Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku Połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podatkowy, tj. w szczególności nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-czy prawidłowe jest stanowisko, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka przejmująca”), (…)

1)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka przejmowana”)(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy jest są osobą prawną, działającą od (…) r., polskim rezydentem podatkowym (dalej „Spółka Przejmująca”). Główną działalnością Wnioskodawcy są roboty związane z budową, utrzymaniem linii i infrastruktury (...) w zakresie (…). Aktualnie Wnioskodawca zatrudnia (…) w dziedzinie (...). Spółka Przejmująca ma siedzibę w C.

Zainteresowany jest osobą prawną, działającą od (…) roku (poprzednio w formie spółki akcyjnej), polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Przejmowana”). Zainteresowany zajmuje się działalnością w zakresie (…). Aktualnie zatrudnia również (…) w dziedzinie (...). Spółka Przejmowana ma siedzibę w D.

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana mają uczestniczyć w takim samym zdarzeniu przyszłym, jakim jest połączenie obu spółek, a co za tym idzie oba podmioty składają wniosek wspólny o wydanie interpretacji podatkowej indywidualnej w celu potwierdzenia skutków podatkowych tego samego zdarzenia na gruncie CIT dla obu podmiotów.

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są względem siebie podmiotami powiązanymi (spółkami - siostrami), a w każdej z nich po 100% udziałów posiada spółka holdingowa – E. z o.o., będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Udziałowiec”).

Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca działają w tej samej branży, świadcząc podobnego rodzaju usługi, ale na różnych obszarach geograficznych Polski. Zgodnie z KRS przedmiotem przeważającym działalności obu spółek jest (…) - Roboty związane z budową linii (...).

Z uwagi na ww. okoliczność, jak i względy ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, została podjęta decyzja o połączeniu obu spółek w jeden podmiot, gdzie Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną (połączenie przez przejęcie, dalej: „Połączenie”).

Spółka Przejmująca zaznacza, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie unikanie, ani uchylanie się od opodatkowania.

Połączenie ma m.in. na celu:

-integrację biznesową i uproszczenie struktury właścicielskiej podmiotów posiadających tego samego Udziałowca;

-uporządkowanie, poprawienie efektywności oraz centralizację działalności operacyjnej poprzez konsolidację podmiotów;

-chęci uzyskania efektu synergii, dążenie do ujednolicenia procesów i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym świadczonych usług.

Spółka Przejmująca podkreśla również, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania i należy je traktować jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) który reguluje połączenie przez przejęcie w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna).

W wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca, działając na zasadach art. 515 KSH, wyemituje nowe udziały na rzecz Udziałowca o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, w zależności od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej może zostać alokowana na kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki Przejmującej, a co za tym idzie wartość nominalna emitowanych udziałów może być niższa niż ich wartość emisyjna.

Okoliczności procesu Połączenia będą następujące:

-Wartość majątku Spółki Przejmowanej będzie podlegała wycenie dokonanej przez niezależny, profesjonalny podmiot. Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostanie wyceniona tak aby odzwierciedlić cenę, za którą rozsądnie działający podmiot, w normalnych okolicznościach gospodarczych, decydowałby się ten majątek nabyć. Wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny rekomendowanej przez profesjonalny podmiot (metoda dochodowa i/lub metoda rynkowa), dla której celów majątek będzie rozumiany jako zbiór aktywów (w tym goodwill) i pasywów ustalonych na podstawie danych sprzed Połączenia, z uwagi na to, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej, parytet wymiany udziałów należy uwzględnić w dokumentach połączeniowych, które są składane do sądu przed formalnym procesem zarejestrowania Połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym;

-Jak wskazano powyżej, ustalona w powyższy sposób wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów w Spółce Przejmującej wyemitowanych na rzecz Udziałowca w zamian za majątek Spółki Przejmowanej;

-Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez Udziałowca w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a zostały zakupione w drodze umowy kupna-sprzedaż;

-Przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia nie będzie wyższa niż wartość podatkowa udziałów w Spółce Przejmowanej jaką przyjęto przez Udziałowca dla celów podatkowych w przeszłości (przed Połączeniem);

-Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej są ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, w wyniku Połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca przypisze wskazane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka przejmowana i przejmująca prowadzą działalność gospodarczą tylko na terytorium Polski i nie posiadają zagranicznych zakładów podatkowych. Innymi słowy może zdarzyć się tak, że wartość rynkowa przejętego majątku Spółki Przejmowanej będzie wyższa niż jego wartość podatkowa, ale Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przejmie wszystkie składnik majątku Spółki Przejmowanej po wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (kontynuacja) i przypisze je do działalności na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku Połączenia:

-Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji, Połączenie nastąpi z dniem rejestracji połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym i w tym też dniu Spółka Przejmowana zostanie z niego wykreślona;

-cały majątek Spółki Przejmowanej (wszystkie aktywa i pasywa) zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej;

-Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej;

-Spółka Przejmująca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność Spółki Przejmowanej na terytorium Polski.

Pytania

1. W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku Połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podatkowy tj. w szczególności nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ani przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ze względu na zastosowanie wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Przez ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej ustaloną przez niezależnego rzeczoznawcę dla celów realizacji Połączenia z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

2.Połączenie nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki Przejmującej jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie CIT tj. w szczególności nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ani przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ze względu na zastosowanie wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Połączenie będzie zatem zdarzeniem neutralnym w CIT dla Spółki Przejmującej.

3. W związku z Połączeniem po stronie Spółki Przejmowanej nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, a co za tym idzie zdarzenie to będzie neutralne dla tego podmiotu dla celów CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1-3:

Przepisy prawa odnoszące się do opisanego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego:

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

-spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

-połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

-spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 515 KSH:

-Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

-W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych połączenia przez przejęcie w sprawie opisanej we Wniosku dla celów podatków dochodowych reguluje ustawa o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

-ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

-Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

-Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

-przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

-wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

-Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

-Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy o CIT:

-cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy o CIT:

-do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ww. ustawy o CIT, zgodnie z którym:

-przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

-jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

-przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

-przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie zakresie stanowiska Nr 1:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, a w rezultacie zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak: wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”.

Kolejno warto wskazać, że „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 200.

Ponadto, należy wskazać pomocniczo, że na gruncie prawa cywilnego pojęcie „majątku” występuje w dwóch znaczeniach:

-węższym, w którym „majątek” oznacza ogół aktywów przysługujących danemu podmiotowi. W tym kontekście pojęcie „majątku” zrównane jest z pojęciem „mienia” występującego w art. 44 k.c. (tak: S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. 1, red. S. Grzybowski, 1985, s. 463.);

-szerszym: w ramach którego pojęcia „majątek” używa się dla określenia nie tylko ogółu aktywów, ale i pasywów danego podmiotu (tak: Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wydanie 8, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 189).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się przy tym, że to, jakie znaczenie (węższe lub szersze) należy nadać pojęciu „majątku” zależy od okoliczności, w których ono występuje, z tym zastrzeżeniem, że szersze ujęcie majątku występuje przede wszystkim w sytuacji, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (tak: W. Pawlak (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1-55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 44.).

Wyżej wskazana forma interpretacji pojęcia „majątek” została potwierdzona również w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2014 r., (sygn. akt I ACa 1278/13), w którym sąd wskazał, że: „(...) pojęcie „majątek” na gruncie przepisów kodeksu cywilnego jest bliskie pojęciu „mienia”, zdefiniowanemu w art. 44 k.c., ale pojęcia te nie są tożsame. Mienie jest pojęciem ogólnym, oznaczającym ogół praw majątkowych, w szczególności prawo własności i inne prawa rzeczowe występujące w kodeksie cywilnym i poza tym kodeksem. Są to też takie prawa majątkowe jak wierzytelności oraz prawa osobiste o charakterze majątkowym. Mieniem są tylko prawa, nie są zaś obowiązki (długi), które własność i inne prawa majątkowe tylko obciążają. Pojęciem mienia są zatem objęte jedynie aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner, Lex 2009 r, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt IICSK 215/09, Lex nr 551060).

Uwzględniając powyższe poglądy doktryny wskazujące, że w przypadku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem połączenia spółek zgodnie z art. 494 § 1 KSH oraz z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), majątek powinien być rozumiany w ujęciu szerokim, w ocenie Wnioskodawcy - na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - pojęcie „majątek” obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa spółki przejmowanej.

Szersza interpretacja znaczenia pojęcia majątku znajduje potwierdzenie również w wykładni pojęcia wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT - zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wartość emisyjna oznacza cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki przejmowanej jej wspólnikom.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT niemal zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia spółki.

W związku z powyższym, jeżeli przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, z kolei wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartość aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w konsekwencji, wartość emisyjna nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania.

W przypadku przyjęcia węższego rozumienia majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (tj. majątku jako zbioru aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby równa wartości majątku. Zatem w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie spółek zawsze skutkowałoby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej. W świetle powyższego, uznanie, że majątek spółki przejmowanej należy rozumieć w ujęciu węższym (tj. jako wartość wyłącznie jej aktywów) prowadziłoby do sytuacji, w której połączenie z zasady nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć w ujęciu szerokim, tj. jako zbiór aktywów i pasywów.

W celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej tego majątku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wycena zostanie dokonana przez niezależny, profesjonalny podmiot. Wartość wynikająca z wyceny niezależnego podmiotu, który jest kompetentny do wyboru właściwej metody wyceny, pozwala w sposób właściwy określić wartość rynkową majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. W ocenie Wnioskodawcy do wartości rynkowej majątku należy stosować reguły „rynkowe”, tj. wycenić majątek, aby odzwierciedlić cenę, za którą rozsądnie działający podmiot, w normalnych okolicznościach gospodarczych, decyduje się ten majątek nabyć.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wartością rynkową majątku jest wartość, po której nabywca kupiłby majątek, a cena ta uwzględniałaby wartość zobowiązań, które obciążają ten majątek.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w niniejszych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z 27 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP;

-z 4 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW;

-z 29 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.561.2023.1.AND;

-z 13 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przez ustaloną na dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wartość majątku Spółki Przejmowanej będzie podlegała wycenie dokonanej przez niezależny, profesjonalny podmiot.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny (metoda dochodowa i/lub metoda rynkowa), dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów, wskazaną w dokumentach połączeniowych.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska Nr 2:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak zostało wskazane we Wniosku, ustalona wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji do Spółki Przejmującej. Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Kolejno, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jak zostało wskazane we Wniosku, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów podatkowych nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a. spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, ponieważ Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy połącznie przez przejęcie będzie dla Spółki Przejmującej neutralne w CIT, tj. nie będzie skutkować powstaniem przychodu, który mógłby skutkować jego opodatkowaniem w CIT (przychód nie powstanie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) będzie korzystał z wyłączenia z przychodów - jak to ma miejsce na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska Nr 3:

Jak zostało powyżej wskazane, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Natomiast zgodnie z art. 493 § 1 i 2 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Stosownie do art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z kolei w myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Spółka Przejmowana (Zainteresowany) w wyniku przejęcia przestanie istnieć, a zatem nie będzie mogła osiągnąć przychodu podatkowego na Połączeniu.

Brak jest też w ustawie o CIT przepisów, które taki przychód na Połączeniu by konstytuował dla spółki przejmowanej (przeciwnie jak to jest przy podziałach spółek, gdzie stosowane przepisy ustawy o CIT odnoszą się do spółki dzielonej, która jednak po podziale nadal istnieje i nie traci bytu prawnego).

Przepisy ustawy o CIT, określają wyłącznie skutki podatkowe połączenia w odniesieniu do spółki przejmującej oraz wspólników spółki przejmowanej.

Spółka przejmowana nie jest rozpoznawana przez przepisy ustawy o CIT jako podatnik w zakresie operacji połączenia spółek, w tym opisanego we Wniosku połączenia przez przejęcie.

Ustawa o CIT nie wiąże z połączeniem przez przejęcie powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej. Dlatego po stronie Spółki Przejmowanej (Zainteresowanego), jej przejęcie przez inny podmiot (Wnioskodawcę/Spółkę Przejmującą) w ramach połączenia spółek nie będzie zdarzeniem podatkowym skutkującym powstaniem przychodu podatkowego, rodzącym obowiązek podatkowy po stronie CIT.

Tym samym, opisane we wniosku Połączenie będzie neutralne w CIT dla Spółki Przejmowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Jak stanowi art. 515 § 1 i 2 tej ustawy:

1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3.osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in. że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana mają uczestniczyć w takim samym zdarzeniu przyszłym, jakim jest połączenie obu spółek.

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są względem siebie podmiotami powiązanymi (spółkami - siostrami), a w każdej z nich po 100% udziałów posiada spółka holdingowa – E. Sp. z o.o., będąca polskim rezydentem podatkowym (Udziałowiec).

Z uwagi na okoliczność sprawy, jak i względy ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, została podjęta decyzja o połączeniu obu spółek w jeden podmiot, gdzie Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. W wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca, działając na zasadach art. 515 KSH, wyemituje nowe udziały na rzecz Udziałowca o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Przedmiotem pierwszej Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

- „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

- „Majątek spółki – suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Ponadto odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami przejmowanego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej przejmowanego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji.

Odnosząc się do wątpliwości będących przedmiotem pytania Nr 1 wskazujemy, że pojęcie „wartości rynkowej majątku” dla celów art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT, należy rozumieć z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów oraz z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem drugiej Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku Połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podatkowy, tj. w szczególności nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ani przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ze względu na zastosowanie wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że z przepisu tego wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak zostało wskazane we wniosku, ustalona w powyższy sposób wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów w Spółce Przejmującej wyemitowanych na rzecz Udziałowca w zamian za majątek Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, skoro wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej działów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w wyniku procesu Połączenia, to dla Spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wskazać należy, że z przepisu tego wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jak zostało wskazane we wniosku, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę przejmującą będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych, zatem w przypadku powstania tej nadwyżki znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a więc powstanie przychód z tego tytułu.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a.spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b.spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

a. spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej są ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, w wyniku Połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca przypisze wskazane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, po stronie Spółki przejmującej na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ani przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ze względu na zastosowanie wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem trzeciej Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, wskazać należy, że połączenie Spółki przejmującej ze Spółką Przejmowaną poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w zw. art. 516 § 5 i § 6 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmowana w związku z ww. połączniem nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko:

·w zakresie pytania Nr 1, dotyczące ustalenia, w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień łączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT – jest prawidłowe,

·w zakresie pytania Nr 2, dotyczące ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku Połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie żaden przychód podatkowy tj. w szczególności nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ani przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ze względu na zastosowanie wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT – jest prawidłowe,

·w zakresie pytania Nr 3, dotyczące ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie unikanie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie