Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
1)w przypadku dokonania uchwałą podjętą w okresie opodatkowania ryczałtem podziału zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem i przeznaczenia go do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, poza obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku netto, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Ryczałtu z innego tytułu, np. od kwoty przysporzenia odpowiadającego rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki przewidywała ich naliczenie i wypłatę (hipotetyczne odsetki),
2)kwota przysporzenia odpowiadającego rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki przewidywała ich naliczenie i wypłatę (hipotetyczne odsetki) stanowi przedmiot opodatkowania w ramach dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku netto, czy też podlega innej kategorii dochodu - przedmiotu opodatkowania,
3)w przypadku gdy Spółka nie dokona podziału zysku i zakończy opodatkowanie Ryczałtem, w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe, czy w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem czy w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Sp. k. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w formie spółki komandytowej, której wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej „estoński CIT” lub „Ryczałt”) na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W okresie opodatkowania Ryczałtem Spółka osiąga zyski. Spółka nie dokonuje podziału wypracowanego w tym okresie zysku. Zysk znajduje się w bilansie w pozycji: „V. Zysk (strata) z lat ubiegłych - kwota niepodzielonych zysków w latach opodatkowania ryczałtem”.
Komplementariuszowi przysługuje 90% udział w zyskach i stratach Spółki. Komplementariusz Wnioskodawcy rozważa możliwość udzielenia Spółce w przyszłości nieoprocentowanych pożyczek pieniężnych w celu dofinansowania prowadzonej przez nią bieżącej działalności.
Spółka prowadzi działalność polegającą na (…). Udzielona pożyczka ma zostać przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności, w tym na realizację (…).
Alternatywne formy finansowania działalności takie jak oprocentowane pożyczki od podmiotów zewnętrznych, czy kredyty udzielane przez instytucje bankowe wiążą się z dodatkowymi kosztami związanymi z możliwością korzystania z uzyskanego w ten sposób kapitału. Wobec faktu dysponowania przez komplementariusza środkami, które przekazane w drodze nieoprocentowanej pożyczki mogłyby istotnie wspomóc działalność Spółki, wybór opisanych wyżej, alternatywnych form należy uznać za ekonomicznie nieuzasadniony.
Od pożyczki zostanie odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych (wg stawki 0,5% od kwoty pożyczki). Pożyczki będą udzielone na czas oznaczony. Pożyczki nie będą podlegały oprocentowaniu, Wspólnik nie będzie otrzymywał również jakichkolwiek innych świadczeń w związku z ich udzieleniem. Wnioskodawca będzie mógł dzięki temu w pełni nieodpłatnie korzystać z kapitału pożyczki i wykorzystywać uzyskane tak środki na finansowanie swojej działalności gospodarczej.
Pytania
1.Czy w przypadku dokonania uchwałą podjętą w okresie opodatkowania ryczałtem podziału zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem i przeznaczenia go do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, poza obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku netto, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Ryczałtu z innego tytułu, np. od kwoty przysporzenia odpowiadającego rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki przewidywała ich naliczenie i wypłatę (hipotetyczne odsetki)?
2.Czy kwota przysporzenia odpowiadającego rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki przewidywała ich naliczenie i wypłatę (hipotetyczne odsetki) stanowi przedmiot opodatkowania w ramach dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku netto, czy też podlega innej kategorii dochodu - przedmiotu opodatkowania?
3.W przypadku gdy Spółka nie dokona podziału zysku i zakończy opodatkowanie Ryczałtem, w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe, czy w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem czy w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ryczałt należny jest m.in. od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochód z tytułu zysku netto. Według Wnioskodawcy oznacza to, że nie można tworzyć dodatkowych, nieprzewidzianych w ustawie kategorii dochodów - przedmiotu opodatkowania.
W przypadku nieoprocentowanej pożyczki przysporzenie Spółki odpowiadające rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki przewidywała naliczenie i wypłatę odsetek (hipotetyczne odsetki) wpłynie na wynik finansowy netto Spółki poprzez zmniejszenie kosztów a w konsekwencji zwiększenie zysku netto.
Zatem w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z kapitału pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w umowie pożyczki, obowiązek podatkowy w Ryczałcie, uwzględniający równowartość hipotetycznych odsetek, wystąpi:
a)w trakcie opodatkowania Ryczałtem, jako dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten zostanie uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
-do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
-na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem albo
b)w przypadku zakończenia opodatkowanie ryczałtem, jako suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto).
