Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z nabywaniem, posiadaniem Powierzonego Mienia albo zbyciem jego składników dokonywanym w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów Powiernik będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czy otrzymanie oraz zwrot składników Powierzonego Mienia, na podstawie Umowy Powiernictwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca świadczy usługi powiernictwa za wynagrodzeniem dla podmiotów zagranicznych, w tym zagranicznych funduszy inwestycyjnych posiadających siedziby w Unii Europejskiej („Klienci”). Klienci oraz Spółka są stronami umowy powiernictwa („Umowa Powiernictwa”), na podstawie której Spółka (dalej również jako „Powiernik”) jest powiernikiem Klientów. Wynagrodzenie należne Powiernikowi z tytułu realizacji świadczeń przewidzianych w Umowie Powiernictwa jest ustalane na warunkach rynkowych.

Zgodnie z Umową Powiernictwa, Klient powierza Powiernikowi majątek („Powierzone mienie”) w postaci pieniędzy, akcji lub jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego na potrzeby realizacji tej umowy. W skład Powierzonego mienia wchodzić także będą dochody z Powierzonego mienia oraz mienie nabyte na rachunek Klienta. Powiernik zobowiązany będzie do zwrotnego wydania Powierzonego mienia zgodnie z Umową Powierniczą. Powiernik będzie na zlecenie Klienta zbywać Powierzone mienie na warunkach wskazanych przez Klienta. Powiernik będzie także, na zlecenie Klienta, w ramach powierzonych mu środków finansowych lub środków finansowych pozostawionych mu w ramach Umowy powiernictwa pochodzących ze zbycia Powierzonego mienia oraz dochodów z Powierzonego mienia („Powierzone środki finansowe”) nabywać na rachunek Klienta mienie. Powiernik będzie także na zlecenie Klientów lokował Powierzone środki finansowe.

Działanie Powiernika względem Powierzonego mienia może polegać na następującym działaniu:

1)Klient zamierza zbyć Powierzone Mienie osobie trzeciej niezaangażowanej w relacje powierniczą pomiędzy Spółką a Klientem lub nabyć określone aktywa od osoby trzeciej przy wykorzystaniu Powierzonych środków finansowych;

2)Powiernik podpisuje umowę zbycia lub nabycia aktywów z osobą trzecią;

3)osoba trzecia nabywa aktywa od Powiernika płacąc Powiernikowi umówioną kwotę, która wchodzi w zakres Powierzonych środków finansowych lub Powiernik nabywa określone mienie, które wchodzi w zakres Powierzonego mienia;

4)Powiernik, zgodnie z żądaniem Klienta, przekazuje Powierzone środki finansowe uzyskane ze sprzedaży aktywa Klientowi lub trzyma je celem nabycia innego mienia lub w przypadku nabycia określonego aktywa na żądanie Klienta, przekazuje te aktywa Klientowi lub trzyma je celem dalszej odsprzedaży.

Powiernik na żądanie Klienta może za Powierzone środki finansowe nabywać mienie np. akcje, udziały, lokaty inwestycyjne, papiery wartościowe od osób trzecich. Powiernik będzie nabywał to samo mienie w ramach usług powierniczych na rzecz jednego Klienta lub kilku Klientów (w określonych przez nich udziałach - współwłasność Klientów). Powiernik, na podstawie Umowy Powiernictwa, działać będzie w imieniu własnym, ale na rzecz/rachunek Klientów, w szczególności oznacza to, że będzie ujawniony w odpowiednich rejestrach (w zakresie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych - w rejestrach tych funduszy, w zakresie akcji w rejestrach akcjonariuszy itd.) jako właściciel Mienia. W konsekwencji Powiernik będzie także uprawniony i zobowiązany do realizowania praw i obowiązków związanych z Powierzonym mieniem. Powiernik nie ma, zgodnie z Umową powiernictwa, swobody decydowania w zakresie Powierzonego mienia, zobowiązany jest natomiast do realizowania wytycznych Klienta.

Zgodnie z Umową powiernictwa Powiernik będzie uprawniony do zbywania/nabywania Mienia wyłącznie w zakresie i na zasadach (zgoda lub polecenie Klienta co do nabycia/zbycia Powierzonego mienia na określonych warunkach) wskazanych w Umowie Powiernictwa. Cały zysk, wszelkie pożytki lub strata są zyskiem, pożytkami lub stratą Klienta, Powiernik oprócz wynagrodzenia uzyskanego od Klienta nie jest uprawniony do jakichkolwiek korzyści płynących z Powierzonego mienia (w tym Powierzonych środków). Powiernik jest bezwzględnie zobowiązany, w każdym czasie trwania umowy, do zwrotu całego Powierzonego mienia (w tym Powierzonych środków), w tym wszelkich pożytków lub zysków z Powierzonego mienia. Powiernik w ramach relacji powierniczej łączącej strony taki zwrot gwarantuje oraz oświadcza, że nie przysługują mu żadne prawa do żądania pozostawienia lub przejęcia Powierzonego mienia (w tym Powierzonych środków), w tym wszelkich pożytków lub zysków z Powierzonego mienia. Powiernik nie może używać jakichkolwiek wartości wchodzących w zakres Powierzonego mienia (w tym Powierzonych środków), w tym wszelkich pożytków lub zysków z Powierzonego mienia we własnym interesie lub celu.

Z tytułu Umowy powiernictwa Powiernik będzie miał prawo do wynagrodzenia na które będzie składało się:

1)uzgodnione pomiędzy stronami wynagrodzenie powiernika z tytułu pozostawania w „gotowości” w ramach Umowy powiernictwa, które zazwyczaj będzie określone jako wynagrodzenie stałe;

2)uzgodnione wynagrodzenie za poszczególne czynności podejmowane względem Powierzonego majątku;

3)uzasadnione, udokumentowane i zaakceptowane przez Klientów wydatki Powiernika związane z realizacją Umowy Powiernictwa, związane z wykonywaniem praw i obowiązków związanych z Mieniem

4)zwrot należności publicznoprawnych (podatki i opłaty) wynikających z faktu ujawnienia Powiernika jako właściciela (opłaty za rejestrację oraz inne obowiązkowe opłaty i podatki obciążające właściciela) („Należności publicznoprawne”).

Powiernik co do zasady nie będzie także ujawniał faktu zawarcia Umowy Powiernictwa i faktu bycia powiernikiem, wobec osób trzecich i podmiotów, w których własność lub współwłasność mu powierzono. Celem działania Powiernika jest w niektórych przypadkach zapewnianie anonimowości Klientów wobec osób trzecich albo reprezentowania Klientów i dbania o jego interesy.

Pytania

1.Czy z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z nabywaniem, posiadaniem Powierzonego Mienia albo zbyciem jego składników dokonywanym w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów Powiernik będzie podatnikiem CIT, wobec czego zostanie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych a w konsekwencji do rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT zgodnie z obowiązującymi przepisami i rozliczenia podatku?

2.Czy otrzymanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika od Klientów, na podstawie Umowy Powiernictwa, będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika?

3.Czy zwrotne przekazanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika do Klientów, na podstawie Umowy Powiernictwa, będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z nabywaniem, posiadaniem Powierzonego Mienia oraz zbyciem jego składników dokonywanym w imieniu własnym, ale na rachunek Klienta Powiernik nie będzie podatnikiem CIT, wobec czego nie zostanie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych a w konsekwencji do rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT zgodnie z obowiązującymi przepisami i rozliczenia podatku.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika od Klienta, na podstawie Umowy Powiernictwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrotne przekazanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika do Klienta, na podstawie Umowy Powiernictwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”): Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ww. ustawy: Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności 1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy: Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel). W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Wskazać należy, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, umowa powiernictwa polega, na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.). Sąd Najwyższy stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (wyrok z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez: - ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy, - ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa, - nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.), - przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.), - dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).

Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw. Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo.

Przedstawiony powyżej charakter prawny powiernictwa i wynikające z niego skutki podatkowe zostały potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/14.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1)przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich tylko w wyznaczonym zakresie;

2)zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Powyższe wnioski potwierdzane są w orzeczeniach oraz interpretacjach indywidulanych: np.

1. „Zleceniobiorca, działający w charakterze Powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (Powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw. Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.317.2019.1.RK;

2. „Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa. (...) Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że - w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego - zbycie udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego w wykonaniu umowy powierniczej (zlecenia Powierzającego dotyczącego zbycia udziałów/akcji) nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze zbycia udziałów (akcji) nie będą bowiem należnością, która faktycznie przysługuje Wnioskodawcy (jest jego przysporzeniem majątkowym). Wnioskodawca nie będzie również musiał wykazywać kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji.” - interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2021 r., 0115-KDIT1.4011.347.2021.2.AS.

3. „Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wprawdzie podmiotem, który uzyskał formalnie dywidendę jest Powiernik, ale w związku z zawartą umową powiernictwa, dywidenda ta zostanie przekazana Powierzającemu, a tym samym Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy nastąpi po stronie Powierzającego, a nie Powiernika. Reasumując, wypłata dywidendy Powiernikowi będzie stanowiła przychód Powierzającego, który jest ostatecznym i faktycznym odbiorcą dywidendy. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy oraz możliwość zwolnienia jej z opodatkowania należy rozpoznawać po stronie Powierzającego. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że wypłacona przez Spółkę giełdową dywidenda na rzecz Powiernika, przekazana następnie na konto bankowe Powierzającego będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4b PDOPrU, bowiem spełnione zostaną warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia, pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wskazane w cytowanym powyżej art. 22c PDOPrU.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.266.2017.2.OA.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem albo dokonaniem zbycia przez Powiernika składników Powierzonego Mienia działającego w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów, Powiernik nie będzie działał jako podatnik CIT, wobec czego nie zostanie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT zgodnie z obowiązującymi przepisami i rozliczenia podatku. Powyższe stanowiska potwierdzają ww. stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - Powiernik nie działa na swoją rzecz, a wszelkie przysporzenia lub pożytki powstałe z Powierzonego Mienia w związku z istniejącym stosunkiem powiernictwa są należne powierzającemu. Dotyczy to także zobowiązań podatkowych CIT związanych z tymi przysporzeniami i pożytkami. Wobec tego, podatnikiem CIT z tytułu posiadania lub zbycia składników Powierzonego Mienia będzie Klient, a tym samym Powiernik nie będzie działał jako podatnik CIT i nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT zgodnie z obowiązującymi przepisami i rozliczenia podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie albo zwrotne przekazanie Mienia, przez Powiernika na rzecz Klientów, na podstawie Umowy Powiernictwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT. Jest to bowiem wyłącznie wykonanie zobowiązania, wynikającego z Umowy Powiernictwa, polegającego na technicznym przekazaniu posiadania albo zwrocie rzeczy lub praw do Klientów, które wcześniej zostały powierzone Powiernikowi. W konsekwencji, nie jest uzyskiwane żadne świadczenie wzajemne, które mogłoby stanowić przychód podatkowy dla Powiernika. Jedynym realnym przysporzeniem Powiernika z tytułu Umowy Powiernictwa będzie tylko i wyłącznie wynagrodzenie, które strony ustaliły na poziomie rynkowym. Przekazanie Mienia, na Powiernika przez powierzającego stanowi jedynie czynność materialno-techniczną umożliwiającą wykonanie Umowy Powiernictwa. Podobnie w przypadku zwrotu Mienia na rzecz powierzających (Klientów), będzie to wyłącznie przejaw realizacji zobowiązania umownego istniejącego pomiędzy Powiernikiem a Klientami.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1. „W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności nieruchomości, należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył nieruchomość od Powierzającego jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem nieruchomości jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swojej własnej nieruchomości. Innymi słowy przeniesienie przez Powiernika na Powierzającego własności nieruchomości będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym, skoro nieodpłatne przekazanie Powierzającemu nieruchomości nabytej przez Powiernika nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powiernictwa, czynność ta należy uznać za neutralną podatkowo dla Powierzającego jak i Powiernika. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że zarówno przeniesienie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę na Spółkę Celową jak również późniejsze zwrotne przeniesienie przez Spółkę Celową nieruchomości na Powierzającego będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie należnym, samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym, w wyniku powyższych czynności nie powstanie przychód zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Spółki Celowej.” -interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.135.2023.2.KW;

2. „Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności. W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności akcji, należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył akcje jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich własnych udziałów. Innymi słowy przeniesienie przez Powiernika na Powierzającego własności akcji w spółce giełdowej będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Podsumowując, skoro nieodpłatne przekazanie Powierzającemu akcji nabytych przez Powiernika nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powiernictwa, czynność ta należy uznać za neutralną podatkowo dla Powierzającego jak i Powiernika. Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.” -interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB2-3.4010.35.2017.2.AB.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Jako przychód należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, jednak nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Umowa powiernictwa polega, co do zasady, na zawarciu stosunku między jej stronami: powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Sąd Najwyższy stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (wyrok z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

• ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,
• ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
• nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),
• przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.),
• dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 K.c.).

Zleceniobiorca, który działa w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.

Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Zatem wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo.

Należy zatem wskazać, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1)przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;

2)zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem Powierzonego Mienia albo zbyciem jego składników dokonywanym w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów Powiernik będzie podatnikiem CIT, wobec czego zostanie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych, a w konsekwencji do rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT zgodnie z obowiązującymi przepisami i rozliczenia podatku; czy otrzymanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika od Klientów, na podstawie Umowy Powiernictwa, będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika oraz, czy zwrotne przekazanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika do Klientów, na podstawie Umowy Powiernictwa, będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika.

