Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla Państwa Spółki połączenia przez przejęcie spółki zależnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 listopada 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca jest członkiem (…) Grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa P”). Działalność Grupy P na terytorium Polski obejmuje (…).

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem w spółce G. Sp. z o.o. (NIP: (…)), (dalej jako: „G” lub „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w Spółce G w ramach transakcji nabycia udziałów od podmiotu niepowiązanego.

Spółka przejmowana pełniła rolę komplementariusza w innej spółce należącej do Grupy P, tj. L. Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „L”) (aktualnie Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem w spółce L po przekształceniu – szczegółowe informacje poniżej).

W wyniku zmian reorganizacyjnych w ramach spółek z Grupy P w Polsce:

- spółka P. A. (NIP: (…)) wystąpiła z dniem (…) bez wynagrodzenia ze spółki L z uwagi na argumenty natury organizacyjnej i biznesowej;

- spółka L została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (nastąpiła zmiana formy prawnej);

- tym samym zmiana formy prawnej L spowodowała, że spółka G straciła uzasadnienie ekonomiczne dla odrębnego funkcjonowania w ramach Grupy P (…).

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz.18 ze zm., dalej jako: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że Spółka jest i będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) i emisji nowych udziałów. Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Ponadto, w wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 §1 KSH cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że aktualnie planowane połączenie Spółki z G jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych.

Należy podkreślić, że G był komplementariuszem L sp. z o.o. sp. k. przed jej przekształceniem w sp. z o.o. Jednocześnie, komandytariuszem w tej spółce był Wnioskodawca. Po przekształceniu spółki L w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ustaje prawna konieczność utrzymania dwóch odrębnych podmiotów będących odpowiednio komplementariuszem oraz komandytariuszem. Jednocześnie, połączenie jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż pozwoli na:

- Redukcję kosztów prawnych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych;

- Redukcję kosztów administracyjnych i księgowych, tj. kosztów działu księgowego, obsługi administracyjnej, kosztów prowadzenia ksiąg podatkowych i rachunkowych, badania sprawozdania finansowego itp.;

- Redukcję kosztów związanych z raportowaniem zarządczym;

- Redukcję kosztów (…) dwóch odrębnych podmiotów;

- Potencjalne pozyskania nowego inwestora finansowego lub branżowego.

Tym samym połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 119a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: „Ordynacja Podatkowa”) w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ani art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego wniosku do tut. Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji Podatkowej, to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla również, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego opisu elementów zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku planowanego połączenia:

1)Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;

2)Wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostaną przejęte przez Wnioskodawcę w drodze sukcesji uniwersalnej;

3)Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia, Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. W wyniku połączenia, Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej będą ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej.

W szczególności, w wyniku połączenia:

i)nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki przejmowanej oraz

ii)przejęte przez Wnioskodawcę składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 listopada 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1.Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę będzie mogła przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, w zakresie uzasadnienia do pytania 1 Spółka zwraca uwagę na fakt, iż niezależnie od powyższego, w sytuacji, w której wartość rynkowa będzie wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT z uwagi na fakt spełnienia następujących warunków:

a)Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

b)Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) przypisze nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji gdy wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę będzie niższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku to nie powstanie przychód, o którym w art. 12 ust 1 pkt 8c ustawy o CIT.

2.Wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę będzie mogła przewyższać cenę nabycia udziałów Spółki w podmiocie przejmowanym.

W zakresie uzasadnienia do pytania 3, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż niezależnie od powyższego, w sytuacji, w której wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę będzie przewyższać cenę nabycia udziałów Spółki w podmiocie przejmowanym, to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Natomiast w sytuacji, gdy wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę będzie niższa od ceny nabycia udziałów Spółki w podmiocie przejmowanym, to nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

2.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej?

3.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej?

4.Czy przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) po Stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

2.Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

Ad 1 – Analiza dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz.18 ze zm., dalej jako: „KSH”) – połączenie przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Brak przychodu Spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową.

Dalsze przepisy ustawy o CIT zawierają jednak postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w: 

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

2)spółka przejmująca przypisze składniki majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3)połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4)zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt. 1 ustawy o CIT. 

Wartość składników majątku Spółki przejmowanej w odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: „Ordynacja Podatkowa”) zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów.

Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT: „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”.

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg spółki przejmowanej. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 roku, znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25 listopada 2009, s. 34, ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że: „Kwestia neutralności owych transakcji [przyp. transakcji restrukturyzacyjnych] zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych”.

Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków, lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego.

W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej, art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny „neutralności podatkowej”.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu.

A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy, „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego połączenia spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Przypisanie składników majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka Przejmująca przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku połączenia, Spółka Przejmująca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona jest przesłanka przypisania przez Spółkę Przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Istnienie ekonomicznych przyczyn połączenia

W odniesieniu do istnienia ekonomicznych przyczyn połączenia, Wnioskodawca  wskazuje, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do przyczyn ekonomicznych połączenia będzie należeć między innymi optymalizacja działań związanych z podstawowym przedmiotem działalności Spółki, zwiększenie konkurencyjności Spółki czy korzyści związane ze standaryzacją istotnych obszarów działalności. Tym samym, warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia uznać należy za spełniony.

Rezydencja podatkowa Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) oraz Spółki Przejmowanej

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana, na moment połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spełniona będzie zatem przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą warunki neutralności połączenia, gdyż:

1)Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

2)Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) przypisze nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3)Połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;

4)Zarówno Spółka Przejmująca (Wnioskodawca), jak i Spółka Przejmowana będą miały w momencie połączenia siedziby na terytorium Polski i będą podlegać na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym będą wypełniać przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Spółka Przejmująca w wyniku planowanego połączenia będzie kontynuować działalność na terytorium Polski, pozostając podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie będzie konieczne przeprowadzenie szczegółowej wyceny wartości rynkowej majątku przejmowanego w wyniku połączenia dla celów określenia przychodu powstałego z zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ wyłączenie będzie odnosiło się do wszystkich przejmowanych składników majątku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku prezentowanym w wydawanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach, w tym m.in. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 671.2023.1.KW, w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Podsumowując, mając na uwadze powyższe regulacje, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

2)spółka przejmująca przypisze składniki majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3)połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4)zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2023 r., Znak:. 0111-KDIB1-1.4010. 324.2023.1.AW, w której uznał on, iż:

„W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP”.

„Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 czerwca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 193.2024.1.AW, w której uznał on, iż:

„Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

„W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo we wniosku, w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, nabytych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz składniki majątku nabyte przez Spółkę Przejmującą wskutek Połączenia zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”.

„Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.599.2022.2.SH, w której uznał on, iż:

„W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Zainteresowani wskazali w uzupełnieniu wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP”.

„Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT”.

Ad 2 – Analiza dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

W przypadku połączenia, przychód po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT.

Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

- z 27 grudnia 2022 roku, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP,

- z 19 listopada 2021 roku, Znak: 0111- KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR,

- z 7 maja 2021 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 roku, sygn. akt II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że przytoczony powyżej wyrok oraz interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT definiuje przychód podatkowy spółki przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom łączących się spółek.

Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, to jest przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki przejmowanej.

Z tego powodu, w wyniku połączenia, nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku prezentowanym w wydawanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach, w tym m.in. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której uznał on za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, to jest przez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki przejmowanej”.

„Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej”.

„Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW, w której uznał on, iż:

„Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej”.

„Zatem, przepis art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji”.

„Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia z Zainteresowanym, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 czerwca 2024 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.193.2024.1.AW, w której uznał on, iż:

„Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”.

„Z wniosku wynika, że w związku planowanym Połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów, gdyż Spółka Przejmująca będzie 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej”.

„Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH, w której uznał on, iż:

„Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Wnioskodawcę udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego. Ponadto cały majątek Zainteresowanego zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w trybie art. 516 § 1 KSH”.

„Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji (udziałów), to nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisji udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, czyli Wnioskodawcy”.

„Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP, w której uznał on, iż:

„Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”.

„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z powyższym zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH, w której uznał on, iż:

„Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca 1 będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej”.

„Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS, w której uznał on, iż:

„Zatem w sytuacji braku wydania jakichkolwiek akcji wspólnikom (wspólnikowi) Spółki łączonej nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjna udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. W związku z powyższym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

Ad 3 – Analiza dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego połączenia. Jednocześnie, do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem, do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej.

W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku prezentowanym w wydawanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach, w tym m.in. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego połączenia. Jednocześnie, do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”.

„Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej”.

„Zdaniem Wnioskodawcy powyższe prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej”.

„W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2023 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW, w której uznał on, iż:

„Zatem, jeżeli ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, to postronnie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”. „W przypadku jednak, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronnie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

„Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%”.

„Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej posiada prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 czerwca 2024 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.193.2024.1.AW, w której uznał on, iż:

„Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Zainteresowanym, po stronie Wnioskodawcy może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

„Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%".

„Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy”.

„W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH, w której uznał on, iż:

„Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Zainteresowanym, po stronie Wnioskodawcy może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”.

„Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%”.

„Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy”.

„W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.706.2022.2.SH, w której uznał on, iż:

„Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Wnioskodawcy 3 z Zainteresowanym (Wnioskodawcą 1), po stronie (Spółki Przejmującej) Wnioskodawcy 3 może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”.

„Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%”.

„Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca 3 w Spółce Przejmowanej (Wnioskodawcy 1) będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy”.

„W związku z powyższym dla Wnioskodawcy 3 nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zatem, po stronie Wnioskodawcy 3 (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym (Wnioskodawcą 1) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS, w której uznał on za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Jednocześnie do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o  CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”.

„Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej”.

„Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.626.2022.3.AW, w której uznał on, iż:

„Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”.

„Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%”.

„Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej większy niż 10%, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy”.

Ad 4 – Analiza dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

W przypadku wspólnika Spółki Przejmowanej przychód w następstwie połączenia może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, należy raz jeszcze zauważyć, że w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki przejmującej. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 KSH.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika Spółki Przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów, do której odnosi się komentowany przepis.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku prezentowanym w wydawanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach, w tym m.in. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy raz jeszcze zauważyć, że w ramach planowanego połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki przejmującej. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółki zależnej (Spółki przejmowanej) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 KSH”.

„W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika spółki przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się komentowany przepis”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2023 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW, w której uznał on, iż:

„Odnosząc się do Państwa wątpliwości, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b”.

„W opisie sprawy wskazali Państwo, że Wnioskodawca połączył się ze Spółką Przejmowaną. Przejęcie Spółki przez jedynego udziałowca odbyło się bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez podwyższania kapitału zakładowego”.

„Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 czerwca 2024 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.193.2024.1.AW, w której uznał on, iż:

„Planowane Połączenie X z Y nie spowoduje również powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej jako wspólnika Spółki Przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

„Wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów”.

„Z wniosku wynika, że w związku planowanym Połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów, gdyż Spółka Przejmująca będzie 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i w konsekwencji wydania nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie w sprawie zastosowania”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH, w której uznał on, iż:

„Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania”.

„W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy jako 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW, w której uznał on, iż:

„Z opisu sprawy wynika, że majątek Zainteresowanego (Spółki Przejmowanej) zostanie przejęty przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego”.

„Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP, w której uznał on, iż:

„W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, w której Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem. Spółka Przejmująca nie wyda zatem własnych udziałów samej sobie”.

„W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia dla Spółki Przejmującej nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów”.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH, w której uznał on, iż:

„Z opisu sprawy wynika, że cały majątek Zainteresowanego zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w trybie art. 516 § 1 k.s.h. oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Wnioskodawcę udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Zainteresowanego”.

„Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy,

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z  art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Państwa Spółki. Spółka nabyła 100% udziałów w Spółce Przejmowanej w ramach transakcji nabycia udziałów od podmiotu niepowiązanego. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Państwa Spółka przejmie na mocy art. 494 §1 KSH cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Spółka przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej będą ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej. Przejęte przez Państwa składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy na skutek przejęcia majątku Spółki  Przejmowanej, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f i 8ba.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek  połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą  w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku każdej ze Spółek Przejmowanych otrzymana przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników majątku Spółek przejmowanych.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Państwa (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie, co do zasady, przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji).

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie takie składniki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych danej Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z tym, po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej, na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ewentualny przychód po stronie Państwa Spółki na skutek opisanego we wniosku połączenia może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Natomiast jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. W sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów.

Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym:

Zatem, w Państwa sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Jeżeli zatem ustalona na dzień poprzedzający dzień planowanego połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie przewyższać cenę, po której nabyli Państwo udziały w podmiocie przejmowanym, to wyniku połączenia Państwa Spółki ze Spółką Przejmowaną po Państwa stronie może, co do zasady, powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Skoro Państwa Spółka jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej, to w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej), na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wskazać również należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem połączenia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną jest uzasadnione ekonomicznie i ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).