Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań Nr 1 i Nr 3 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia:

-    czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (...) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”) ustanawiającego odpowiedzialnością solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją budowlaną stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy,

-    czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zapłacone na rzecz dalszego podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 k.c., o którym mowa w Pytaniu nr 1, stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), tj. w dacie poniesienia, która przypadła w miesiącu lipcu 2024 r.,

-    czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zapłacona na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota (…) zł tytułem odsetek od wskazanej w Pytaniu nr 1 należności głównej - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich zapłaty, tj. w miesiącu lipcu 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A Sp. z o.o. (dalej także jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym zakresem działalności Wnioskodawcy jest (…).

W ramach ww. zakresu działalności i realizowanych inwestycji budowlanych Spółka zawiera z podmiotami trzecimi umowy podwykonawstwa, w ramach których powierza wykonanie określonego zakresu prac podwykonawcom. Umowy takie jednocześnie przewidują możliwość powierzenia przez podwykonawców określonego zakresu prac dalszym podwykonawcom za zgodą Spółki. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których podwykonawcy nie będą regulować swoich zobowiązań wobec dalszych podwykonawców - wówczas Spółka może być zobowiązana do zapłaty należnego wynagrodzenia na rzecz dalszych podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej przewidzianej w art. 647¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zagadnienie dotyczące możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz dalszego podwykonawcy na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynikającej ze wskazanego wyżej art. 647¹ k.c.

Nakreślając stan faktyczny przedmiotowej sprawy, należy wskazać, iż w związku z realizacją na rzecz Zamawiającego, tj. (…), Wnioskodawca występując w charakterze lidera konsorcjum (…) będącego generalnym wykonawcą ww. inwestycji - zawarł ze spółką C Sp. z o.o. umowę podwykonawstwa nr (…) z dnia 23 sierpnia 2011 r.

Na mocy tej umowy Spółka powierzyła podwykonawcy, tj. D (dalej także: „Podwykonawca”) wykonanie prac polegających na kompleksowym wykonaniu przewiertów (…), zgodnie z warunkami dokumentów podwykonawstwa i kontraktu głównego w zakresie rzeczowym określonym w ofercie robót podwykonawstwa. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy podwykonawstwa, Podwykonawca nie miał prawa podzlecić całości ani żadnej części robót podwykonawstwa innemu wykonawcy (dalszemu podwykonawcy) bez pisemnej zgody wykonawcy (tutaj: Spółki) wydanej po uzyskaniu odpowiedniej zgody inżyniera bądź Zamawiającego. Umowy z dalszymi podwykonawcami wymagały pisemnej akceptacji wykonawcy inżyniera Kontraktu i zamawiającego.

W dniu 21 września 2011 r. D Sp. z o.o. zawarła ze spółką F S.A.  (dalej także: „Dalszy Podwykonawca”) umowę podwykonawcza nr (…), w ramach której F S.A. zobowiązał się do wykonania robót w ramach zadania (…) - zadanie 2 – (…). Pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. skierowanym do Spółki, D  zgłosił F S.A. jako swojego podwykonawcę w ramach realizacji ww. inwestycji.

W związku z brakiem uregulowania zobowiązań wobec spółki F S.A. przez D Sp. z o.o. wynikających z zawartej umowy podwykonawczej, F S.A. pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. wezwał Spółkę A Sp. z o.o. do zapłaty kwoty (…) zł wraz z odsetkami od kwot i dat wymagalności faktur wystawionych na rzecz D Sp. z o.o.

Spółka w odpowiedzi na powyższe poinformowała, że w jej ocenie pismo jest niezasadne i pozbawione podstaw prawnych, z uwagi na fakt, iż Spółka F S.A. realizując prace na zlecenie D Sp. z o.o. nie była kwalifikowanym podwykonawcą, co wyklucza możliwość solidarnej odpowiedzialności przewidzianej w art. 647¹ § 3 i § 5 k.c.

W związku z powyższym, F S.A. wystąpił z wnioskiem o zawezwanie do próby ugodowej przed sądem, na co Wnioskodawca nie wyraził zgody. Pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. F S.A. wezwał Spółkę do zapłaty kwoty (…) zł wraz z odsetkami, na co Spółka odmówiła zapłaty wskazując, iż F S.A. wykonywał prace na własny koszt i ryzyko bowiem nie był kwalifikowanym podwykonawcą spółki D Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. Sąd Rejonowy dla (…) ogłosił upadłość F S.A.

Pozwem z dnia 10 lipca 2017 r. syndyk masy upadłości F S.A. domagał się zasądzenia od pozwanych solidarnie D Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcy kwoty (…) zł wraz z odsetkami ustawowymi oraz od dnia 1 stycznia 2016 r. odsetkami ustawowymi w transakcjach handlowych od kwoty (…) zł od dnia 30 czerwca 2016 r. do dnia zapłaty, od kwoty (…) zł od dnia 1 października 2012 r. do dnia zapłaty, od kwoty (…) zł od dnia 18 października 2012 r. do dnia zapłaty oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Podstawą odpowiedzialności pozwanych był przepis art. 647¹ k.c, przewidujący solidarną odpowiedzialność zawierającego umowę z podwykonawcą oraz inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Mocą wyroku Sądu (…), w sprawie z powództwa syndyka masy upadłości F S.A. z siedzibą (…) przeciwko A Sp. z o.o., zasądzono od Spółki na rzecz strony powodowej kwotę (…) zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 30 czerwca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty, oraz kwotę na rzecz strony powodowej (…) zł tytułem zwrotu kosztów procesu, a także nakazano Spółce uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa kwoty (…) zł tytułem brakującej opłaty sądowej od pozwu, od której strona powodowa została zwolniona.

Powyższa kwota została zasądzona z tytułu solidarnej odpowiedzialności Spółki A Sp. z o.o. za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Dalszego Podwykonawcę tj. F S.A. (…) na podstawie art. 647¹ § 5 k.c. Sąd przyjął, iż nie zachodzą podstawy do uchylenia solidarnej odpowiedzialności strony pozwanej (tutaj: Spółki) jako generalnego wykonawcy (art. 647¹ § 5 k.c.) za roboty wykonane przez stronę powodową.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy na podstawie wyroku Sądu (…) mocą którego oddalona została apelacja Spółki oraz zasądzone zostały koszty postępowania apelacyjnego na rzecz strony powodowej w wysokości (…) zł.

Od ww. wyroku Sądu Apelacyjnego Spółka wniosła skargę kasacyjną z dnia 29 października 2021 r.

Skarga kasacyjna Spółki z dnia 29 października 2021 r. została oddalona mocą wyroku Sądu (…). Odpis postanowienia Sądu (…) został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 lipca 2024 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako podmiot odpowiedzialny solidarnie za zapłatę wynagrodzenia wobec Dalszego Podwykonawcy, w dniu 12 lipca 2024 r. dokonał zapłaty zasądzonych kwot na rzecz powoda w następującej wysokości:

-należność główna w kwocie (…) zł,

-odsetki w kwocie (…) zł od ww. należności

-oraz koszty egzekucyjne w kwocie (…) zł.

Powyższe wydatki zostały w całości pokryte z majątku Spółki i Spółka nie otrzymała zwrotu tych wydatków w jakiejkolwiek formie.

Spółka dotychczas nie dokonała zaliczenia powyższych zapłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 k.c. ustanawiającego odpowiedzialnością solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją budowlaną stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zapłacone na rzecz dalszego podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 k.c., o którym mowa w Pytaniu nr 1, stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia, która przypadła w miesiącu lipcu 2024 r.?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zapłacona na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota (…)zł tytułem odsetek od wskazanej w Pytaniu nr 1 należności głównej - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich zapłaty, tj. w miesiącu lipcu 2024 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko zgodnie z którym zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 k.c. ustanawiającego odpowiedzialnością solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją budowlaną stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce przyjmuje się, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest uwarunkowane spełnieniem następujących przesłanek:

-wydatek został poniesiony przez podatnika,

-ma charakter definitywny, tj. bezzwrotny,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-został prawidłowo udokumentowany,

-nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (katalog wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do Kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Każdorazowo podatnik powinien więc analizować istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jeżeli pomiędzy poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy - wydatek będzie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu.

Należy także zauważyć, iż prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zwrot „poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” wskazuje, że powyższy przepis odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

Oznacza to, że przy kwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczna jest nie tylko ocena w kontekście związku wydatku z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła tego przychodu w przyszłości. Co istotne, fakt nieosiągnięcia spodziewanego efektu gospodarczego (i w konsekwencji brak uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje automatycznie poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów także w sytuacji, gdy są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków na rzecz podwykonawcy (zamiast wykonawcy) nie może przesądzać z góry o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem każdorazowo konieczna jest analiza, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz, czy nie zostały wymienione w katalogu negatywnym wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów także w sytuacji gdy są ponoszone za podmiot trzeci zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z (…), w którym czytamy, że „(...) przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (...). Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (...). Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. (...)”.

Zasadność poniesienia wydatku należy więc oceniać na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja Konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Odnosząc powyższe uwarunkowania ustawowe dotyczące kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na grunt przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, należy zauważyć przede wszystkim, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencja odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie art. 647¹ § 1-5 k.c. uwarunkowana jest spełnieniem przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz brakiem wskazania analizowanego wydatku w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wydatek objęty zapytaniem spełnia przesłanki z art. 15. ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT umożliwiające jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Uzasadniając powyższe stanowisko, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym tytułem do obciążenia Spółki analizowanym wydatkiem jest regulacja określona w art. 647¹ § 5 k.c., ustanawiająca solidarną odpowiedzialność inwestora (w tym przypadku Spółki) z wykonawcą (tutaj: D Sp. z o.o.) za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę (tutaj: F S.A.).

Powołany przepis art. 647¹ k.c. wprowadza wobec m.in. inwestora (generalnego wykonawcy) i podwykonawcy solidarną odpowiedzialność za umowy podwykonawcy zawarte z dalszymi z podwykonawcami.

Regulacje prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą i podwykonawcą wobec dalszych podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora (wykonawcy) wynika, że podwykonawca (dalszy podwykonawca) - wierzyciel, może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę (dalszego podwykonawcę) w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (wykonawcy).

Odpowiedzialność inwestora (wykonawcy) wobec dalszych podwykonawców wynika więc z przepisów kodeksu cywilnego, i inwestor (wykonawca) nie może uwolnić się od tej odpowiedzialności wobec dalszego podwykonawcy np. w drodze umownej. Inwestor (wykonawca) zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie, także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie na rzecz podwykonawcy.

Oznacza to, że inwestor zobowiązany jest do zapłaty określonego wynagrodzenia, pomimo tego, że nie jest stroną umowy dotyczącej tego wynagrodzenia ani nie otrzyma dokumentu (faktury) stanowiącego podstawę do jego poniesienia.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące istoty analizowanego wydatku ponoszonego z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę na grunt przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zauważyć, iż za zaliczeniem analizowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu przemawia przede wszystkim wykładnia gospodarcza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących koszty uzyskania przychodu.

Solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy jest z racji przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej i zawieranych umów wpisana w charakter wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, bowiem ponoszenie tej odpowiedzialności jest nieodłącznie związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z przewidzianych ustawowo warunków jej wykonywania. Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 647¹ § 6 k.c., postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne - co jednoznacznie potwierdza brak możliwości umownego wyłączenia tej odpowiedzialności przez generalnego wykonawcę.

W konsekwencji, analizowany wydatek ma charakter kosztu, którego ewentualność poniesienia powinien uwzględniać każdy generalny wykonawca zlecający podwykonawcy realizację określonych robót budowlanych. W konsekwencji, zapłata wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy, nie może być traktowana jako zdarzenie odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, skoro stanowi nieodłączny element tej działalności.

Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 1-5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki.

Ponadto co istotne, od analizowanej odpowiedzialności solidarnej nie można się uwolnić, jeżeli wystąpią przesłanki jej zastosowania. Nie ulega więc wątpliwości, iż istnieje związek wskazanego wydatku z działalnością gospodarczą Spółki oraz osiąganymi przez nią przychodami. Poniesienie analizowanego wydatku zabezpiecza źródło przychodów Wnioskodawcy bowiem obowiązek jego poniesienia wynika z przepisów ustawy, a dodatkowo został potwierdzony w drodze prawomocnego wyroku sądowego.

Wobec powyższego, skoro w analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie ma możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialność i roszczenie zostało zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu, poniesienie wydatku przez Wnioskodawcę było w pełni uzasadnione i spełniające przymiot celowości, a także racjonalności.