Ad. 1

W odniesieniu do Państwa wątpliwości opisanych w pytaniu nr 1 należy wskazać, nawiązując do informacji zawartych we wniosku, że świadczą Państwo usługi powiernictwa za wynagrodzeniem na rzecz różnych podmiotów zagranicznych, w tym zagranicznych funduszy inwestycyjnych posiadających siedziby w Unii Europejskiej. Klienci oraz Spółka są stronami Umowy Powiernictwa, na podstawie której Spółka (Powiernik) jest powiernikiem Klientów. Zgodnie z Umową Powiernictwa, Klient powierza Powiernikowi majątek na potrzeby realizacji tej umowy. W skład Powierzonego mienia będą wchodzić pieniądze, akcje, jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jak również dochody z Powierzonego mienia oraz mienie nabyte na rachunek Klientów. Powiernik będzie na zlecenie Klienta zbywać Powierzone mienie na warunkach wskazanych przez Klienta. Powiernik będzie także, na zlecenie Klienta, w ramach powierzonych mu środków finansowych lub środków finansowych pozostawionych mu w ramach Umowy Powiernictwa pochodzących ze zbycia Powierzonego mienia oraz dochodów z Powierzonego mienia nabywać na rachunek Klienta mienie. Powiernik będzie także na zlecenie Klientów lokował Powierzone środki finansowe. Powiernik zobowiązany będzie do zwrotnego wydania Powierzonego mienia zgodnie z Umową Powierniczą. Powiernik, na podstawie Umowy Powiernictwa, działać będzie w imieniu własnym, ale na rzecz/rachunek Klientów.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie zatem Powiernik, lecz Klient jako powierzający i to na nim będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Powyższe wynika z faktu zawarcia Umowy Powiernictwa.

Wobec powyższego, Powiernik nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczenia podatku. W konsekwencji ww. czynności będą neutralne podatkowo dla Powiernika.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem Powierzonego Mienia albo zbyciem jego składników dokonywanym w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów Powiernik nie będzie podatnikiem CIT, wobec czego nie zostanie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych, a w konsekwencji do rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz rozliczenia podatku – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

W odniesieniu do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu Nr 2 i Nr 3, należy przypomnieć, że przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Zatem w celu określenia co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

Umowy Powiernictwa, które zostają zawarte pomiędzy Powiernikiem a Klientami w ramach której otrzymują Państwo składniki powierzonego mienia od Klientów oraz są zobowiązani do zwrotnego przekazania tych składników do Klientów nie mają charakteru definitywnego. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiernik zobowiązany jest do zwrotnego wydania Powierzonego mienia zgodnie z Umową Powierniczą. Powiernik działa w imieniu własnym, ale na rzecz/rachunek Klientów. Jest on także uprawniony i zobowiązany do realizowania praw i obowiązków związanych z Powierzonym mieniem, co wynika z zawartych Umów Powiernictwa. Powiernik w tym zakresie wykonuje przede wszystkim prawa wspólnika związane z powierzonymi mu udziałami, akcjami czy ogółami praw i obowiązków w spółkach oraz właściciela w odniesieniu do Powierzonego mienia. Powiernik nie ma, zgodnie z Umową powiernictwa, swobody decydowania w zakresie Powierzonego mienia tylko realizuje wytyczne Klientów. Powiernik w sensie prawnym ma prawo do rozporządzania Powierzonym mieniem, jako że będzie ujawniony jako ich właściciel. Jednak zgodnie z Umową Powiernictwa ma prawo do tego rozporządzania wyłącznie w zakresie i na zasadach (zgoda lub polecenie Klienta co do nabycia/zbycia Powierzonego mienia na określonych warunkach) wskazanych w Umowie Powiernictwa.

W odniesieniu do otrzymania składników Powierzonego Mienia przez Powiernika od Klientów oraz zwrotnego przekazania składników Powierzonego Mienia przez Powiernika do Klientów na podstawie Umowy Powiernictwa, wskazać należy, że przekazanie mienia na Powiernika przez Klienta stanowi jedynie czynność, która umożliwia wykonanie Umowy Powiernictwa. Zatem, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przez Powiernika. Powyższe czynności będą immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby powstaniem przysporzenia majątkowego. Tym samym, skoro ww. czynności nastąpią w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy Powiernictwa, to czynności te należy uznać za neutralne podatkowo zarówno dla Powiernika, jak i dla Klienta.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika od Klientów, na podstawie Umowy Powiernictwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika oraz zwrotne przekazanie składników Powierzonego Mienia przez Powiernika do Klientów, na podstawie Umowy Powiernictwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT u Powiernika – należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).