Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-    w przypadku w którym Fundusz spełnia przesłanki uznania go za Spółkę Nieruchomościową Specjalną, oraz zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 26aa ustawy o CIT, w związku z dokonywaniem przez Fundusz na rzecz Osób prawnych niebędących rezydentami, którzy nie wykonują na terenie Polski działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu, z którym jest związane posiadanie certyfikatów w Funduszu i do których mają zastosowanie postanowienia zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają klauzuli opodatkowania w Polsce dochodów z alienacji Spółki Nieruchomościowej) wypłat wynagrodzeń z tytułu wykupu posiadanych przez takich podatników certyfikatów inwestycyjnych Funduszu po stronie Funduszu nie powstaje obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku u źródła;

-    w związku z dokonywaniem przez Fundusz na rzecz Spółek będących polskimi rezydentami wypłat wynagrodzeń z tytułu wykupu posiadanych przez takich podatników certyfikatów inwestycyjnych Funduszu po stronie Funduszu nie powstaje obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku u źródła, w tym również czy obowiązek taki nie powstaje w sytuacji, w której Fundusz spełnia przesłanki uznania go za Spółkę Nieruchomościową lub za Spółkę Nieruchomościową Specjalną.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2024 r. (wpływ tego samego dnia) oraz pismem z 2 grudnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 2 grudnia 2024 r.)

1.  Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”), o którym mowa w art. 196 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023. poz. 681 z późn. zm., dalej: „ustawa o funduszach”). Fundusz zarządzany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „TFI” lub „Towarzystwo”) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o funduszach, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi oraz jest organem funduszu inwestycyjnego.

2.  Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

3.  Fundusz działa na podstawie statutu, który zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o funduszach określa między innymi cel inwestycyjny funduszu, zasady polityki inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego, zasady wypłacania dochodów funduszu inwestycyjnego uczestnikom funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa, zasady wypłacania uczestnikom funduszu inwestycyjnego zamkniętego dochodów funduszu – w przypadku, gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów.

4.  Zgodnie z art. 20 ustawy o funduszach, zasady polityki inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego określają sposoby osiągania celu inwestycyjnego, a w szczególności: 1) typy i rodzaje papierów wartościowych i innych praw majątkowych będących przedmiotem lokat funduszu; 2) kryteria doboru lokat; 3) zasady dywersyfikacji lokat i inne ograniczenia inwestycyjne; 4) dopuszczalną wysokość kredytów i pożyczek zaciąganych przez fundusz. Statut funduszu inwestycyjnego, w części dotyczącej zasad polityki inwestycyjnej określa szczegółowe, niewynikające z przepisów ustawy o funduszach, zasady dywersyfikacji lokat i innych ograniczeń inwestycyjnych.

5.  Dochodami funduszy inwestycyjnych są przychody z lokat netto funduszu inwestycyjnego lub zrealizowany zysk (strata) ze zbycia lokat.

6.  Zgodnie z art. 145 ustawy o funduszach, fundusz może lokować aktywa w zbywalne: 1) papiery wartościowe, 2) wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych, 3) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym w spółkach z siedzibą za granicą, 4) waluty, 5) instrumenty pochodne, w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne, 6) prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych, 7) instrumenty rynku pieniężnego.

7.  Zgodnie z art. 147 ust. 1 ustawy o funduszach, przedmiotem lokat Funduszu mogą być:

1)własność lub współwłasność:

a)nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami,

b)budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości,

c)statków morskich.

2)użytkowanie wieczyste.

8.  Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 147 ust. 2 ustawy o funduszach, „w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu praw określonych w ust. 1, zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania ich przedmiotu w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość”.

9.  Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40) (dalej: „Inwestycje w Nieruchomość”).

10.Zgodnie z brzmieniem statutu Funduszu, a także w oparciu o zapisy ustawy o funduszach, Fundusz może dokonywać na rzecz jego uczestników, następujących wypłat i świadczeń:

1)wypłaty z zysku Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych;

2)wypłaty przychodów ze zbycia lokat, o których mowa w art. 198 ust. 1 ustawy o funduszach; oraz

3)wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz.

11.Dodatkowo, w przypadku likwidacji Funduszu, statut Funduszu przewiduje wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach.

12.Wypłata kwot z tytułu wykupu (na potrzeby wniosku zwana „wynagrodzeniem”) certyfikatów inwestycyjnych będzie wyznaczona zgodnie z art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach i statutem Funduszu, tj. cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego będzie równa wartości aktywów netto Funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny z dnia wykupu. Z zasady Fundusz nie zamierza korzystać z rozwiązania przewidzianego w art. 199 ustawy o funduszach, co oznacza, że wynagrodzenie będzie wyznaczane w oparciu o wartość aktywów netto Funduszu na dzień wykupu. Wynagrodzenie takie może być wyższe lub niższe niż wydatki na nabycie/objęcie certyfikatów, w zależności od kształtowania się wartości aktywów netto Funduszu od daty nabycia lub objęcia certyfikatów (oraz w przypadku nabycia, ceny nabycia certyfikatów). Możliwym jest, że Fundusz będzie dokonywał wypłat także bez wykupywania ani umarzania certyfikatów inwestycyjnych, w tym w szczególności wypłat zysku lub wypłat przychodów ze zbycia lokat lub wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu.

13.Fundusz nie będzie funduszem, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy o funduszach i Fundusz nie przewiduje zmiany statutu, o której mowa w art. 117a ust. 1 ustawy o funduszach. Oznacza to, że certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz nie będą przedmiotem oferty publicznej (z wyjątkiem ofert publicznych niewymagających sporządzenia prospektu i wymienionych w art. 117a ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy o funduszach) ani nie będą dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym czy wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Jednakże do Funduszu, w roli uczestników mogą przystąpić osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie ze statutem Funduszu i art. 6 ust. 1 pkt 2) ustawy o funduszach, za uczestnika uznawana jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, która jest uprawniona z przynajmniej jednego certyfikatu inwestycyjnego, w tym poprzez bycie posiadaczem rachunku papierów wartościowych, na którym taki certyfikat jest zapisany (dalej: „Uczestnik”). Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników Funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych (a tym samym także instrumentów finansowych).

14.W zależności od ostatecznych decyzji inwestycyjnych, uczestnikami Funduszu będą (między innymi):

1)podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, niebędący polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Osoby prawne niebędące polskimi rezydentami”),

2)Spółki (zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT) będące polskimi rezydentami podatkowymi i podatnikami CIT w Polsce (dalej „Spółki będące polskimi rezydentami”).

15.Na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że Spółki niebędące polskimi rezydentami, do których odnosi się niniejszy wniosek, nie będą prowadzić w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu. Pytania zawarte w niniejszym wniosku obejmują ważne dla Funduszu zagadnienie jego obowiązków poboru podatku w sytuacji, w której Fundusz spełniać będzie definicję Spółki Nieruchomościowej Specjalnej (zgodnie z definicją zawartą w dalszej części opisu stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego[wniosek zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego – przyp. organu]) i jednocześnie zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdujące zastosowanie do danych dochodów nie zawierają klauzuli opodatkowania w Polsce dochodów z alienacji spółki nieruchomościowej.

16.Fundusz nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału lub uczestnictwa w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które (zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi) w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów. W szczególności Wnioskodawca nie otrzymuje, nigdy nie otrzymywał i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z ww. podmiotów pochodzących z nieruchomości położonych w Polsce. W szczególności wynika to z ograniczeń Funduszu odnośnie inwestowania w spółki osobowe, powodujące, że takie inwestycje Funduszu mogą być dokonywane w spółki komandytowo-akcyjne.

17.Niezależnie od opisanych wyżej źródeł przychodów (w tym przychodów z lokat opisanych w pkt 10 powyżej), przychody uzyskiwane przez Fundusz mogą obejmować także typowe przychody o charakterze finansowym, takie jak w szczególności: (i) odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych Funduszu, (ii) różnice kursowe od środków własnych oraz (iii) wynagrodzenie/odsetki z tytułu udzielonych kredytów kupieckich (tj. z tytułu odroczenia w czasie płatności części ceny sprzedaży rzeczy lub praw zbywanych przez Fundusz).

18.Fundusz planuje nabywanie nieruchomości, a więc może spełniać definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35) ustawy o CIT (dalej: „Spółka Nieruchomościowa Specjalna”) lub spółki, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT (dalej: „Spółka Nieruchomościowa”). Fundusz planuje również pozostawanie właścicielem spółek będących Spółkami Nieruchomościowymi Specjalnymi lub Spółkami Nieruchomościowymi.

W uzupełnieniu wniosku z 24 października 2024 r. skorygowanym pismem z 2 grudnia 2024 r. wskazali Państwo, dane identyfikujące podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym: tj. podmiotu z Czech (…)

Pytania

1)  Czy w przypadku, w którym Fundusz spełnia przesłanki uznania go za Spółkę Nieruchomościową Specjalną, oraz zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 26aa ustawy o CIT, w związku z dokonywaniem przez Fundusz na rzecz Osób prawnych niebędących rezydentami, którzy nie wykonują na terenie Polski działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu, z którym jest związane posiadanie certyfikatów w Funduszu i do których mają zastosowanie postanowienia zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają klauzuli opodatkowania w Polsce dochodów z alienacji Spółki Nieruchomościowej) wypłat wynagrodzeń z tytułu wykupu posiadanych przez takich podatników certyfikatów inwestycyjnych Funduszu po stronie Funduszu nie powstaje obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku u źródła?

2)  Czy w związku z dokonywaniem przez Fundusz na rzecz Spółek będących polskimi rezydentami wypłat wynagrodzeń z tytułu wykupu posiadanych przez takich podatników certyfikatów inwestycyjnych Funduszu po stronie Funduszu nie powstaje obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku u źródła, w tym również czy obowiązek taki nie powstaje w sytuacji, w której Fundusz spełnia przesłanki uznania go za Spółkę Nieruchomościową lub za Spółkę Nieruchomościową Specjalną?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)  W przypadku, w którym Fundusz spełnia przesłanki uznania go za Spółkę Nieruchomościową Specjalną, oraz zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 26aa ustawy o CIT, w związku z dokonywaniem przez Fundusz na rzecz podatników wskazanych w pytaniu nr 1 wypłat wynagrodzeń z tytułu wykupu posiadanych przez takich podatników certyfikatów inwestycyjnych Funduszu po stronie Funduszu nie powstaje obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku u źródła.

2)  W związku z dokonywaniem przez Fundusz na rzecz podatników wskazanych w pytaniu nr 2 wypłat wynagrodzeń z tytułu wykupu posiadanych przez takich podatników certyfikatów inwestycyjnych Funduszu po stronie Funduszu nie powstaje obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku u źródła, w tym również obowiązek taki nie powstaje w sytuacji, w której Fundusz spełnia przesłanki uznania go za Spółkę Nieruchomościową lub za Spółkę Nieruchomościową Specjalną.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3)  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5)  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6)  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Analizując powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że posiadanie papierów wartościowych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny (w tym Fundusz) - certyfikatów inwestycyjnych, nie implikuje ukonstytuowania zagranicznego zakładu przez Uczestnika nie będącego polskim rezydentem podatkowym na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT jak i art. 5 UPO z Czechami. Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PDOP nie zostanie wypełniona.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów nie dotyczą nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości położonej na terytorium Polski, ani przedmiotowe certyfikaty nie są przedmiotem obrotu w ramach regulowanego rynku giełdowego, postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 Ustawy o CIT również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie jednak z opisem zdarzeniu przyszłego, Fundusz może spełniać przesłanki dla uznania Funduszu za Spółkę Nieruchomościową Specjalną lub Spółkę Nieruchomościową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e art. 26 ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, Spółka Nieruchomościowa Specjalna, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli: 1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz 2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Przepis art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatkowi (od dywidend) podlegają przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Dodatkowo, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g (art. 26 ust. 2g ustawy o CIT), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1)  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2)  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1)  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2)  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że wypłata przez Fundusz na rzecz jakiegokolwiek podatnika CIT świadczeń z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w katalogu przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tj. m.in. przychodów z odsetek i z wymienionych w tym przepisie praw, czy też ze świadczenia usług niematerialnych). Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o CIT dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie ze wskazanym art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)  przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1, w szczególności:

a)  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym między innymi dywidendy, otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e)  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT,

f)   równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g)  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału, lub

h)  przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i)   zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,

j)   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l)   odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów (w tym: (i) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, (ii) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, oraz (iii) przychody spółki dzielonej),

n)  przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2)  przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 3 tj. inne niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

3)  przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT tj. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

4)  przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT tj. między innymi:

a)(...)

b)z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Spółki Czeskiej z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (gdyż przychody te nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) ustawy o CIT (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zw. z art. 16 ust. 7f tej ustawy), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

W konsekwencji, z zastrzeżeniem dalszych uwag, dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym (z zastrzeżeniem dalszych uwag), ustawa o CIT nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody. Znajduje to w szczególności potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach w zakresie prawa podatkowego;

(i)       o sygnaturze 4010.74.2023.2.ANK [winno być: 0111-KDIB1-2.4010.74.2023.2.ANK – przyp. organu] w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż przy wykupie przez Fundusz CI będących własnością spółki zagranicznej (Maltańskiej) nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 3 ust. 3-6 ustawy CIT, a w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 CIT;

(ii)      o sygnaturze IPPB5/4510-149/16-3/BC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku umorzenia przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę holenderską dochód spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W tym miejscu warto odwołać się do art. 3 ust. 3 pkt 4) i 4a) ustawy o CIT, które stanowią, że dochody z przeniesienia Spółki Nieruchomościowej lub Spółki Nieruchomościowej Specjalnej podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zasada ta ma jednak zastosowanie o ile inaczej nie stanowi odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Państwem, w którym rezydentem podatkowym jest podmiot osiągający taki dochód.

Przechodząc na grunt zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwodnego opodatkowania, zauważyć należy, że:

1.  Co do zasady, dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP. Zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) nie zawierają bowiem bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną posiadającą rezydencję podatkową poza Polską z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego.

2.  Zawarte w UPO definicje majątku nieruchomego mają takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony, w analizowanej sytuacji w Polsce. Polskie prawo nie obejmuje certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych (w szczególności w Funduszu) pojęciem majątek nieruchomy.

3.  Zgodnie UPO określenie „dywidendy” oznacza zwykle dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach (z pewnymi wyjątkami), jak również inny dochód, który zgodnie z prawem polskim jest traktowany jak dochód z udziałów (akcji). Dochody z tytułu wypłat uzyskiwane przez Spółkę niebędącą polskim rezydentem uzyskiwane w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (gdyż przychody te nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) ustawy o CIT (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia. Dlatego też, dochody z tytułu wypłat uzyskiwane przez Spółkę niebędącą polskim rezydentem w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

4.  Z dalszymi zastrzeżeniami i wyjaśnieniami, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę niebędącą polskim rezydentem w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz stanowią na podstawie UPO zyski przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie rezydencji podatkowej Spółki niebędącej polskim rezydentem, chyba że Spółka taka prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.

Z dalszymi wyjaśnieniami, zatem, w przypadku Spółki niebędącej polskim rezydentem, która w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, stwierdzić należy, że analizowane dochody takiej Spółki nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem UPO pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Republice Czeskiej.

Inne zasady obowiązują w przypadku, w którym znajdująca zastosowanie w danej sprawie zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera klauzulę opodatkowania w Polsce dochodów z alienacji Spółki Nieruchomościowej. Jeśli Fundusz spełnia warunki uznania go za Spółkę Nieruchomościową Specjalną, w rozumieniu art. 4a pkt 35) ustawy o CIT oraz zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 26aa ustawy o CIT, wskazana wyżej argumentacja nie ma zastosowania do wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz na rzecz podatników Spółek niebędących polskimi rezydentami, w zakresie podatników, do których mają zastosowanie postanowienia zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierających klauzulę opodatkowania w Polsce dochodów z alienacji Spółki Nieruchomościowej. W takiej sytuacji, w zakresie określonym przepisami ustawy o CIT, na Funduszu spoczywałby obowiązek odprowadzenia podatku na rzecz takiego podatnika CIT, w zakresie dochodu tego podatnika z alienacji Spółki Nieruchomościowej Specjalnej. W analizowanej jednak sprawie pytanie odnosi się jedynie do wypłat, do których zastosowanie miałyby UPO niezawierające takich klauzul.

Analogiczne zasady jak przy wypłacie z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz na rzecz Spółek niebędących polskimi rezydentami znajdują zastosowanie do wypłat na rzecz polskich podatników CIT będących rezydentami podatkowymi w Polsce a to dlatego, że art. 22 ust. 1 oraz 26 ust. 1 konstytuują obowiązek odprowadzania podatku u źródła od ściśle zdefiniowanych przychodów (dochodów). Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 14 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.520.2018.1.AJ „(...) Zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. obowiązek pobrania podatku u źródła dotyczy świadczeń wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy w przedmiotowej sprawie przepisy art. 26 ust. 1 oraz 26 ust. 2e nie znajdą zastosowania. Świadczenia Dodatkowe nie są bowiem objęte dyspozycją w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym również art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego, a przychody z tytułu Świadczeń Dodatkowych powinny być opodatkowane samodzielnie przez Uczestników Funduszu będących osobami prawnymi - należy uznać za prawidłowe.”

Zgodnie z przedstawioną argumentacją wypłaty (dochody) z wykupu certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz stanowią przychody z art. 7b ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT a nie z art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wypłata takich przychodów do polskich podatników CIT będących polskimi rezydentami podatkowymi nie podlega podatkowi u źródła. Przy tym fakt, że Fundusz kwalifikuje się jako Spółka Nieruchomościowa Specjalna nie ma znaczenia dla powyżej określonej kwalifikacji. W przypadku, w którym Fundusz nie spełnia warunków uznania go za Spółkę Nieruchomościową Specjalną, w rozumieniu art. 4a pkt 35) ustawy o CIT lub spełnia te warunki ale nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 26aa ustawy o CIT, wskazana wyżej argumentacja ma również zastosowanie do wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz na rzecz podatników CIT niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce (w zakresie podatników, do których mają zastosowanie postanowienia zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wypłaty takie stanowią dochody z art. 7b ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT a nie z art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wypłata takich przychodów nie podlega więc podatkowi u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W związku z uzupełniniem wniosku z 2 grudnia 2024 r. w którym wskazali Państwo na wykreślenie wskazanych wcześniej podmiotów zagranicznych oraz wskazali wyłącznie podmiot z Czech niniejsza interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczy podmiotu wskazanego w uzupełnieniu wniosku z 2 grudnia 2024 r. tj. (…) Czech.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”):

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się  z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości.  Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności  udziałów  (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zasadnym jest również powołanie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1034, dalej: „UFI”):

Zgodnie z art. 137 pkt 1, 3, 7 UFI:

Kwestię wykupu certyfikatów inwestycyjnych reguluje art.  139 UFI. Zgodnie z art. 139 pkt 1, 2, 3, 4 i 6:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Państwem, że posiadanie Certyfikatów przez Spółkę Czeską  nie będzie prowadzić do powstania zagranicznego zakładu na terenie Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie będzie również prowadzić do powstania zagranicznego zakładu na terenie Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 dalej: „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Czechy dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”) - (dalej: „Umowa polsko-czeska”), zgodnie z którym:

Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie zostanie wypełniona.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że dochody związane z wykupem i umorzeniem certyfikatów nie dotyczą nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości położonej na terytorium Polski, nie zostanie wypełniona przesłanka z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, „certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz nie będą przedmiotem oferty publicznej (z wyjątkiem ofert publicznych niewymagających sporządzenia prospektu i wymienionych w art. 117a ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy o funduszach) ani nie będą dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym czy wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu”.

Zgodnie z art. 117a UFI:

Tym samym postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zastosowania w sprawie nie znajdą również postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 5 i pkt 6 ustawy o CIT.

Niemniej jednak jak wskazano we wniosku Fundusz planuje nabywanie nieruchomości, a więc może spełniać definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT jako  Spółka Nieruchomościowa Specjalna lub spółki, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT jako Spółka Nieruchomościowa oraz Fundusz planuje również pozostawanie właścicielem spółek będących Spółkami Nieruchomościowymi Specjalnymi lub Spółkami Nieruchomościowymi.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT, tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowano w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.  Zgodnie z tym przepisem:

Uznanie Funduszu za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył stosowne oświadczenie zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Szczegółowe zasady składania tego oświadczenia określają przepisy art. 7b-7j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zaznaczyć należy, że pomimo że możliwym jest, że Fundusz będzie dokonywał wypłat także bez wykupywania ani umarzania certyfikatów inwestycyjnych, w tym w szczególności wypłat zysku lub wypłat przychodów ze zbycia lokat lub wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu to jednak pytaniem nr 1 objęte są tylko dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, zatem sytuacja inna niż objęta dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – to jest przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody określone w:

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę) wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w stosunku do spółki kapitałowej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc zasadniczo uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu - nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz stanowią przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c, jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawodawca nie objął tych dochodów opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia omówionego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zw. z art. 16 ust. 7f ustawy o CIT), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołana powyżej polsko-czeska Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej:

Z treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-czeskiej wynika, że:

W myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko-czeskiej:

Jak stanowi art. 13 ust. 4 umowy polsko-czeskiej:

W tym miejscu wskazać należy, że Konwencja MLI - Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona została w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), ang. Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting.

Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

-    zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 - Zapobieganie nadużyciom traktatów);

-    celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 - Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);

-    usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 - Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Ww. rozwiązania będą włączone do każdej UPO objętej MLI.

W odniesieniu do Umowy polsko-czeskiej wskazać należy, że Czechy zdecydowały się nie stosować ani art. 9 ust. 1 ani art. 9 ust. 4, które to postanowienia MLI dotyczą m.in. wprowadzenia tzw. klauzuli nieruchomościowej do umów międzynarodowych. W rezultacie, UPO w zakresie zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji nie ulega modyfikacji z uwagi na MLI. Zatem przychód z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nadal będzie rozpoznawany zgodnie z zasadą rezydencji, a nie zasadą źródła.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, biorąc pod uwagę, że Spółka Czeska w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu UPO z Czechami, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki Czeskiej nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem UPO z Czechami pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Republice Czeskiej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest kwestia ustalenia, czy w związku z dokonywaniem przez Fundusz na rzecz Spółek będących polskimi rezydentami wypłat wynagrodzeń z tytułu wykupu posiadanych przez takich podatników certyfikatów inwestycyjnych Funduszu po stronie Funduszu nie powstaje obowiązek odprowadzenia w Polsce podatku u źródła, w tym również czy obowiązek taki nie powstaje w sytuacji, w której Fundusz spełnia przesłanki uznania go za Spółkę Nieruchomościową lub za Spółkę Nieruchomościową Specjalną.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Pytaniem nr 2 objęte są tylko dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, zatem sytuacja inna niż objęta dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – to jest przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak wskazano powyżej przychody te określone są w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawodawca w zakresie tych dochodów nie nałożył na płatnika obowiązku poboru podatku dochodowego. Okoliczność uznania  Funduszu za Spółkę Nieruchomościową lub za Spółkę Nieruchomościową Specjalną pozostaje bez wpływu na powyższe.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).