Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane powyżej Należności otrzymywane przez D na podstawie Umowy, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: A F.M.B.A

  (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

-  B A/S

-  C A.M.B.A

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A F.M.B.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną stanowiącą tzw. stowarzyszenie z ograniczoną odpowiedzialnością („Forening med begrrnnset ansvar”) utworzone i działające zgodnie z przepisami prawa duńskiego.

C A.M.B.A. jest osobą prawną stanowiącą tzw. przedsiębiorstwo spółdzielcze z ograniczoną odpowiedzialnością („Andelsselskab med granset ansvar”), a Holdingselskabet B A/S jest osobą prawną - Spółką Akcyjną („Aktieselskab”), utworzone i działające zgodnie z przepisami prawa duńskiego (dalej łącznie jako: „Zainteresowani”).

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są wspólnikami C P/S (dalej jako: „D”), która jest spółką osobową („Partnerselskab”), również utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa duńskiego, zbliżoną formą prawną do polskiej spółki komandytowej lub spółki jawnej.

D, jako spółka osobowa, jest transparentna podatkowo w Danii, wobec czego dochody D opodatkowane są na poziomie jej wspólników, tj. wspólnicy, czyli Wnioskodawca oraz Zainteresowani, są podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez D proporcjonalnie do udziału w zysku w D.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są rezydentami podatkowymi w Danii, w świetle Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej jako: „Konwencja”).

Wnioskodawca oraz Zainteresowani, jak również D nie prowadzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej żadnej działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie prowadzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności przez położony na jej terytorium zakład podatkowy.

D prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży:

-   trzody chlewnej (lochy i knury), oraz

-   materiału genetycznego (nasienie) do produkcji/rozmnażania trzody chlewnej

dla celów hodowlanych, ze zoptymalizowanymi cechami do produkcji wieprzowiny. (…).

Wszystkie produkty D są sprzedawane pod marką D poprzez kanały sprzedaży bezpośredniej lub poprzez lokalnych partnerów strategicznych.

Opisane powyżej produkty D dostarcza również polskim klientom (dalej jako: „Klienci”). Klienci są polskimi rezydentami podatkowymi działającymi w formie spółki kapitałowej, spółki osobowej lub indywidualnej działalności gospodarczej.

D realizuje dwa rodzaje umów zawartych z Klientami, tj.

A.Umowa na sprzedaż / udostępnienie przez D na rzecz Klienta określonej ilości sztuk trzody chlewnej (knurów oraz loch na cele reprodukcji) zgodnie z wyznaczonym terminarzem i za wynagrodzeniem określonym w oparciu o stałą opłatę uzależnioną od liczby sprzedanych przez Klienta sztuk trzody chlewnej.

B.Umowa na (…), (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy D dostarcza Klientowi materiał genetyczny (nasienie) służący do rozmnażania u Klienta trzody chlewnej, zgodnie z określonymi przez D wytycznymi. Klient przy rozmnażaniu trzody chlewnej zobowiązany jest do zachowania wypracowanych przez D standardów, a trzoda chlewna wyhodowana z wykorzystaniem materiału genetycznego dostarczonego przez D może być wykorzystane wyłącznie w hodowli własnej lub zbyta w celu uboju.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, Klientowi udzielony zostaje dostęp do systemu informatycznego „N” (tzw. B), do którego Klient zobowiązany jest wprowadzać dane dotyczące rozmnażania trzody chlewnej z wykorzystaniem materiału genetycznego dostarczanego przez D. Klient nie jest uprawniony do dokonywania innych czynności w ramach systemu B (w szczególności nie jest uprawniony do modyfikowania lub dalszego udostępniania systemu).

Wynagrodzenie należne D od Klienta w ramach Umowy (dalej: „Należności”) obliczane jest w oparciu o ustaloną stawkę pomnożoną przez liczbę tzw. „komercyjnych loch” w stadzie Klienta w danym roku (tj. wszystkie lochy, w stosunku do których - dla celów ich reprodukcji - wykorzystywane są produkty dostarczane przez D).

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, że D jest spółką transparentną podatkowo to niniejszy wniosek składa Wnioskodawca wskazany przez Zainteresowanych jako strona postępowania. Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowani to podmioty będące wspólnikami D, które opodatkowują dochody D proporcjonalnie do swojego udziału w zysku (tj. ponoszą ciężar ekonomiczny podatku).

Wnioskodawca oraz Zainteresowani wskazują, że 14 grudnia 2022 r. uzyskali wydane przez (…) stwierdzające nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2018-2020, w których Naczelnik stwierdził, że płatności dokonywane w ramach wskazanych w stanie faktycznym Umów przez Klienta na rzecz D nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 6 grudnia 2024 r. wskazali Państwo, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy płatności na rzecz D w ramach świadczeń opisanych we Wniosku, dokonywanych od roku 2021 do chwili złożenia Wniosku (stan faktyczny) oraz od dnia złożenia Wniosku (stan przyszły).

Tym samym Zainteresowani wskazują, że przedmiotem wniosku nie jest sprawa, która w swoim zakresie została już wcześniej rozstrzygnięta co do swojej istoty.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane powyżej Należności otrzymywane przez D na podstawie Umowy, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Należności otrzymywane przez D na podstawie Umowy, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wśród dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o CIT (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT) wymieniono między innymi dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know- how), wypłacane przez polskie podmioty innym podatnikom zagranicznym podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 20%.

Przepis art. 21 ustawy o CIT stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Konwencja wskazuje również co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjnych”. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy Należności z tytułu Umowy nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, w związku z czym, czy wypłata ww. Należności na rzecz D, będącej podmiotem zagranicznym nie powoduje powstania obowiązku poboru podatku u źródła.

Kwalifikacja Należności na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 Konwencji

-    Należności jako wynagrodzenie za nabycie towaru

W ocenie Wnioskodawcy, Należności wypłacane przez Klientów do D, w ramach Umowy powinny być traktowane dla celów podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako wynagrodzenie za nabycie towaru (nabycie materiału genetycznego/nasienia).

Powyższe wynika z materialnego wymiaru produktu dostarczanego przez D na podstawie Umowy (materiał genetyczny/nasienie). Materiał genetyczny (nasienie) jest fizycznym produktem, który musi być odpowiednio przechowywany, zapakowany oraz przetransportowany do danego Klienta. Dostarczony produkt jest przygotowany do użycia (inseminacji).

Pomimo, iż materiał genetyczny (nasienie) dostarczany przez D jest rezultatem prac rozwojowych/zastosowanych technologii, to sam produkt nabywany przez klienta D nie obejmuje udostępnienia klientowi technologii / praw własności intelektualnych, w oparciu o które powstał produkt. W tym kontekście, nie ma istotnej różnicy czy klient nabywa trzodę chlewną, czy materiał genetyczny (nasienie) - w obu sytuacjach klient kupuje materialny produkt D stanowiący efekt prac rozwojowych / zastosowanych technologii. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie można twierdzić iż sprzedaż produktu będącego efektem procesu technologicznego/rozwojowego oznacza udzielenie prawa do tego procesu technologicznego/rozwojowego (lub myśli technicznej, na której taki proces się opiera).

Dla zilustrowanie przedmiotowej sytuacji można posłużyć się następującymi przykładami:

-    Powyższą sytuację można porównać np. do podmiotu, który zajmuje się produkcją nasion lub sadzonek, które służą do uprawy roślin - pomimo faktu, że produkcja nasion lub sadzonek często może wiązać się z opracowaniem i zastosowaniem określonego procesu technologicznego to zarówno sprzedaż nasion lub sadzonek, jak i gotowej rośliny to sprzedaż towaru.

-     W kontekście przedmiotowej sprawy można również wskazać na przykład producentów procesorów komputerowych, które nabywane są przez producentów smartfonów i stanowią główny i podstawowy element smartfona - wytworzenie takiego procesora wiąże się z bardzo skomplikowanym procesem technologicznym, w ramach którego wykorzystywane są patenty i rozległy know-how. Należy jednak wskazać, że w takim przypadku producent smartfona nabywa wyłącznie rezultat procesu technologicznego (towar), a nie myśl techniczną, która była konieczna do wytworzenia procesora.

W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja w której D sprzedaje materiał genetyczny (nasienie) wykorzystywany do wytworzenia (rozmnażania) trzody chlewnej), dla celów podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powinna być traktowana analogicznie jak sprzedaż trzody chlewnej (która stanowi osobny produkt sprzedawany przez D), tj. jako sprzedaż towaru.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z treścią Umowy, przedmiot sprzedaży - materiał genetyczny (nasienie) - jest traktowany jak towar, np. jest fizycznie dostarczany/transportowany do Klienta a umowa reguluje szczegóły w tym zakresie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż materiału genetycznego (nasienia) przez D, z uwagi na swój wymiar materialny powinno być traktowane jak sprzedaż towaru dla celów podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

-   Brak znamion wynagrodzenia za licencje/prawa autorskie /patenty

W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Należności nie są wypłacane tytułem wynagrodzenie za licencję lub wykorzystanie praw autorskich, wobec czego nie wchodzą w zakres opodatkowania podatkiem u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Polskie prawo podatkowe nie wprowadza definicji praw autorskich (lub praw pokrewnych), z których przychody obciążone są podatkiem zryczałtowanym. Z uwagi na to konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 2509 ze zm.; dalej „upapp”). Zgodnie z art. 17 Ustawy o prawach autorskich, autorskie prawo majątkowe obejmuje prawo korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Natomiast zgodnie z art. 1 ust 1 upapp przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

-wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

-plastyczne;

-fotograficzne;

-lutnicze;

-wzornictwa przemysłowego;

-architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

-muzyczne i słowno-muzyczne;

-sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

-audiowizualne (w tym filmowe).

W kontekście powyższego, należy wskazać, że D w ramach Umowy przekazuje danemu Klientowi towar w postaci materiału genetycznego (nasienia) z instrukcją/zastrzeżeniami dotyczącymi jego użycia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, D nie udziela Klientom żadnych licencji ani nie udostępnia mu żadnych praw autorskich oraz praw pokrewnych.

Co więcej, należy podkreślić, że zgodnie z polskim prawem materiał genetyczny zwierząt nie może być przedmiotem ochrony praw autorskich, ani nie może być chroniony patentem, tj.:

-    ochrona zasobów genetycznych zwierząt gospodarskich uregulowana jest na gruncie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, w której jednak ochrona tych zasobów genetycznych nie ma charakteru ochrony praw autorskich (hodowcy zwierząt nie przyznaje się takich praw), a motywowana jest zagrożeniem dla istnienia określonych ras, linii hodowlanych lub odmian w obrębie ras zwierząt gospodarskich.

-    zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, patentów nie udziela się na odmiany roślin lub rasy zwierząt oraz czysto biologiczne sposoby hodowli roślin lub zwierząt, a także wytwory uzyskiwane takimi sposobami.

W nawiązaniu do powyższego, można także pomocniczo przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1845/16) odnoszący się to traktowania praw ochrony roślin (wymienionych w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej roślin (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 213) dla celów podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W wyroku tym, NSA stwierdził, że prawa takie nie stanowią praw autorskich ani praw pokrewnych dlatego płatność za licencję do takich praw nie podlega podatkowi zryczałtowanemu. Jak stwierdził NSA:

