Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych dla Spółki oraz Wspólnika z tytułu częściowego obniżenia wkładów wniesionych przez Wspólnika do Spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (KRS: (...); NIP: (...); dalej także jako Spółka) i jest nieograniczonym rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. - dalej jako Ustawa).

Komplementariuszem Spółki jest podmiot działający pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: (...); NIP: (...); dalej także jako Wspólnik).

Zgodnie z umową Spółki jej Wspólnik wniósł następujące wkłady:

1)wkład w gotówce w kwocie (...) zł,

2)wkład w postaci działki nr 1 o wartości (...) zł,

3)wkład w postaci działki nr 2 o wartości (...) zł,

4)wkład w postaci projektu budowlanego i wykonawczego zespołu domków wielorodzinnych o wartości netto (...) zł.

Łączną wartość wkładów Wspólnika do Spółki ustalono w wysokości (...) zł. Zgodnie z umową Spółki udziały wspólników w majątku są proporcjonalne do wniesionych przez nich wkładów, przy czym komandytariusz uczestniczy w stratach jedynie do wysokości wkładu określonego w umowie Spółki. Umowa zastrzega jednak, że wspólnicy Spółki w drodze uchwały mogą dzielić zyski w inny sposób.

Umowa Spółki nie reguluje kwestii obniżenia wkładów wspólników, wskazując jednak, że w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy kodeksu spółek handlowych oraz inne obowiązujące przepisy prawa.

Wspólnicy Spółki w drodze jednomyślnej uchwały planują zmienić umowę Spółki w ten sposób, że wkładem wniesionym do Spółki przez Wspólnika pozostanie wkład w gotówce w wysokości (...) zł. Wskutek przedmiotowej uchwały nastąpi obniżka wkładów wniesionych przez Wspólnika o kwotę (...) zł. Wspólnicy nie planują w uchwale ustanawiać wynagrodzenia tytułem obniżki wkładów wniesionych przez Wspólnika. Obniżka będzie odbywała się w zgodzie z umową Spółki oraz art. 103 par. 1 w zw. z art. 54 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.). Wspólnik w wyniku obniżenia wniesionych wkładów nie wystąpi ze Spółki.

Drugim wspólnikiem w Spółce jest osoba fizyczna (jako komandytariusz), która wniosła do Spółki wkład pieniężny w wysokości (...) zł. Sumę komandytową komandytariusza ustalono na poziomie (...) zł.

Pytania

1.Czy w planowanym obniżeniu wkładów wniesionych przez Wspólnika, po stronie Spółki wystąpi przychód z tytułu dokonania takiej obniżki bez wynagrodzenia?

2.Czy po stronie Wspólnika w związku z planowanym obniżeniem jego wkładów wniesionych do Spółki wystąpi przychód i w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika?

3.Czy Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika w odniesieniu do drugiego wspólnika (osoby fizycznej będącej komandytariuszem), w związku z wystąpieniem (możliwością wystąpienia) po jego (komandytariusza) stronie przychodu?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiocie pytań oznaczonych numerem 1 oraz numerem 2, zdaniem Wnioskodawcy wskutek częściowej obniżki wkładu Wspólnika nie powstanie u niego (Wnioskodawcy), jak i u Wspólnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przychód podlegający opodatkowaniu.

Na wstępie wskazać należy, że począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. lub od dnia 1 maja 2021 r. spółki komandytowe objęto zakresem ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako "Ustawa"). Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy, przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowanymi przepisami, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z Ustawą, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała.

W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 Ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wymienione w art. 12 ust. 1 kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód i tworzą tym samym katalog otwarty. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Przed 1 stycznia 2021 r. wkłady wnoszone do spółek komandytowych, wnoszone były do podmiotu prawnego, który nie stanowił "spółki" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana sposobu opodatkowania zysków osiąganych za pośrednictwem spółki komandytowej z dniem 1 stycznia 2021 r. nie zmieniła przy tym statusu prawnego tej spółki w dniu wniesienia do niej wkładu.

Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników, zatem w przypadku wystąpienia wspólnika, wspólnikowi temu nie przysługuje prawo do zwrotu wniesionego mienia, albowiem w zamian za wniesiony wkład uzyskał on udział kapitałowy w adekwatnej wysokości. Rozumowanie poprzez analogię prowadzi do wniosku, że tak samo należy uznać w przypadku częściowej obniżki wniesionego wkładu.

Wkład Wspólnika zostanie obniżony w formie uchwały (jako zgodne porozumienie wszystkich wspólników) zgodnie z umową Spółki oraz mając na względzie przepisy kodeksu spółek handlowych. Wspólnik nie otrzyma przy tym żadnego wynagrodzenia ani innego rodzaju przysporzenia majątkowego. Wspólnicy Spółki pozostaną jej wspólnikami i będą kontynuowali jej działalność, przy czym w innych proporcjach wniesionych wkładów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że częściowe obniżenie wkładu Wspólnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 Ustawy, zarówno z punktu widzenia Spółki jak i Wspólnika.

W związku z częściowym obniżeniem wkładu Wspólnika, Wnioskodawca nie uzyska przyrostu aktywów (zmniejszenia zobowiązań), tym samym należy stwierdzić, że operacja ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego. W sensie ekonomicznym nie nastąpi po stronie Wnioskodawcy żadne przysporzenie majątkowe.

Wspólnik (którego wkład zostanie obniżony) również nie uzyska faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Majątek Wspólnika nie wzrośnie (jego zobowiązania nie ulegną także zmniejszeniu), a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również literatura przedmiotu - przykładowo w komentarzu do art. 12 Ustawy (red. W. Modzelewski) wskazuje się, że Ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Z kolei w komentarzu do Ustawy (red. A. Obońska) zauważono, że art. 12 ust. 1 Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu.

Powyższe stanowisko jest również ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/19, w którym sąd wskazał, że " (...) przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny", czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: "(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.”

Podobnie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/11 sąd wskazał, że: "na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy".

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: "(...) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 Ustawy należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika".

Podobny wniosek płynie również z wyroku NSA 1 grudnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1995/18: "za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny".

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z Ustawą, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter.

W planowanym zdarzeniu przyszłym zmniejszenie udziału kapitałowego Wspólnika w Spółce nie będzie wiązało się z otrzymaniem jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Nie dojdzie również do żadnych przepływów środków pieniężnych, rzeczy lub praw pomiędzy podmiotami z tego tytułu. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki osobowej są jej własnością. Tym samym, operacje wiążące się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego bez wypłaty z majątku spółki na rzecz wspólnika są operacjami wyłącznie wewnątrz majątku spółki osobowej.

Z literalnej wykładni przepisów definiujących pojęcie przychodu wynika, że przychody ze źródła zysków kapitałowych są rozpoznawane na zasadzie memoriałowej (należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane). Wyjątkiem od tej zasady są przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy, co oznacza, że takie przychody powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania). W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce powinien być rozpoznany kasowo, tj. w momencie faktycznego otrzymania zapłaty.

Takie kasowe ujęcie jest również wyrażone w Druku nr 1878 zawierającego uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzającej do systemu prawnego art. 7b Ustawy o CIT, w którym wskazano cyt. "zmiana dotycząca ust. 3 ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2)".

W doktrynie również podkreśla się kasowy charakter przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Przykładowo w komentarzu - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2019, red. dr Gil, Obońska, Wacławczyk, Walter, wyd. 3 (Legalis/el. 2023) wskazuje się cyt. "Przepis art. 12 ust. 3 Ustawy wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. bez względu na fakt, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma wpływ wartości pieniężnych lub podobnych wartości do swojego majątku. Bardziej szczegółowo moment powstania przychodu należnego wyznacza art. 12 ust. 3a Ustawy. Komentowany przepis ma zatem to znaczenie, że jeżeli dany przychód jest związany z działalnością gospodarczą, to powstaje w momencie wyznaczonym przez przepis art. 12 ust. 3a Ustawy. Wyjątek od wskazanej zasady stanowią przychody z zysków kapitałowych wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 obejmujące przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tam wymienione, które stają się przychodem w przypadku ich faktycznego uzyskania".

W komentarzu - Małecki, Mazurkiewicz, Cit. Podatki i rachunkowość, Tom I, wyd. XIII (LEX/el. 2023), również wskazano, że od stycznia 2018 r. wprowadzono dwa źródła przychodów: (1) z zysków kapitałowych oraz (2) z pozostałych (innych) źródeł.

Do tej daty podatek dochodowy od osób prawnych dotyczył jednego wspólnego źródła przychodów. Po podziale na dwa źródła przychodów zachowano memoriałową metodę powstawania przychodów (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczy przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy) - dywidend i przychodów im równoważnych (podkreślenie wnioskodawcy). Wnioskodawca pragnie wskazać, że w innych stanach faktycznych tj. w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia organy wskazywały, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółkach kapitałowych nie skutkuje powstaniem przychodu u ich wspólników. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym nie można upatrywać powstania przychodu, jeśli umorzenie nie było związane z otrzymaniem zapłaty (wynagrodzenia) przez wspólnika, potwierdzone zostało przez organy podatkowe, m.in. w poniżej wymienionych interpretacjach: interpretacja z 7 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPB-2-2/4511-15/15/JG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1562/14/SD; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2015 r., znak: IPTPB3/4510- 138/15-4/k.c., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/2/4510-389/15/AP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2015 r., znak: ILPB3/423-631/14-2/PR; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., znak: ITPB4/423-136/14/AM.

Wprawdzie przywołane interpretacje odwołują się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2018 r. (gdy nie obowiązywał art. 7b Ustawy o CIT, a analogiczna regulacja była zawarta w art. 10 Ustawy, niemniej zaznaczyć należy, że niezależnie od zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), interpretacje te zachowują aktualność. Zgodnie bowiem z pkt 9 uzasadnienia projektu ww. ustawy (VIII.1878) cyt. "Dodawany art. 7b określa katalog przychodów wchodzących do źródła zyski kapitałowe. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów, tj.: a) przychody stanowiące dochód z udziału w zysku osoby prawnej lub spółki, której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b pkt 1); w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca analogia do umorzenia udziałów. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wspólnicy spółki osobowej, jaką na gruncie polskiego prawa handlowego jest spółka komandytowa, nie posiadają udziałów. Ich wspólnik dysponuje jednolitym ogółem praw i obowiązków w spółce, niebędącym prostym odpowiednikiem udziału w spółce kapitałowej (por. J. Lic, Spółka jawna. Komentarz, Warszawa 2023, komentarz do art. 10 k.s.h.). Zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest tożsame z sytuacją, gdy dochodzi do umorzenia udziałów - czyli konkretnych praw majątkowych - wydawanych przez wspólnika spółce celem ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym skutek czynności prawnej zmniejszenia udziału kapitałowego może być analogiczny. W takiej sytuacji, kwestia ta objęta jest zakresem normowania art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy. W konsekwencji zasady i moment rozpoznania przychodu z tego tytułu powinny być tożsame. Przywołane interpretacje indywidualne potwierdzają przy tym, że w przypadku wypłaty z tytułu umorzenia udziałów, gdy nie dochodzi do faktycznego przysporzenia majątkowego - nie może powstać przychód podatkowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 Ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wnioskując z powyżej przytoczonych przepisów podatkowych, obowiązek podatkowy płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia jest zobowiązany, odnośnie przychodów z art. 21 i 22 Ustawy, powstaje wraz z wypłatą, czyli przeniesieniem określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika. W komentarzu do Ustawy o CIT - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz 2019, red. dr Gil, Obońska, Wacławczyk i Walter, wyd. 3 (Legalis/el. 2023) wskazano, że "Z regulacji tej jasno wynika, iż do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kategorii dochodów (przychodów) z wymienionych wyżej tytułów zastosowanie ma metoda kasowa. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie należności faktycznie wypłacone, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie takiej faktycznej wypłaty".

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 26 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2020.3.KS., wydanej w sprawie dotyczącej umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, który uznał, że skoro spółka nie wypłaci wynagrodzenia wspólnikom w związku z planowanym umorzeniem udziałów to nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika. Spółka wskazała, że cyt. "w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu." Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstępując od uzasadnienia.

Powyższe rozumienie analizowanego przepisu potwierdza również stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. (sygn. KDIB2-1. 4010.510.2021.2.MKU), w którym Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż "Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b wymienia katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są przychody faktycznie otrzymane z tego udziału. A zatem, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu".

Wskazując na przywołany pogląd doktryny, jak i stanowiska organów podatkowych, w zakresie stosowania metody kasowej w przypadku umorzenia udziałów, obowiązek Spółki jako płatnika podatku nastąpiłby dopiero w momencie wypłaty należności z tego tytułu. Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny, wskazując iż w ramach planowanego zmniejszenia udziału kapitałowego Wspólnika w Spółce nie dojdzie do wypłaty na jego rzecz, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, tym samym nie wystąpi w roli jego płatnika.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 3 zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie pełniła obowiązków płatnika w odniesieniu do drugiego wspólnika (osoby fizycznej będącej komandytariuszem), bowiem z tytułu zmniejszenia udziału Wspólnika (spółki z o. o.) bez wynagrodzenia u drugiego wspólnika (osoby fizycznej będącej komandytariuszem) nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, dla uznania danego świadczenia za przychód, w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, konieczne jest aby zostało ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Jednocześnie, przychód musi charakteryzować się trwałością, tj. przysporzenie majątkowe musi być definitywne i powiększać majątek podatnika. Potwierdzone to zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10, w którym sąd orzekł iż: "Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Zdaniem Wnioskodawcy obniżenie wniesionego wkładu przez Wspólnika bez wynagrodzenia nie będzie wiązało się z uzyskaniem przez drugiego wspólnika (osobę fizyczną będącą komandytariuszem) realnych, określonych w sensie ekonomicznym korzyści. Należy wskazać, że na skutek obniżenia wkładu Wspólnika drugi wspólnik nie otrzyma żadnych środków pieniężnych ani innych wartości. Brak jest też podstaw do uznania, że w związku z obniżeniem wkładu drugi wspólnik otrzyma świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB2/4511-417/16-2/AK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów innego wspólnika tj. spółki cypryjskiej, w konsekwencji czego wnioskodawca zostanie jedynym wspólnikiem sp. z o.o, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-179/15-2/KJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów współwłaściciela w spółce, po stronie wnioskodawcy, jako udziałowca pozostającego w spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. IPPB2/415-954/14-2/MG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: w przypadku nieodpłatnego nabycia przez spółkę udziałów posiadanych przez innego udziałowca spółki w celu ich umorzenia po stronie wnioskodawcy jako jednego z udziałowców pozostających w spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IPPB2/415-958/14-2/AS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: w związku z nieodpłatnym nabyciem przez wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie osób fizycznych, które pozostałyby jedynymi udziałowcami wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB2/415-577/14-4/Kr, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: w związku nieodpłatnym nabyciem przez spółkę udziałów posiadanych przez innego udziałowca spółki w celu ich umorzenia po stronie wnioskodawcy jako jednego z udziałowców pozostających w spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „k.s.h.”) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h.:

Zgodnie z art. 103 § 1 k.s.h.:

Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h.:

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 k.s.h.). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego (zob. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150) opublikowany w: WKP 2017: „Na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że pojęcie „udział kapitałowy” występuje jednocześnie w dwóch zasadniczych znaczeniach. W znaczeniu formalnym stanowi on wartość księgową (liczbową) wyrażoną w złotych, stanowiącą podstawę określenia zakresu praw i obowiązków majątkowych wspólnika wobec spółki w przypadkach wskazanych w ustawie oraz w umowie spółki (zob. W. Pyzioł (w:) Prawo spółek (...), 2016, s. 56; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks (...), t. 1, 2012, s. 517; J.A. Strzępka, E. Zielińska (w:) Kodeks (...), red. J. A. Strzępka, 2015, s. 139). W tym znaczeniu udział kapitałowy jest kategorią obrachunkową. Stanowi pewną kwotę przypisaną wspólnikowi, która – co do zasady – odpowiada wartości wniesionego rzeczywiście wkładu. Jego znaczenie wyraża się w tym, że jest miernikiem majątkowego zaangażowania wspólnika w spółce (zob. też M. Litwińska-Werner (w:) System prawa handlowego, t. 2A, 2007, s. 526). W znaczeniu materialnym natomiast oznacza tę wartość części majątku spółki, w którą wyposażył ją wspólnik. Wnosząc wkład do majątku spółki, wspólnik w konsekwencji − traci dotychczasowe prawo lub uszczupla zakres przysługujących mu uprawnień. Z tytułu członkostwa w spółce uzyskuje natomiast inne prawa majątkowe, które realizowane są w postaci świadczeń z majątku spółki, w szczególności prawo do udziału w zyskach, do odsetek czy też do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub likwidacji spółki (zob. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (w:) Kodeks (...), t. 1, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 347, według których jest on odzwierciedleniem (cyfrowym) wartości czystego majątku spółki, do którego wspólnik ma (zysk, odsetki) lub może mieć (kwota likwidacyjna) prawo)”.

Zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h. udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy k.s.h. i poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu), prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika.

Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników, zatem w przypadku wystąpienia wspólnika, wspólnikowi temu nie przysługuje prawo do zwrotu wniesionego mienia, albowiem w zamian za wniesiony wkład uzyskał on udział kapitałowy w adekwatnej wysokości. Powyższe prowadzi do wniosku, że tak samo należy uznać w przypadku częściowej obniżki wniesionego wkładu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wspólnicy Spółki w drodze jednomyślnej uchwały planują zmienić umowę Spółki w ten sposób, że wkładem wniesionym do Spółki przez Wspólnika pozostanie wkład w gotówce w wysokości (...) zł. Wskutek przedmiotowej uchwały nastąpi obniżka wkładów wniesionych przez Wspólnika o kwotę (...) zł. Wspólnicy nie planują w uchwale ustanawiać wynagrodzenia tytułem obniżki wkładów wniesionych przez Wspólnika. Obniżka będzie odbywała się w zgodzie z umową Spółki oraz art. 103 par. 1 w zw. z art. 54 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wspólnik w wyniku obniżenia wniesionych wkładów nie wystąpi ze Spółki.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym obniżeniem wkładów Wspólnika po stronie Spółki wystąpi przychód podatkowy.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe od 1 stycznia 2021 r. włączone zostały do grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa mogła również postanowić, że stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”):

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop:

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop:

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów.

Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że częściowe obniżenie wkładu Wspólnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT z punktu widzenia Spółki. W planowanym zdarzeniu przyszłym zmniejszenie udziału kapitałowego Wspólnika w Spółce nie będzie wiązało się z otrzymaniem jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Nie dojdzie również do żadnych przepływów środków pieniężnych, rzeczy lub praw pomiędzy podmiotami z tego tytułu. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki osobowej są jej własnością. Tym samym, operacje wiążące się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego bez wypłaty z majątku spółki na rzecz wspólnika są operacjami wyłącznie wewnątrz majątku spółki komandytowej. W sensie ekonomicznym nie wystąpi po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe.

Tym samym, częściowe obniżenie wkładu Wspólnika bez wynagrodzenia nie spowoduje po Państwa stronie powstania przychodu podatkowego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Wątpliwość zgłoszona w pytaniu nr 2 dotyczy również Państwa obowiązków płatnika w związku z możliwością wystąpienia przychodu po stronie Wspólnika z tytułu obniżki jego wkładu kapitałowego.

Obowiązki płatnika normuje art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem,

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Art. 7b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wymienia katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są przychody faktycznie otrzymane z tego udziału.

A zatem, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 updop opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Jak wynika z opisu sprawy, planowane obniżenie wkładów Wspólnika bez wynagrodzenia nie będzie stanowiło podstawy do dokonania wypłaty przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Nie dojdzie zatem do żadnych przepływów środków pieniężnych, rzeczy lub praw pomiędzy podmiotami z tego tytułu. Wspólnik, którego wkład zostanie obniżony, nie uzyska faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Majątek Wspólnika nie wzrośnie (jego zobowiązania nie ulegną także zmniejszeniu), tym samym nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Wobec powyższego, z uwagi na brak powstania przychodu dla Wspólnika, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z planowaną transakcją obniżenia wkładów Wspólnika.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).