Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to w Dacie Konwersji Naliczone Odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, a w konsekwencji rozliczone w rachunku podatkowym Spółki z uwzględnieniem ogólnych przepisów o warunkach zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych oraz Limitu 2,

-czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to na skutek Konwersji powstaną w Dacie Konwersji podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), podlegające zaliczeniu odpowiednio do przychodów podatkowych (w przypadku podatkowych różnic kursowych dodatnich) albo alternatywnie do kosztów podatkowych (w przypadku podatkowych różnic kursowych ujemnych) przez Spółkę,

-czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, powstałe na skutek Konwersji powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki KFD na potrzeby Limitu 2 w Spółce w ten sposób, że ujemne podatkowe różnice kursowe zwiększą kwotę KFD, a dodatnie podatkowe różnice kursowe zmniejszą kwotę KFD,

-czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to Wyłączona Nadwyżka Spółki będzie podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki w pierwszej kolejności, a zatem zarówno przed Naliczonymi Odsetkami, jak i innymi kosztami finansowania dłużnego poniesionymi w roku podatkowym wg tzw. metody FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Spółka dominująca” lub „Wnioskodawca”), jest obecnie spółką dominującą Podatkowej Grupy Kapitałowej A. (dalej: „PGK” ), która została powołana na mocy umowy zawartej w dniu (...) listopada 2022 r. Natomiast, dnia (...) grudnia 2022 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w (...) wydał decyzje w sprawie rejestracji umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej, o której mowa w art. 1a ustawy o CIT, tym samym dokonując rejestracji PGK na okres trzech lat podatkowych, tj. (i) od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023, (ii) od 1 stycznia 2024 do 31 grudnia 2024, (iii) od 1 stycznia 2025 do 31 grudnia 2025. Przy czym nie jest wykluczone przedłużenie okresu funkcjonowania PGK, na kolejne lata.

Oprócz Spółki dominującej w skład PGK wchodzą jeszcze następujące spółki zależne:

1.   B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka 1”),

2.   C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka 2”),

3.   D. sp. z o.o. (dalej: „Spółka 3”),

4.   E. sp. z o.o. (dalej: „Spółka 4”),

5.   F. sp. z o.o. (dalej: „Spółka 5”),

6.   G. sp. z o.o. (dalej: „Spółka 6”),

7.   H sp. z o.o. (dalej: „Spółka 7”).

Wszystkie spółki należące do PGK są częścią międzynarodowej grupy A. (dalej: „Grupa”), wiodącego, niezależnego producenta energii z sektora energii odnawialnej z aktywami oraz inwestycjami zlokalizowanymi między innymi w takich krajach jak: Francja, Włochy, Hiszpania, Niemcy, Polska, Rumunia, Wielka Brytania, Brazylia, Islandia, Mauritius, Seszele, Maroko, Tunezja, Burkina Faso i Czad.

Potencjalna utrata statusu podatnika przez PGK

Spółka nie może wykluczyć, że na skutek realizacji planów biznesowych dojdzie do sprzedaży jednej ze Spółek 1-7 wchodzących w skład PGK w okresie, na który powołano PGK, krótszym niż (pierwsze) trzy pełne lata podatkowe PGK (dalej: „Sprzedaż”).

Powyższe zdarzenie (jeśli nastąpi), to będzie wiązało się z wystąpieniem w okresie obowiązywania umowy PGK zmian w stanie faktycznym/prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego (CIT), a tym samym - PGK rozpadnie się wstecz, czyli - Spółka dominująca oraz Spółki 1-7 (tworzące PGK) będą zobowiązane do samodzielnego rozliczenia podatku CIT przyjmując, że PGK w ogóle nie istniała. Z tego względu, Spółka pragnie potwierdzić konsekwencje poniżej opisanych zdarzeń, gdyby doszło do Sprzedaży, a PGK utraciłaby status podatnika CIT.

