Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 listopada 2021 r. (wpływ 24 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 428/22 (wpływ 18 października 2024 r.);

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanegozdarzenia przyszłegow podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy farma fotowoltaiczna, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy fotowoltaicznej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Polsce i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w celu budowy farmy fotowoltaicznej. Farma będzie znajdowała się w (…).

Docelowo farma fotowoltaiczna będzie składała się z:

1)(…) modułów fotowoltaicznych,

2)infrastruktury technicznej, w skład której będą wchodzić:

a)falowniki;

b)stacje transformatorowe;

c)linie kablowe.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy farma będzie funkcjonowała ok. 20 - 25 lat od momentu wybudowania i rozpoczęcia funkcjonowania farmy.

Orientacyjna, łączna wartość inwestycji związanej z wybudowaniem farmy wyniesie ok. (…) zł.

Finansowanie inwestycji będzie miało miejsce w oparciu o pożyczki i kredyty udzielane przez podmioty powiązane i/lub niepowiązane ze Spółką, w tym przez instytucje finansowe, jak np. banki. Tym samym w związku z tego rodzaju finansowaniem Wnioskodawca będzie ponosił tzw. koszty finansowania dłużnego, tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację inwestycji (w szczególności będą to odsetki, wszelkiego rodzaju opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki lub kredytu).

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że:

1.jako wykonawca projektu inwestycyjnego farmy fotowoltaicznej podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

2.aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

3.koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

4.dochody z funkcjonowania farmy fotowoltaicznej będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym farma fotowoltaiczna, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy fotowoltaicznej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Państwa stanowisko w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym farma fotowoltaiczna, będąca przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy fotowoltaicznej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.     

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Od wskazanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT limitu ustawodawca wprowadził wyłączenie w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Przez długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).

Wykładnia językowa art. 15c ustawy o CIT, w szczególności ust. 10 nie daje precyzyjnej odpowiedzi, co należy rozumieć pod pojęciem długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Ustawodawca nie dokonał również odesłania do innych aktów prawnych. Zastosowanie powinna znaleźć w tym wypadku również wykładnia systemowa, na podstawie której można ustalić znaczenie art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę ich powiązanie z przepisami unijnymi, a także uwzględniając wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD), które stanowiły podwaliny dla przepisów unijnych.

Regulacje dotyczące określenia limitu kosztów finansowania dłużnego oraz wyłączeń od uwzględnienia danego kosztu w takim limicie stanowią implementację postanowień zawartych w Dyrektywie Rady (UE) z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1, dalej jako: „Dyrektywa ATAD”).

W Motywie 8 Preambuły Dyrektywy ATAD podkreślono, że (…) „bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Jednocześnie na podstawie art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu Dyrektywy ATAD oznacza z kolei projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Z kolei podstawą do prac nad Dyrektywą ATAD były m.in. sprawozdania końcowe OECD dotyczące 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (Motyw 1 i 2 Dyrektywy ATAD), w szczególności OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Limiting Base Erosion lnvolving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 2015 Final Report (str. 39 pkt 64-66, dalej jako: „Sprawozdanie OECD”) oraz OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Limiting Base Erosion lnvolving Interest Deductions and Other Financial Payments Action 4 - 2016 Update (str. 43, pkt 64-66, dalej jako: „aktualizacja Sprawozdania OECD”).

W ww. dokumentach zwrócono uwagę na to, że w niektórych krajach prywatny majątek, który jednocześnie służy do realizacji celów publicznych może być finansowany przy wysokim udziale długu. Jednocześnie z uwagi na charakter tych aktywów i bliskie powiązanie z sektorem publicznym niektóre z takich sposobów finansowania wiążą się z niewielkim ryzykiem erozji bazy podatkowej lub przesunięcia zysków, tudzież nie niosą ze sobą w ogóle takiego ryzyka. Biorąc pod uwagę szczególne uwarunkowania sektora publicznego, dany kraj może wyłączyć niektóre kwoty pożyczek (powiązanych z określonymi aktywami) od osób trzecich przy obliczaniu kosztów odsetkowych netto.

Mając na uwadze art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu regulacji Dyrektywy ATAD oraz Sprawozdania OECD i aktualizacji Sprawozdania OECD zdaniem Wnioskodawcy realizowany przez niego projekt farmy fotowoltaicznej spełnia kryteria uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

1.Długotrwałość projektu.

Spółka wskazuje, że farma fotowoltaiczna będzie funkcjonowała ok. 20 - 25 lat od momentu wybudowania i rozpoczęcia funkcjonowania farmy. Tym samym zostaje spełnione kryterium długotrwałości projektu.

2.Projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

W zakresie infrastruktury publicznej dostarczanej w ogólnym interesie publicznym wypowiedział się m. in. WSA w Gdańsku wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 502/21, w którym to sąd podkreślił, że: „(…) w ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. „Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna” Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej. (...) Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej. Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym”.

Przedmiotem inwestycji jest budowa farmy fotowoltaicznej, na którą składają się wskazane w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) elementy. Łączna wartość inwestycji wyniesie ok. (…) zł. Tym samym mamy w tym wypadku do czynienia z dostarczeniem znaczącego składnika aktywów.

W odniesieniu natomiast do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

-    celem budowy farmy fotowoltaicznej jest produkcja energii elektrycznej, która następnie dostarczana do finalnego odbiorcy zaspokaja jedną z podstawowych potrzeb społecznych;

-    budowa farmy fotowoltaicznej wpisuje się w założenia dokumentu zatwierdzonego przez Radę Ministrów „Polityka energetyczna Polski do 2040 r.” (źródło: https://www.gov.pl/web/klimat/polityka-energetyczna-polski, w której prognozuje się wzrost udziału Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w końcowym zużyciu energii do co najmniej 23% energii brutto, przy czym nie mniej niż 32% w elektroenergetyce (głównie energia wiatrowa i pochodząca z fotowoltaiki).

3.Warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

W zakresie warunków przewidzianych w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca ponownie wskazuje, że:

-jako wykonawca projektu inwestycyjnego farmy fotowoltaicznej podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

-aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

-koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

-dochody z funkcjonowania farmy fotowoltaicznej będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

Tym samym Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie przedstawionej wyżej argumentacji Spółka wskazuje na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w których sądy kwalifikowały budowę urządzeń wytwarzających energię elektryczną jako długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej:

-WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gd 503/21 oraz z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 502/21;

-WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/GI 775/20;

-WSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 459/19 i z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2493/18.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.636.2021.1.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 7 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 25 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 1 marca 2022 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 30 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.636.2021.2.DP.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 428/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po ponownej analizie sprawy pismem z 1 lipca 2024 r. wystąpiłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej. 

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 3 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 448/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 lipca 2024 r. i został doręczony organowi 18 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowiew ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Należy zauważyć, że art. 15c ust. 1 ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. otrzymał następujące brzmienie:

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.