„W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o ile np. w ramach wynalazku największy proporcjonalnie udział odgrywa praca intelektualna, pomysł, skojarzenie - o tyle gdy chodzi o nowe odmiany roślin, proporcje te przesuwają się na rzecz prac doświadczalnych. Osiągnięcia twórcze są dokonywane nie tylko na podstawie spekulacji intelektualnych, ale możliwie głębokiej infiltracji praw natury za pomocą dokonywania szeregu prób (tak M. Korzycka-Iwanow, Wyłączne prawo do nowej odmiany rośliny uprawnej, W. 1990 s. 43 i 44). Komentatorzy podkreślają, że ustawodawca wstrzemięźliwie podchodzi do kwestii praw osobistych hodowcy. Wynika to z zupełnie odmiennego charakteru przedmiotu, z którym wiąże się przyznanie praw osobistych, tj. wynalazku i utworu. Co więcej, ustawodawca konsekwentnie unika posługiwania się terminem „twórca”, zastępując go terminem „hodowca”. Można by zatem a contrario wnioskować, że twórcy odmiany nie przysługują w związku z wyhodowaniem czy odkryciem i wyprowadzeniem odmiany żadne prawa osobiste. Odmiana jest chroniona przede wszystkim ze względów majątkowych, ma charakter użytkowy tak jak wynalazek i jest dobrem pozwalającym zwiększyć zyski przedsiębiorców zeń korzystających - nie przejawia się w niej natomiast osobowość jej twórcy. (...)

Tak więc skoro wyłączne prawo do odmian roślin nie powstaje ex lege jak w przypadku prawa autorskiego, zaś indywidualny charakter odmiany osiągany jest nie tylko ze względu na osobę twórcy, ale również na udział sił przyrody, w znacznej mierze niezależnych od woli człowieka, to przyjąć należy, że wyłączne prawo do odmiany rośliny, wynikające z ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin nie stanowi prawa autorskiego lub pokrewnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi, któremu przysługuje owe prawo na podstawie umowy licencyjnej upoważniającej do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin, nie jest pobierany podatek u źródła na podstawie wskazanego przepisu”.

Należy przy tym podkreślić, że w sprawie objętej przedmiotowym Wnioskiem w ogóle nie dochodzi do udzielenia licencji. Co więcej, biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie NSA, nawet w hipotetycznym przypadku udzielenia licencji, w tego typu sytuacjach jej przedmiotem nie byłyby prawa autorskie lub prawa pokrewne, a w konsekwencji płatności w tym zakresie nie byłyby objęte zakresem podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

-   Brak znamion know-how

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym podlegają również należności wypłacane za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego:

„Kontrakty know-how są umowami nienazwanymi na gruncie prawa cywilnego. W orzecznictwie podkreśla się, iż: „know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin „poufny” oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin „istotny” oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności" (tak wyr. NSA z 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/01, MoPod 2003, Nr 9, s. 2). Przykładowo za know-how można uznać zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy jak np.: doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego obejmującego informacje stanowiące rozwiązania m.in.: techniczne, technologiczne, organizacyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o określonym stopniu utrwalenia oraz poufności” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W tym zakresie należy wskazać, że D nie udostępnia Klientom know-how. Jak wskazano powyżej, D dokonuje zbycia na rzecz Klientów materiału genetycznego (nasienia), tj. towaru, z instrukcją/zastrzeżeniami dotyczącymi ich użycia, a nie poufne informacje w zakresie prowadzenia określonej działalności lub wytworzenia towarów o określonych właściwościach.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie powtórzyć, że istotą Umowy jest uzyskanie przez danego Klienta materiału genetycznego (nasienia) w celach reprodukcji trzody chlewnej i tego bezpośrednio dotyczy wypłata Należności. Natomiast fakt, że dany Klient, przy reprodukcji trzody chlewnej z wykorzystaniem materiału genetycznego dostarczonego przez D, zobowiązany jest stosować się do zastrzeżeń oraz instrukcji D, wynika z konieczności zabezpieczenia procesu reprodukcji trzody chlewnej pod kątem zgodności ze standardami D oraz prawidłowego wykorzystania dostarczanego przez D materiału genetycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazane instrukcje dotyczące zabezpieczenia procesu reprodukcyjnego oraz interesu D nie mogą zostać uznane za przekazanie know-how danemu Klientowi - w praktyce niniejszą sytuację można porównać do przekazania przez producentów np. leków lub innych wyrobów medycznych odpowiednich instrukcji w zakresie używania takiego leku/wyrobu medycznego.

-   Dostęp do systemu „N”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Umowy dany Klient otrzymuje również dostęp do systemu „N”. Należy zaznaczyć jednak, że nie jest to podstawowy przedmiot Umowy, a raczej świadczenie poboczne - nie powinien zatem przesądzać o charakterze Należności. Nie sposób także wyodrębnić w Należności części opłaty za dostęp do ww. systemu informatycznego.

Przy tym należy zaznaczyć, że prawo danego Klienta do korzystania z systemu „N” powinno zostać zakwalifikowane jako licencja końcowego użytkownika.

Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do systemu „N” dany Klient otrzymuje tylko prawo do użytkowania systemu na własne potrzeby, w ściśle określonym celu - nie zostają na niego natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające go do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Nie ulega wątpliwości, że w myśl przepisów upapp program komputerowy podlega ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz, że możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 upapp umowa o przeniesieniu autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystaniu z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Istotą licencji prawa autorskiego jest udzielenie prawa do korzystania z utworu (a właściwie praw do utworu, a nie utworu jako „egzemplarza”) oraz określenie pól eksploatacji.

Natomiast w przypadku licencji użytkownika końcowego nie dochodzi do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że udostępnienie danemu Klientowi systemu „N” nie obejmuje swoim zakresem licencji sensu stricte, a jedynie licencję użytkownika końcowego.

Na poparcie swego poglądu Wnioskodawca zacytuje trafny, zdaniem Wnioskodawcy, wywód przedstawiciela doktryny dotyczący przedmiotu umowy Licencji użytkownika końcowego:

„Przedmiotem LUK [Licencji użytkownika końcowego] nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie, czy LUK jest licencją w rozumieniu prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem omawianej tematyki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawny.

Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste” (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że płatność za licencję użytkownika końcowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, nie jest to bowiem licencja do jakiej odnoszą się przepisy upapp oraz przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w ramach interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2021 r. (Znak: 0111- KDIB1-2.4010.527.2020.2.BG) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazano, że:

„Wypłacane przez Wnioskodawcę należności z tytułu nabywania licencji na oprogramowanie i licencji na program antywirusowy na własny użytek nie stanowi należności licencyjnej, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT w związku z zapisami art. 13 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i zakwalifikowane jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 ww. Umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca dokonując wypłat należności na rzecz amerykańskiego podmiotu, nie ma obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła od płatności na rzecz tego podmiotu oraz obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji tego podmiotu”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych, np.:

-interpretacja indywidualna z 25 września 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.513.2024.1.MBD,

-interpretacja indywidualna z 25 września 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.509.2024.1.AN,

-interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.375.2024.1.PK,

-interpretacja indywidualna z 7 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.617.2023.2.BJ,

-interpretacja indywidualna z 12 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.703.2023.2.MC.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że zapewnienie danemu Klientowi dostępu do systemu „N” w ramach Umowy nie jest zdarzeniem objętym opodatkowaniem podatkiem zryczałtowanym z uwagi na to, że prawo danego Klienta do korzystania z systemu „N” powinno zostać zakwalifikowane jako licencja użytkownika końcowego. W rezultacie, objęcie zakresem Należności także zapewnienia danemu Klientowi dostępu do systemu „N” nie powoduje objęcia Należności podatkiem zryczałtowanym.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, Należności powinny zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towaru, wobec czego jako niewymienione w katalogu art. 3 ust. 3 ustawy o CIT oraz 21 ust. 1 ustawy o CIT nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności Należności nie stanowią wynagrodzenia za udostepnienie licencji/prawa autorskiego ani know-how. W zakresie dostępu do systemu „N”, Należności obejmują natomiast co najwyżej wynagrodzenie za licencję użytkownika końcowego, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.

W konsekwencji, przedstawione w opisie stanu faktycznego Należności otrzymywane przez D na podstawie Umowy, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania  na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym