Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przytoczonych powyżej, w ramach uzasadnienia stanowiska do pytania nr 2.

Zważywszy na powyższe, wskazać należy, że objęcie udziałów E. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E.. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r. a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Niezależnie od powyższych argumentów wskazać również należy na Dyrektywę. Uwagi w zakresie jej zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego zostały przedstawione szczegółowo w pkt wyżej.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze zarówno polskie jak i unijne regulacje, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Jak stanowi art. 516¹ KSH:

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że B. jest spółką holdingową należącą do Grupy C. Od 3 kwietnia 2023 r. B. oraz spółka D. sp. z o.o. tworzą Podatkową Grupę Kapitałową E., w ramach której B. jest spółką dominującą. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawiązana na okres od 3 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. PGK B. jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Grupa C. planuje przeprowadzenie reorganizacji struktury kapitałowej poprzez realizację następujących transakcji:

1.wymianę udziałów pomiędzy E. a C., w ramach której E. wniesie ok. 43% udziałów posiadanych w I. oraz 100% udziałów w H. na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w C. w zamian za udziały C., które spółka ta wyda na rzecz E. W wyniku wymiany udziałów E. będzie posiadać 100% udziałów C., natomiast C. 100% udziałów I. i H.;

2.połączenie E. z C., w ramach którego C. będzie spółką przejmującą, a E. spółką przejmowaną - transakcja nastąpi w drodze połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (E.) na spółkę przejmującą (C.).

Planowane połączenie będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu art. 516(1) i kolejne KSH. Planowane połączenie będzie także połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego C. połączy się ze swoim wspólnikiem. Na skutek połączenia ustanie byt prawny E. jako spółki przejmowanej, a C. przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek E. i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). W ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego C., która wyemituje jeden nowy udział na rzecz B., która stanie się bezpośrednim wspólnikiem C.. W ramach połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Wartość wyemitowanego jednego nowego udziału, który zostanie przydzielony B. na skutek ww. połączenia, będzie odpowiadać wartości podwyższonego kapitału zakładowego (lub innych kapitałów) w spółce C.

W wyniku transakcji połączenia, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, C. wraz z innymi składnikami majątku E. nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną wspólnikowi E. (tj. E.).

Ponadto na ten moment zakłada się, że planowane połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawa o rachunkowości. Ostateczna decyzja co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta w późniejszym okresie. B. przyjmie otrzymane w rezultacie połączenia udziały w kapitale zakładowym C. dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż wartość udziałów (akcji) w E., jaka byłaby przyjęta przez B. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Ponadto, udziały (akcje) w C., zostały częściowo nabyte lub objęte przez B. w wyniku wymiany udziałów a częściowo zakupione przez B. od funduszu G.. Objęcie udziałów E. przez B. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podmiotem zewnętrznym (ww. funduszem) w 2023 r. - a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w  wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

W Państwa ocenie, B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

W tym miejscu należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, nie odnoszą się do proporcji oraz nie wskazują, że Spółka w jakiejś części powinna podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy część akcji w spółce przejmowanej objęte zostało w wyniku procesów restrukturyzacyjnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wskazuje wyraźnie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT także nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.   

Stosownie zaś do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

Zauważyć także należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29  października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

• udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
• wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT  ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w  których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

W tym miejscu należy odnieść się postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a.

Jeszcze raz należy podkreślić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, a części w drodze zakupu przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.   

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w wyniku transakcji połączenia, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, C. wraz z innymi składnikami majątku E. nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które wydane zostaną wspólnikowi E. (tj. E.).

Udziały (akcje) w C., zostały częściowo nabyte lub objęte przez B. w wyniku wymiany udziałów a częściowo zakupione przez B. od funduszu G. Objęcie udziałów E. przez B. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podmiotem zewnętrznym (ww. funduszem) w 2023 r. - a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r.

Tym samym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu.

Ponadto ustawa nowelizująca w której mowa była powyżej nie wprowadziła przepisów przejściowych. Tym samym nie można pominąć wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w  których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Zatem B. uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej, które objęła ona w związku z połączeniem przydzielonych następnie wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, rozumiana jako wartość majątku spółki przejmowanej.

Jeszcze raz wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, nie odnoszą się do proporcji oraz nie wskazują, że Spółka w jakiejś tylko części powinna podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy część akcji w spółce przejmowanej objęła w wyniku procesów restrukturyzacyjnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wskazuje wyraźnie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT także nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, a części w wyniku zakupu przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.   

W świetle powyższego w analizowanej sprawie, w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem już istniejących udziałów C. przydzielonych B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy B. w związku z planowanym połączeniem odwrotnym osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego wniosku opisu sprawy wynika, że objęcie przez B. udziałów E. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E.. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r. a więc po 1 stycznia 2022 r. B. nie nabywał ani nie obejmował udziałów w E. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że jeżeli wcześniej wspólnik spółki przejmowanej objął udziały (akcje) w tej spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek.

Omawiany warunek - uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe - ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w stosunku do udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT odnosi się w swej dyspozycji do sytuacji, gdy wspólnik spółki przejmowanej nabył lub objął udziały w tej spółce w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że objęcie przez B. udziałów E. w wyniku wymiany udziałów miało miejsce w 2019 r. i dotyczyło wyłącznie części udziałów E. Pozostałe udziały E. zostały nabyte przez B. w drodze zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem zewnętrznym w 2023 r. a więc po 1 stycznia 2022 r.

Wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym B. nie spełnia - w odniesieniu do połączenia o którym mowa we wniosku warunku o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, ponieważ B. nabył udziały w E. w wyniku wymiany udziałów.

Podkreślić należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, a części w drodze zakupu przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji.   

Tym samym w związku z planowanym połączeniem odwrotnym, B. osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie nowoutworzonego (wyemitowanego) udziału C. przydzielonego B. jako wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostało uznane więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

PGK A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).