Koszty finansowania dłużnego

Spółki wchodzące w skład PGK korzystają i/lub mogą korzystać w przyszłości z różnych form finansowania dłużnego, ponosząc z tego tytułu wydatki kwalifikujące się jako koszty finansowania dłużnego, których nadwyżka podlega limitowaniu obecnie na poziomie PGK w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Limit”). Niemniej, gdyby wystąpiła Sprzedaż, to nadwyżka ww. wydatków (kwalifikujących się jako koszty finansowania dłużnego) będzie podlegała limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT na poziomie poszczególnych spółek uprzednio tworzących PGK (w tym m.in. Spółki dominującej) (dalej limitowanie kosztów finansowania dłużnego na poziomie Spółki dominującej jako: „Limit 2”).

Spółce udzielono historycznie finansowania dłużnego na rachunku bieżącym na podstawie umowy kredytu (dalej: „Kredyt” lub przez jej większościowego akcjonariusza, tj. Spółkę (...) S.A.S. (dalej: „Spółka matka”), będącą uproszczoną spółką akcyjną prawa francuskiego i rezydentem podatkowym w tym kraju (Francji). Według uzgodnień stron Umowy (tj. Spółki matki i Spółki dominującej) udzielone finansowanie dłużne na podstawie Umowy, jak również płatności dokonane w ramach Umowy będą w walucie obcej (tj. w euro), zaś środki pieniężne podlegają wypłacie na rzecz Spółki dominującej w transzach, w zależności od jej zapotrzebowania. Umowa przewiduje również, że spłata udzielonego finansowania dłużnego przez Spółkę dominującą ma być dokonywana w walucie obcej (tj. w euro).

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy odsetki mają być wypłacane poprzez ich faktyczną zapłatę przez Spółkę na rzecz Spółki matki. Ewentualnie dodatkową opcją przewidzianą w Umowie jest możliwość ich kapitalizowania (tj. poprzez ich dodanie do kwoty głównej finansowania dłużnego w ujęciu rocznym).

Historycznie przeprowadzane były operacje kapitalizacji naliczonych odsetek od Kredytu (dalej: „Skapitalizowane Odsetki”). Ze względu na Skapitalizowane Odsetki powstała nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad Limit. PGK wyłączyła nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego ponad Limit z kosztów uzyskania przychodów (dalej: „Wyłączona Nadwyżka”). Przy czym, jeśli Sprzedaż doszłaby do skutku, oraz PGK utraci status podatnika CIT, to powstała nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ze względu na Skapitalizowane Odsetki zostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychód Spółki ponad Limit 2 (dalej: „Wyłączona Nadwyżka Spółki”).

Konwersja wierzytelności Spółki matki na kapitał Spółki

Obecnie oprócz ewentualnej Sprzedaży, planowana jest również reorganizacja finansowania Spółki poprzez zamianę finansowania dłużnego z tytułu Kredytu na finansowanie kapitałem. Powyższy cel ma zostać osiągnięty poprzez konwersję (w całości lub ew. w części) wierzytelności wynikającej z Umowy (która przysługuje Spółce matce względem Spółki) na kapitał Spółki (dalej: „Konwersja”).

Konwersja planowo ma objąć zarówno (i) kwotę główną wierzytelności przysługującej Spółce matce z tytułu udzielonego finansowania dłużnego na podstawie Umowy (w skład której wchodzą historycznie wypłacone na rzecz Spółki transze Kredytu oraz Skapitalizowane Odsetki), jak i (ii) ew. naliczone, lecz niezapłacone i nie skapitalizowane odsetki od Kredytu do daty Konwersji (dalej: „Naliczone Odsetki”) (dalej łącznie Wyłączona Nadwyżka Spółki, Naliczone Odsetki oraz inne koszty finansowania dłużnego poniesione przez Spółkę w roku podatkowym, w którym nastąpi Konwersja - w sytuacji, gdy Sprzedaż zostanie dokonana a PGK utraci status podatnika CIT jako: „KFD”). W zamian za Konwersje, Spółka matka obejmie nowo wyemitowane akcje w Spółce. W wybranym dniu akcjonariusze Spółki podejmą uchwałę (ew. uchwały) w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce (dalej: „Data Konwersji”). Uchwała (ew. uchwały) wskazywać będzie wartość podwyższanego kapitału zakładowego i ew. kapitału zapasowego, które będą wyrażone w polskich złotych (PLN). W ramach Konwersji, wkład Spółki matki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce będzie mieć formę prawną wkładu pieniężnego.

