Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 październik 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość niespłaconych zobowiązań w postaci pożyczki (zarówno w zakresie kwoty kapitału, jak i naliczonych od tej kwoty odsetek), istniejących w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. w likwidacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z/s w B., ul. (…) B., NIP: (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest (C.) S.A., NIP (…) - spółka objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Docelowym przedmiotem działalności Spółki miało być wytwarzanie energii elektrycznej (…). Z przyczyn biznesowych powyższe nie zostało zrealizowane.

W dniu (…). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki i otwarcia jej likwidacji. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego planowane jest złożenie wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca posiada niespłaconą pożyczkę udzieloną przez udziałowca oraz niezapłacone odsetki od tej pożyczki. Zobowiązanie z tytułu pożyczki i odsetek nie jest przedawnione i nie ulegnie przedawnieniu do momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS.

Zgodnie z przewidywaniami środki zgromadzone przez likwidatora w ramach postępowania likwidacyjnego nie wystarczą na uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki (kwota kapitału wraz z odsetkami). Spółka nie posiada również majątku, którym mogłaby spłacić udzieloną pożyczkę.

W konsekwencji w bilansie likwidacyjnym Spółki na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, po stronie pasywów pozostanie pozycja zobowiązań z tytułu niespłaconej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami, które nie będą zobowiązaniami przedawnionymi. Zobowiązania te nie zostaną również umorzone przez wierzyciela, co oznacza, że nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu ani zawarcia innej umowy cywilnoprawnej, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia. W rezultacie, rozwiązanie Spółki spowoduje, że niespłacone zobowiązania finansowe Spółki wygasną z mocy prawa na skutek tego, że podmiot będący dłużnikiem przestanie istnieć i utraci osobowość prawną.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość niespłaconych zobowiązań w postaci pożyczki (zarówno w zakresie kwoty kapitału, jak i naliczonych od tej kwoty odsetek), istniejącej w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wartość ww. zobowiązania, tj. niespłaconej pożyczki wraz naliczonymi odsetkami, w przypadku gdy nie zostaną one spłacone w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki i w związku z tym będą stanowiły niespłacone zobowiązania Spółki na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W świetle więc powyższego, każde umorzenie zobowiązania, co do zasady, powoduje powstanie przychodu. Ustawa CIT przewiduje od tego wyjątki, jak bowiem stanowi art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z powyższego wynika, że do powstania przychodu konieczne jest, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego i realnego przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy. Do przysporzenia tego może dojść wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) od innego podmiotu, bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania. Taka sytuacja nie ma miejsca jednak w rozpatrywanym przypadku. W związku z likwidacją Spółka nie otrzyma żadnego realnego przysporzenia, jak również nie dojdzie do umorzenia zobowiązania.

Przepisy ustawy CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Z kolei przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 Kodeksu cywilnego), zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) lub świadczenia w miejsce wykonania (art. 453 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

Odnowienie jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia odnowienia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. Jak jednak wskazał Wnioskodawca w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

Wygaśnięcie zobowiązania w skutek świadczenia w miejsce wykonania ma miejsce jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie. W analizowanym stanie faktycznym dłużnik nie wykona na rzecz wierzyciela żadnego świadczenia w miejsce świadczenia spłaty pożyczki, a wierzyciel nie wyraził też zgody na spełnienie na jego rzecz takie zastępczego świadczenia. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej wygaśnięcia zobowiązania.

Podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego stanowi wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W ocenie Wnioskodawcy takie przysporzenie nie powstanie. W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka utraci osobowość prawną i przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Spółce - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

W konsekwencji, wartość niespłaconego i nieprzedawnionego zobowiązania, które pozostanie w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Wyjątek od tej zasady wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Powyższe przepisy wskazują na to, że, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim to, by po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) albo na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość niespłaconych zobowiązań w postaci pożyczki (zarówno w zakresie kwoty kapitału, jak i naliczonych od tej kwoty odsetek), istniejącego w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak już wspomniano wyżej, ujęcie przedmiotu opodatkowania w ustawa o CIT, wskazuje na wszystkie zdarzenia, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, zwiększająca aktywa lub zmniejszająca pasywa.

W niniejszej sprawie nie można więc uznać, że w związku z wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców otrzymają Państwo jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”) wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia:

- przez potrącenie – art. 498 Kodeksu cywilnego:

„Potrącenie” polega więc na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

- odnowienie – art. 506 Kodeksu cywilnego:

„Odnowienie” jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

- zwolnienie z długu – art. 508 Kodeksu cywilnego:

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

W niniejszej sprawie nie dojdzie więc do umorzenia zobowiązań, które spowodowałoby powstanie po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Natomiast takie przysporzenie nie wystąpi po Państwa stronie.

W chwili wykreślenia Państwa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przestanie ona istnieć, więc niemożliwe będzie przypisanie jej jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zgodzić się z Państwem należy, że wartość niespłaconych zobowiązań w postaci pożyczki (zarówno w zakresie kwoty kapitału, jak i naliczonych od tej kwoty odsetek), istniejącego w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego powodującego powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje    

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).