Takie stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej [Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. organu] w interpretacji Krajowej Izby Skarbowej z 8 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.130.2023.1.MC.
Ad 2.
Kwota przysporzenia odpowiadającego rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki przewidywała ich naliczenie i wypłatę (hipotetyczne odsetki) stanowi przedmiot opodatkowania w ramach dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku netto - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i nie stanowi innej kategorii dochodu - przedmiotu opodatkowania.
Ad 3.
Zgodnie z art. 28r ust. 3 oraz art. 28t ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik jest obowiązany wpłacić Ryczałt od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana lub może (dobrowolnie) zapłacić ryczałt jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:
Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2)świadczenia wykonane na rzecz:
a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8)wydatki na reprezentację;
9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy CIT:
Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:
Ryczałt wynosi:
1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Jak stanowi art. 28c pkt 5 ustawy o CIT:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.
W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.
Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:
1)suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2)suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
3)dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
4)dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.
5)dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.
Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:
1. Podatnik jest obowiązany do zapłaty:
1)ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2)ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;
3)ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;
4)ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;
5)ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.
2. Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.
Podkreślić należy, że kategorie dochodów, które podlegają opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek zostały wymienione w przepisie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, natomiast pozostałe przepisy rozdziału 6b stanowią uszczegółowianie wymienionych w art. 28m kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek.
Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że:
Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
Zauważyć należy, że w sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki nie będzie prowadził do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.
Na gruncie analizowanej sprawy nie powstanie również dochód z tytułu wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W opisanych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do „wydatku” tylko do powstania po Państwa stronie przysporzenia/zmniejszenia kosztów co będzie prowadziło do wzrostu wyniku finansowego Spółki. Wobec czego brak obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki nie będzie również wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.
Zgodzić się zatem należy z Państwa stanowiskiem, w myśl którego, w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z kapitału pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w umowie pożyczki, obowiązek podatkowy w ryczałcie, uwzględniający równowartość hipotetycznych odsetek, wystąpi:
a)w trakcie opodatkowania ryczałtem, jako dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten zostanie uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
-do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
-na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem albo
b)w przypadku zakończenia opodatkowanie ryczałtem; jako suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto).
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Przechodząc do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.
Z przewodnika do ryczałtu wynika, że:
Podatnik wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady, normujących analogiczne kwestie (…) przepisów ustawy o CIT, odnoszących się w szczególności do: - ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT), - przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT), - kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT), - zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT), - podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT), czy – możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18 – 18f ustawy o CIT).
Zauważyć należy, że w przypadku podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przysporzenie w postaci braku obowiązku zapłaty odsetek w związku z korzystaniem z kapitału pożyczki wiązałoby się z obowiązkiem wykazania przez tego podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Jak jednak wskazano wyżej, w stosunku do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek nie mają co do zasady zastosowania regulacje obowiązujące podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych a katalog dochodów do opodatkowania w przypadku estońskiego CIT został wyraźnie określony w rozdziale 6b ustawy o CIT w art. 28m ust. 1 ustawy CIT.
Tym samym należy przyznać Państwu rację, że kwota przysporzenia odpowiadającego rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki przewidywała ich naliczenie i wypłatę (hipotetyczne odsetki) stanowi przedmiot opodatkowania w ramach dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku netto - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i nie stanowi innej kategorii dochodu - przedmiotu opodatkowania.
Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.
W myśl art. 28r ust. 3 ustawy o CIT:
Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana.
Przysporzenie Spółki odpowiadające rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowy pożyczki przewidywała naliczenie i wypłatę odsetek (hipotetyczne odsetki) wpłynie na Państwa wynik finansowy netto, w związku z brakiem konieczności wykazania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci ww. odsetek. Brak obowiązku zapłaty odsetek za korzystanie z kapitału pożyczek wpłynie zatem również na wysokość wypracowanego przez Państwa zysku netto.
W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, można stwierdzić, że nieodpłatne korzystanie z pożyczek będzie opodatkowane ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika lub rozdysponowania zysku w innej formie.
W przypadku gdy Spółka nie dokona podziału zysku i zakończy opodatkowanie Ryczałtem, zobowiązanie podatkowe z tytułu Ryczałtu, zgodnie z art. 28r ust. 3 oraz art. 28t ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie obowiązana uregulować w sytuacji rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana lub zapłacić ryczałt jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.
W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W zakresie pytania sformułowanego w uzupełnieniu wniosku (oznaczonego nr 4) wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).