Kolejnymi przesłankami warunkującymi zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wymóg poniesienia wydatku z zasobów majątkowych podatnika, a także definitywny charakter wydatku. Obie te przesłanki należy uznać w analizowanym stanie faktycznym za spełnione, bowiem wydatek został w całości poniesiony z majątku Spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu i nie został jej zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Trudno byłoby również kwestionować poprawność udokumentowania wydatku, bowiem został on udokumentowany w formie prawomocnego wyroku sądowego, na podstawie którego Spółka dokonała zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowany wydatek nie znajduje się ponadto w katalogu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zobowiązania Spółki do zapłaty przedmiotowej kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, z tytułu solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy, nie można uznać za zobowiązanie z tytułu gwarancji. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w powołanych w dalszej części wyrokach sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że zdaniem Wnioskodawcy poniesiony wydatek na rzecz Dalszego Podwykonawcy spełnia wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie:

-    wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i ma na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła uzyskiwanego przychodu,

-    wydatek został poniesiony z własnych zasobów majątkowych Spółki,

-    wydatek ma definitywny charakter, tj. nie został Spółce zwrócony w jakikolwiek sposób,

-    wydatek został właściwie udokumentowany - zapłata nastąpiła na podstawie wyroku sądowego, a Spółka dysponuje potwierdzeniem przelewu bankowego,

-    wydatek nie został ujęty w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu - w szczególności wydatek nie stanowi wydatku o charakterze grzywny, kary, odszkodowania, czy wydatku z tytułu udzielonych gwarancji bądź poręczeń.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zaprezentowane stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - poniżej prezentujemy fragmenty wybranych orzeczeń w podobnych sprawach:

-    wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1082/21: „(...) Inwestor (wykonawca) zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie, także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie podwykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane warunki. (...) (...) Uwzględniając zatem także dyrektywy wykładni gospodarczej, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym doszło do poniesienia kosztu, gdyż poniesienie wydatku oznacza realnie wydatkowaną kwotę (wartość pieniężną) pomniejszającą majątek podatnika. (...) Wydatek taki jest również definitywny, gdyż nie podlega zwrotowi. Natomiast, przeciwna argumentacja organu co do braku definitywności tego wydatku, jest nietrafiona, bowiem okoliczność, że skarżącą dysponuje prawem dochodzenia regresu - na podstawie art. 376 § 1 k.c. - nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż regres wynika z innego tytułu (podstawy prawnej). Ponadto samo zobowiązanie regresowe znajduje się poza zobowiązaniem solidarnym.

(...) Wbrew argumentacji organu przedstawionej w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie dochodzi do dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. Jak prawidłowo wyjaśnił tę kwestię sąd pierwszej instancji, konsekwencje dla inwestora (wykonawcy) wynikające z brzmienia art. 647¹ § 5 k.c. są tak poważne, że może on być zobowiązany nawet do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane; raz wobec wykonawcy (podwykonawcy), na podstawie zawartej z nim umowy, a drugi raz wobec dalszego podwykonawcy, na podstawie art. 647¹ § 5 k.c. (...) Skoro wydatki ponoszone są na podstawie różnych zobowiązań, to nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (...) Odwoływanie się także przez organ do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono, że zapłacone przez inwestora (w związku z jego solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenie należne podwykonawcy) kwoty, wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawcę na wykonawcę, nie stanowią po stronie inwestora kosztu uzyskania przychodów, jest nieuprawnione, bowiem stanowisko wyrażone w tym wyroku jest odosobnione (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK837/14; 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15; 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1885/19).(...)”;

-    wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20: „(...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze należy przyznać rację Spółce, albowiem skoro zapłaciła podwykonawcy za roboty rzeczywiście wykonane, a wydatek został poniesiony przez nią na rzecz podwykonawców, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie w art. 647¹ § 5 k.c., to taki wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 u.p.d.o.p. Za tym stanowiskiem przekonuje wykładnia gospodarcza przepisów u.p.d.o.p., regulujących koszty uzyskania przychodu. (...) Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. W niniejszej sprawie bezpodstawnie DKIS, przyjął, że powstałyby „dwa koszty”. Wbrew temu poglądowi, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia przez spółkę tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie WSA zaznaczył, że mamy tu do czynienia z dwoma różnymi tytułami zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Kwota nie została w żaden sposób zwrócona Spółce. Nadto w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wskazano, że w przypadku odzyskania tej kwoty - zostaną one zaksięgowane jako pozostałe przychody operacyjne. (...) Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Skład orzekający podziela stanowisko skarżącej wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez Inwestora ma „charakter gwarancyjny”, to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to „zobowiązanie z tytułu gwarancji”. Wnioskowanie odmienne wskazuje na rozszerzające podejście do sformułowania „zobowiązanie z tytułu gwarancji” i jest niedopuszczalne. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Zwłaszcza w przypadku art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.”;

-    wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FS 441/21: „ (…) Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela argumentację zawartą zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20. (...) Jak słusznie zauważył NSA w cytowanym wyroku: „Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.” A zatem, gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. (...) Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. (...)”.

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w innych orzeczeniach, w tym m.in.:

-wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15

-wyrok WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I Sa/Lu 44/24

-wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/G11392/23

-wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 463/21.

Należy także zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w najnowszej interpretacji Dyrektora KIS z 13 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.385.2020.8.BK, dotyczącej skutków podatkowych wypłacenia wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy od podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością, w której czytamy m.in.: „(...) Zasadą przyjęta przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu z danego źródła będącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. W wypadku Generalnego Wykonawcy w pracach budowlanych jest to rozliczenie inwestycji i doprowadzenie jej do stanu przydatności dla celu, któremu ma służyć. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykraczałoby poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Nieuwzględnienie w rozliczeniu podatkowym wydatków, związanych z zapłatą przez Generalnego Wykonawcę wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na Wnioskodawcę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. (...) Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek dokonany na rzecz Dalszego Podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu nawet jeżeli uprzednio dokonał on już zapłaty na rzecz Podwykonawcy, a także niezależnie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku (...)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poniesiony na rzecz Dalszego Podwykonawcy wydatek w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 k.c. ustanawiającego odpowiedzialnością solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją budowlaną stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (...) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 k.c., o której mowa w Pytaniu nr 1, stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia, która przypadła w miesiącu lipcu 2024 r.

Należy zauważyć, iż w zależności od stopnia związku wydatku z danym przychodem, rozróżnia się koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie, tj. Koszty inne niż bezpośrednie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale które są kosztami racjonalnie uzasadnionymi jako zmierzające do osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Spółki, analizowane wynagrodzenie na rzecz Dalszego Podwykonawcy stanowi tzw. koszt pośredni, tj. inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Koszt ten wykazuje bowiem ogólny związek z przychodami Spółki, stanowi konsekwencję ponoszenia ustawowej solidarnej odpowiedzialności za wynagrodzenie z tytułu robót budowlanych wykonanych przez Dalszego Podwykonawcę i nie ma możliwości ustalenia związku tego wydatku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy.

Analizowany wydatek nie stanowi także kosztu inwestycji/wytworzenia środków trwałych, bowiem jest to wydatek będący konsekwencją regulacji prawnych odnośnie odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców na gruncie prawa cywilnego, a poniesienie tego wydatku nie warunkuje rozpoczęcia, prowadzenia ani zakończenia konkretnej inwestycji.

W konsekwencji, moment potrącalności analizowanego wydatku należy oceniać na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodne z którym koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu, co do zasady uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym analizowany wydatek został poniesiony na podstawie wyroku sądowego, otrzymanego w miesiącu lipcu 2024 r. i Spółka dokonała płatności w miesiącu lipcu 2024 r. - ujęcie przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w księgach rachunkowych powinno nastąpić w miesiącu lipcu 2024 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje przykładowo potwierdzenie w powołanej wyżej interpretacji Dyrektora KIS z 13 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.385.2020.8.BK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko zgodnie z którym zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie  w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 k.c. stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia, która przypadła w miesiącu ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych tj. w miesiącu lipcu 2024 r.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, prawidłowym jest stanowisko zgodnie z którym zapłacona na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota (…) zł tytułem odsetek od wskazanej w Pytaniu nr 1 należności głównej - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy potrącalny w dacie ich zapłaty, tj. w miesiącu lipcu 2024 r.

Uzasadniając powyższe stanowisko, należy zauważyć, iż zapłacone odsetki są ściśle związane z kwotą należności głównej, tj. dzielą byt prawny zobowiązania, które leżało u podstaw ich naliczenia, stąd w pełni w tym miejscu znajduje zastosowanie argumentacja przytoczona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska odnośnie Pytania nr 1, dotycząca spełnienia przesłanek warunkujących zaliczenie kwoty należności głównej do kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto należy zauważyć, iż konieczność uiszczenia odsetek wynika z prawomocnego wyroku sądu, a więc jest to wydatek uzasadniony, mający na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Spółki, bowiem brak zapłaty zasądzonych kwot naraziłby Spółkę na negatywne sankcje finansowe.

Dodatkowo należy wskazać, iż fakt obciążenia Spółki przedmiotową kwotą odsetek nie stanowi przejawu niedochowania przez Spółkę należytej staranności, bowiem odsetki dotyczą kwoty należności głównej nieuregulowanej na rzecz Dalszego Podwykonawcy przez Podwykonawcę Spółki, a więc okoliczności, które zaistniały niezależnie od Spółki.

Jednocześnie analizowane odsetki nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają jedynie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej natomiast nie mają zastosowania do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, stąd wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 21 nie znajduje w analizowanym przypadku zastosowania.

Ponadto z regulacji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wynika, że do kosztów uzyskania przychodów od nieterminowych płatności można zaliczyć tylko odsetki zapłacone i nieumorzone.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota 2.513.769,07 zł tytułem odsetek od wskazanej w Pytaniu nr 1 należności głównej - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich zapłaty, tj. w miesiącu lipcu 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Przepis ten stanowi, że:

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

-    czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego ustanawiającego odpowiedzialnością solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją budowlaną stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy,

-    czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zapłacone na rzecz dalszego podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, o którym mowa w Pytaniu nr 1, stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia, która przypadła w miesiącu lipcu 2024 r.,

-    czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zapłacona na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota (…) zł tytułem odsetek od wskazanej w Pytaniu nr 1 należności głównej - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie ich zapłaty, tj. w miesiącu lipcu 2024 r.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 KC,

W art. 647¹ § 5 KC, ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy (Podwykonawcy), wyrażona w powołanym art. 647¹ KC, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które Inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz Dalszego Podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy o CIT katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Wykonawcą (Podwykonawcą), a dopiero ten zawiera umowę z Dalszym Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą (Podwykonawcą) i Dalszym Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Dalszemu Podwykonawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, należności o których mowa we wniosku są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wykonawcą (Podwykonawcą), a Dalszym Podwykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac obciąża Wykonawcę (Podwykonawcę). Wnioskodawcy z Dalszym Podwykonawcą nie wiąże natomiast umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 647¹ § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy, Inwestor (w tym przypadku Wnioskodawca) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy (Podwykonawcy). W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszego Podwykonawcy, który  pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako Inwestorem, a Wykonawcą (Podwykonawcą) jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność Inwestora wobec Dalszego Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót budowlanych przez Dalszego Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy (Podwykonawcy) za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Dalszego Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Z tego też względu, zdaniem Organu, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszego Podwykonawcy poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 647¹ § 1 i § 5 KC solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi „możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.”

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty (...) zł wypłaconej w związku z odpowiedzialnością solidarną Inwestora, wynikającą z art. 647¹ § 5 KC na rzecz Dalszego Podwykonawcy, tytułem nieopłaconej przez Wykonawcę (Podwykonawcę) wartości wykonanych robót budowlanych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2, wskazać należy, że skoro zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 KC, nie stanowi dla Państwa kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to  bezzasadne stało się ocenianie Państwa stanowiska w zakresie ww. pytania, tj. w zakresie ustalenia, czy zapłacone na rzecz Dalszego Podwykonawcy wynagrodzenie w kwocie (…) zł tytułem należności głównej na podstawie art. 647¹ § 5 KC, stanowi koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie poniesienia, która przypadła w miesiącu lipcu 2024 r.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zawartych w pytaniu nr 3, wskazać należy, że skutkiem braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszego Podwykonawcy poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy określonej w art. 647¹ § 1 KC jest również brak możliwości uznania za koszt podatkowy zapłaconych Dalszemu Podwykonawcy odsetek w wysokości (…) zł od zaległości wynikających z ww. roszczenia, albowiem odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zobowiązania, które legło u podstaw ich naliczenia.

Uznając, iż poniesione przez Państwa wydatki na rzecz Dalszego Podwykonawcy tytułem odsetek w kwocie (…) zł od należności głównej, wskazanej w pytaniu nr 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do kwestii momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest bezzasadne.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje                                

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacja organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nim stanowiska organu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).