ocenie biegłej niezaspokojona wartość szkody w majątku Powoda wynosi (...) PLN netto.

Wnioskodawca domagał się w pozwie zasądzenie od Pozwanego kwoty 62.657.683,45 PLN co stanowiło ww. kwotę (...) PLN netto oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień złożenia pozwu oraz dalsze odsetki naliczone po tym dniu. Z ostrożności procesowej, w przypadku ewentualnego przyjęcia przez Sąd, iż Powód (Wnioskodawca) nie jest uprawniony do uzyskania zapłaty tytułem odszkodowania, roszczenie Powoda zostało oparte także na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 w zw. z art. 410 § 1 k.c. k.c.). Jak wskazano w treści Pozwu, (...) „Pozwany uzyskał bowiem bez podstawy prawnej korzyść majątkową w kwocie (...) PLN kosztem majątku Powoda wyrażającą się w różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością robót drogowych zrealizowanych w „przedłużonym Czasie na Ukończenie” a wypłaconym przez Pozwanego z tego tytułu wynagrodzeniem (wyliczonym w oparciu o założenia z ofertowe), zaś pomiędzy wzbogaceniem Pozwanego a odpowiadającym mu zubożeniem Powoda istnieje adekwatny związek przyczynowy. Pozwany - wskutek przedłużenia Czasu na Ukończenie z przyczyn leżących po jego stronie - otrzymał od Powoda roboty o wyższej wartości niż wynagrodzenie umowne ustalone na podstawie Oferty. Chcąc zaś uzyskać te roboty na wolnym rynku Pozwany musiałby uiścić ich wykonawcy wynagrodzenie o wartości rynkowej (tj. o wartości wynagrodzenia wypłaconego Powodowi z tego tytułu powiększonego o kwotę główną (...) PLN)” (...).

Ugoda sądowa

W toku postępowania sądowego wydane zostało postanowienie o skierowaniu stron do mediacji, w wyniku której 21 czerwca 2024 r. strony zawarły Ugodę przed Mediatorem. Zgodnie z jej treścią D., zapłaci na rzecz Wnioskodawcy kwotę (...) zł.

W Ugodzie strony oświadczyły, że zapłata ww. kwoty następuje tytułem kwoty głównej dochodzonej w postępowaniu przed sądem oraz że zapłata tej kwoty wyczerpuje wszystkie roszczenia dochodzone przez Wnioskodawcę w tym postępowaniu. Ponadto Wnioskodawca oświadczył w Ugodzie, że z chwilą zapłaty ww. kwoty zrzeka się wszelkich roszczeń wobec D. z jakiegokolwiek tytułu dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu sądowym a z chwilą zapłaty ww. kwoty z Ugody zrzeczenie roszczeń stanowi zwolnienie z długu, które D. przyjmuje. Ugoda wskazuje również, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT lub innego podatku obowiązek ten nie będzie wpływał na wysokość kwoty określonej w Ugodzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawcy nie będzie z tego tytułu przysługiwało żadne roszczenie wobec D. jak również nie będzie dochodził jakiegokolwiek roszczenia z tego tytułu. Ugoda została zatwierdzona przez Sąd postanowieniem z 25 czerwca 2024 r. a postępowanie sądowe zostało umorzone. Wnioskodawca otrzymał kwotę z Ugody 28 czerwca 2024 r.

Pytanie

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota z Ugody stanowiąca odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenia usług i nie powinna być dokumentowana fakturą lecz innym dokumentem np. notą księgową?

2)W razie uznania stanowiska nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że kwota z Ugody stanowi usługę opodatkowaną VAT, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zobowiązanie VAT z tytułu tej usługi uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r. z uwagi na zakończenie Inwestycji w 2013 r., a tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury albo faktury korygującej do kwoty otrzymanej w wyniku Ugody?

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota z Ugody stanowiąca odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w dacie jego otrzymania (zasada kasowa), bowiem nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, świadczenia usług czy zbycia praw majątkowych?

4)W razie uznania stanowiska nr 3 za nieprawidłowe, tj. uznania, że kwota z Ugody stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem CIT, to jednak zobowiązanie CIT z tytułu tej usługi uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r. z uwagi na zakończenie Inwestycji w 2013 r.?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do pytań nr 3-4. W zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy kwota z Ugody stanowiąca odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w dacie jego otrzymania (zasada kasowa), bowiem nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenia usług, ani za zbycie praw majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Z kolei artykuł 12 ust. 3c ustawy o CIT stanowi, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z powyższego, regulacje art. 12 ustawy o CIT wskazują, że w przypadku czynności dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które odnoszą się do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi czy też częściowego wykonania usługi, przychód powinien być rozpoznany z momentem wykonania usługi czy też zbycia towaru, z momentem wystawienia faktury albo z momentem uregulowania należności, w zależności które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Wyjątek od tej zasady został przewidziany dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W tym przypadku przychód powinien zostać wykazany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odrębne zasady ustalania przychodu zostały ustalone dla zdarzeń, w których zapłata następuje w oderwaniu od wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W takiej sytuacji przychód powinien zostać rozpoznany z momentem otrzymania zapłaty.

W przypadku odszkodowań trudno uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie zadośćuczynienie, niewątpliwie nie dokonuje w tym zakresie żadnego świadczenia na rzecz dłużnika, a jedynie otrzymuje ustawowe uprawnienie do otrzymania rekompensaty lub zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich roszczeń.

Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w odniesieniu do których przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty. Na moment powstania tego przychodu nie wpływa data wystawienia, czy otrzymania dokumentu, z którego wynika to odszkodowanie (tu: data Ugody, data wystawienia noty księgowej).

Zatem w przedmiotowej sprawie, przychód podlegający opodatkowaniu należy rozpoznać według tzw. metody kasowej, a więc w dacie otrzymania środków pieniężnych tytułem odszkodowania wynikającego z zawartej Ugody. Tym samym kwota, którą pozwany (Zamawiający) zapłacił Wnioskodawcy na mocy podpisanej ugody sądowej, stanowiąca odszkodowanie, podlega opodatkowaniu CIT na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania środków pieniężnych.

Ad pytanie 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska nr 3 za nieprawidłowe, tj. uznania, że kwota z Ugody stanowi płatność za usługę, to usługa ta została wyświadczona najpóźniej w listopadzie 2013 r. zatem zobowiązanie CIT z tytułu kwoty z Ugody uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r. z uwagi na zakończenie Inwestycji w 2013 r. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Inwestycja została ukończona przez Wnioskodawcę w przedłużonym terminie (do 31.12.2013 r.).

Zgodnie z Subklauzulą (…) Warunków Kontraktu Inżynier wystawiał Świadectwa Przejęcia dla poszczególnych części Robót Stałych. W dniu 3.09.2013 r. wystawiono Świadectwa Przejęcia nr 1 i 2, w dniu 20.09.2013 r. wydano Świadectwo Przejęcia nr 3 zaś w dniu 18.11.2013 r. Świadectwo Przejęcia nr 4. Ostateczne Świadectwo Przejęcia wydano w oparciu o Subklauzulę 10.1. Warunków Kontraktu w dniu 17.01.2014 r. Decyzje o pozwoleniu na użytkowanie poszczególnych fragmentów Inwestycji zostały wydane w 2013 r.

Zatem wykonanie usługi nastąpiło najpóźniej w dniu 18 listopada 2013 r. W myśl art. 70 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na wykonanie usługi na rzecz Zamawiającego (z tyt. której to usługi zawarto Ugodę) najpóźniej 18 listopada 2013 r., zobowiązanie w podatku CIT z tytułu tej usługi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jak nadto wskazano w stanie faktycznym, żadna z okoliczności wskazanych w art. 70 § 2 do § 8 OP, zawieszających i/lub wstrzymujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2013 r, nie wystąpiła.

W konsekwencji nawet jeśli uznać (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że kwota z Ugody nie stanowi odszkodowania lecz wynagrodzenie za usługę, wówczas należy stwierdzić, że podatek CIT od tej usługi przedawnił się z dniem 31 grudnia 2019 r. i nie może już podlegać korekcie ani zwiększającej, ani zmniejszającej. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednak na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jako właściciel.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy o CIT niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik musi otrzymać je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Zatem podatek dochodowy powinien być naliczany od należnych przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym, a czasami od przysporzeń otrzymanych. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że:

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W myśl tego przepisu:

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym przez Państwa zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest działalność w zakresie budownictwa. Wraz z konsorcjantami zawarli Państwo 17 czerwca 2010 r. ze D. Umowę na wykonanie robót budowlanych. Umowa została zawarta w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Strony określiły w Umowie wynagrodzenie kosztorysowe, na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów.

W toku realizacji Inwestycji napotkali Państwo na szereg przeszkód w realizacji robót, a Umowa była wielokrotnie aneksowana. Zamawiający wielokrotnie nie wykonywał lub nienależycie wykonywał swoje obowiązki wynikające z Umowy poprzez m.in.:

1. zwłokę w wydaniu Wykonawcy prawa dostępu i użytkowania do wszystkich części Placu Budowy,
2. zwłokę w przekazaniu Wykonawcy kompletnej Dokumentacji Projektowej,
3. przekazanie Wykonawcy Dokumentacji Projektowej zawierającej istotne błędy,
4. wprowadzenie kilkuset zmian w Dokumentacji Projektowej,
5. opóźnienie w przekazaniu Wykonawcy rysunków lub instrukcji,
6. ponadto w okresie prowadzenia robót wielokrotnie wystąpiły nieprzewidywalne warunki fizyczne, za które na mocy Kontraktu, odpowiedzialność ponosi Zamawiający.

Z uwagi na ww. okoliczności, zawinione przez Zamawiającego lub niezależne od Państwa, składali Państwo roszczenia o przedłużenie Czasu na Ukończenie, które zostały uznane przez Inżyniera Kontraktu i Zamawiającego. Z tego powodu strony zawarły 9 sierpnia 2013 r. Aneks nr (...) do Umowy, przedłużający Czas na Ukończenie o 14 miesięcy, tj. na dzień 30 października 2013 r. a następnie 19 grudnia 2013 r. zawarły Aneks nr 4, w ramach którego ponownie przedłużono z Czas na Ukończenie do 31 grudnia 2013 r. W § 2 Aneksu nr (...) sprecyzowano, iż Zamawiający dokona na rzecz Wykonawcy dodatkowej płatności, na którą składać się będą Koszty Ogólne Biura Budowy, koszty dostosowania do Wymagań Ogólnych oraz Koszty Zarządu i Administracji. Pomimo zobowiązania zawartego w treści Aneksu nr (...) w kolejnym aneksie nie uregulowano kwestii należnych Wykonawcy dodatkowych płatności z tytułu Kosztów Ogólnych Biura Budowy oraz kosztów z tytułu dostosowania do Wymagań Ogólnych. Zamawiający uregulował jednak na mocy ugody sądowej z 21 czerwca 2016 r. kwotę (...) zł netto [(...) zł brutto)] z tytułu odszkodowania wynikłego z wykonania robót w późniejszym terminie z przyczyn niezależnych od Wykonawcy skutkującego poniesieniem Kosztów Ogólnych Biura Budowy oraz kosztów z tytułu dostosowania do Wymagań Ogólnych w okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Przedłużenie wykonania Umowy o łącznie 16 miesięcy i wykonywanie prac drogowych w okresie nieprzewidzianym w Ofercie, spowodowało powstanie dodatkowych kosztów u Państwa, nieprzewidzianych w złożonej przez Państwa Ofercie. Wskutek konieczności realizacji robót drogowych w przedłużonym Czasie na Ukończenie w rzeczywistości ponieśli Państwo koszty wyższe i zrealizowali w tym czasie roboty o wartości rynkowej zdecydowanie wyższej niż uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o założenia ofertowe. Z tego powodu kierowali Państwo do Inżyniera Kontraktu oraz Zamawiającego roszczenia o dodatkową płatność (odszkodowanie) z tytułu szkody wyrażającej się w zwiększonych kosztach wykonania prac, które to roszczenia nie zostały uwzględnione. Z uwagi na spór między stronami 9 grudnia 2016 r. wystosowali Państwo pozew sądowy przeciwko Zamawiającemu o odszkodowanie z tytułu realizacji w przedłużonym Czasie na Ukończenie robót drogowych, wskazując, że wysokość podlegającej naprawieniu szkody obejmuje różnicę pomiędzy kosztami wykonania przez Państwa robót drogowych w przedłużonym Czasie na Ukończenie a wypłaconą Państwu kwotą wynagrodzenia za te roboty obliczoną zgodnie z Umową. Jako podstawa prawna pozwu wskazany został art. 471 k.c., w zw. z art. 361 § 2 k.c. W toku postępowania sądowego wydane zostało postanowienie o skierowaniu stron do mediacji, w wyniku której w 21 czerwca 2024 r. strony zawarły Ugodę przed Mediatorem. Zgodnie z jej treścią D., zapłaci na rzecz Państwa kwotę (...) zł.

Państwa wątpliwości na gruncie ustawy o CIT dotyczą skutków podatkowych związanych z otrzymanym odszkodowaniem, jakie zostało Państwu przyznane na mocy zawartej przed mediatorem ugody sądowej, która została zatwierdzona przez Sąd. Chcą Państwo wiedzieć, czy kwota z Ugody stanowiąca odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w dacie jego otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 361 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 362 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 363 ustawy Kodeks cywilny:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Z kolei w myśl art. 917 Kodeksu cywilnego:

Tak więc istotą ugody jest czynienie sobie wzajemnie ustępstw w zakresie oczekiwanych rezultatów stosunku prawnego, które należy zaliczyć do przedmiotowo istotnych elementów ugody (wyrok SN z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 915/00).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Określenie skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT związanych z otrzymanym odszkodowaniem, jakie zostało Państwu przyznane na mocy zawartej przed mediatorem ugody sądowej, która została następnie zatwierdzona przez Sąd, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy oceniać w kontekście definitywności tego przysporzenia, a nie jak Państwo dowodzą - z uwagi na charakter, czy źródło korzyści.

Na co wskazano na wstępie i co warto raz jeszcze podkreślić - w przypadku identyfikowania przychodu na gruncie ustawy o CIT chodzi o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, otrzymane przez Państwa odszkodowanie jest związane z polubownym zakończeniem sporu z Zamawiającym o odszkodowanie z tytułu realizacji w przedłużonym Czasie umowy na Ukończenie robót drogowych. Zgodnie treścią ugody mediacyjnej, która została zatwierdzona przez Sąd, D. ma zapłacić na rzecz Państwa określoną kwotę odszkodowania.

W przypadku odszkodowań trudno uznać, że mamy do czynienia z „wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi, albo częściowego wykonania usługi”, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Podmiot, któremu przysługuje odszkodowanie, niewątpliwie nie dokonuje w tym zakresie żadnego świadczenia na rzecz dłużnika, a jedynie otrzymuje ustawowe uprawnienie do otrzymania rekompensaty lub zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich roszczeń.

Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako „pozostałe świadczenia”, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w odniesieniu do których przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.

Zatem przychód podlegający opodatkowaniu, jaki powstaje w związku z otrzymanym odszkodowaniem należy rozpoznać w dacie otrzymania środków pieniężnych.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że kwota z Ugody, którą Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty na mocy podpisanej ugody sądowej, stanowi Państwa przychód podatkowy. Z tego tytułu otrzymali Państwo przysporzenie o charakterze definitywnym i bezwarunkowym. Ponadto ww. odszkodowanie nie zostało wymienione w katalogu przychodów niestanowiących przychodów podatkowych zawartego w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. W związku z tym, odszkodowanie to stanowi dla Państwa przychód (przysporzenie majątkowe) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania środków pieniężnych z tego tytułu.

Podsumowując, kwota z Ugody stanowiąca odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w dacie jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy kwota odszkodowania, jakie zostało Państwu przyznane na mocy zawartej przed mediatorem ugody sądowej, która została zatwierdzona przez Sąd, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w dacie jego otrzymania, należy uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 4, ponieważ ww. pytanie zostało zadane pod warunkiem uznania za nieprawidłowe stanowiska nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).