Kredyt został udzielony w walucie obcej (euro) więc wartość otrzymanych środków przez Spółkę w ramach poszczególnych transz po przeliczeniu na polskie złote (PLN) może się różnić, od wartości tych środków, które mogą zostać objęte Konwersją po przeliczeniu ich na polskie złote (PLN). Rozliczenie pomiędzy Spółką oraz Spółka matką odpowiednio z tytułu zobowiązania Spółki matki do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce oraz zobowiązania Spółki do zwrotu kwoty Kredytu wraz z Naliczonymi Odsetkami zostanie przeprowadzone na zasadzie umownego potrącenia ww. wzajemnych wierzytelności, tzn. potrącenia:

i.wierzytelności Spółki względem Spółki matki z tytułu podwyższenia (w formie prawnej wkładu pieniężnego) kapitału zakładowego w Spółce, oraz

ii.wierzytelności Spółki matki względem Spółki z tytułu zwrotu Kredytu wraz z odsetkami, obejmującą zarówno kwotę główną wierzytelności przysługującej Spółce matce względem Spółki z tytułu udzielonego finansowania dłużnego na podstawie Umowy - w skład której wchodzą historycznie wypłacone na rzecz Spółki transze Kredytu oraz Skapitalizowane Odsetki - jak i ew. Naliczone Odsetki.

Konwersja nastąpi nie później niż w jednym z 5 kolejnych lat podatkowych Spółki następujących po roku podatkowym Spółki, w którym powstała Wyłączona Nadwyżka Spółki, jednocześnie przyjmując, że Spółka będzie zobowiązana do samodzielnego rozliczenia podatku CIT, tak jakby PGK w ogóle nie istniała, na skutek utraty przez PGK statusu podatnika CIT w związku z dokonaniem Sprzedaży. Wyłączona Nadwyżka Spółki nie będzie rozliczona, z uwzględnieniem Limitu 2, w kosztach podatkowych Spółki w którymkolwiek jej roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym nastąpi Konwersja.

Spółka będzie rozpoznawać dla celów podatku CIT różnice kursowe według metody podatkowej, tj. zgodnie z wymogami określonymi w art. 15a ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to w Dacie Konwersji Naliczone Odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, a w konsekwencji rozliczone w rachunku podatkowym Spółki z uwzględnieniem ogólnych przepisów o warunkach zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych oraz Limitu 2?

2.Czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to na skutek Konwersji powstaną w Dacie Konwersji podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, podlegające zaliczeniu odpowiednio do przychodów podatkowych (w przypadku podatkowych różnic kursowych dodatnich) albo alternatywnie do kosztów podatkowych (w przypadku podatkowych różnic kursowych ujemnych) przez Spółkę?

3.Czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, powstałe na skutek Konwersji powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki KFD na potrzeby Limitu 2 w Spółce w ten sposób, że ujemne podatkowe różnice kursowe zwiększą kwotę KFD, a dodatnie podatkowe różnice kursowe zmniejszą kwotę KFD?

4.Czy jeśli dojdzie do Sprzedaży to Wyłączona Nadwyżka Spółki będzie podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki w pierwszej kolejności, a zatem zarówno przed Naliczonymi Odsetkami, jak i innymi kosztami finansowania dłużnego poniesionymi w roku podatkowym wg tzw. metody FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dojdzie do Sprzedaży to w Dacie Konwersji Naliczone Odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki, a w konsekwencji rozliczone w rachunku podatkowym Spółki z uwzględnieniem ogólnych przepisów o warunkach zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych oraz Limitu 2.

Uzasadnienie

1.1. Przepisy dot. PGK

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1a ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Wtedy, (tj. w przypadku istnienia PGK, która ma status podatnika) zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Przy czym, zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 10a ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Natomiast stosownie do art. 1a ust. 10b ustawy o CIT, jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Zatem podatkowa grupa kapitałowa może utracić status podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na skutek wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a)nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b)w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Wśród warunków wymienionych w pkt 1 lit. a-c artykułu 1a ustawy o CIT, które muszą być stale spełnione po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jest posiadanie przez spółkę dominującą danej podatkowej grupy kapitałowej bezpośredniego (co najmniej) 75% udziału w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego spółek zależnych (art. 1a pkt 1 lit. b ustawy o CIT).

Ponadto zgodnie z art. 1a ust. 6 ustawy o CIT, po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie.

W konsekwencji, w przypadku gdyby na skutek realizacji planów biznesowych doszło do Sprzedaży to Spółka dominująca przestanie posiadać bezpośrednio co najmniej 75% udział w kapitale jednej ze spółek zależnych wchodzących w skład PGK (tj. wybranej Spółki od 1 do 7), jak też będzie to oznaczało, że PGK zostanie pomniejszona o zbytą spółkę zależną wchodzącą w skład PGK.

Tym samym, w okresie obowiązywania umowy PGK wystąpią zmiany w stanie faktycznym/ prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, zaś Spółka dominująca oraz Spółki 1-7 (tworzące dotychczas PGK) będą zobowiązane do samodzielnego/odrębnego rozliczenia podatku od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1 -3 ustawy o CIT przyjmując, że PGK nigdy nie istniała, gdyż Sprzedaż nastąpiłaby w okresie, na który powołano PGK, jednak krótszym niż trzy pełne lata podatkowe (okres trwania PGK nie był dotychczas wydłużany).

Dlatego też wszelkie ewentualnie powstałe konsekwencje podatkowe wskutek Konwersji, w przypadku, gdyby doszło do Sprzedaży należy rozpatrywać wyłącznie z perspektywy Spółki, jako odrębnej spółki (podatnika CIT) nie wchodzącej w skład PGK.

1.2. Przepisy dot. odsetek jako kosztów podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, aby wydatek mógł stanowić na gruncie ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu dla podatnika, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród katalogu kosztów, które na podstawie art. 16 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. w ustępie 1 pkt 11 tego artykułu naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego przepisu wynika (tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), że dla celów podatku CIT za koszty uzyskania przychodów, w zakresie odsetek od zobowiązań (w tym pożyczek lub kredytów) uznawane są wyłącznie te, które zostały zapłacone przez podatnika, pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami podatkowymi. W konsekwencji, obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być faktycznie poniesione przez podatnika.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie wydatku z tytułu odsetek nie musi przyjmować wyłącznie charakteru pieniężnego, aby można było mówić, że doszło do ich uregulowania, a istotne jest, aby faktycznie i definitywnie doszło do przesunięcia określonej wartości z majątku podatnika (np. pożyczkobiorcy) do majątku innego podmiotu (np. pożyczkodawcy), celem wypełnienia istniejącego zobowiązania podatnika (np. pożyczkobiorcy).

Zatem, skoro w przedstawionej sytuacji we wniosku na skutek planowanej Konwersji, Spółka matka otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, w zamian za skonwertowaną wierzytelność (Kredyt) obejmującą zarówno (i) kwotę główną wierzytelności jej przysługującej z tytułu udzielonego finansowania dłużnego na podstawie Umowy, jak i (ii) Naliczone Odsetki, a co za tym idzie zobowiązanie Spółki wobec Spółki matki wygaśnie, to należy uznać, że w Dacie Konwersji Naliczone Odsetki zostaną faktycznie wypłacone.

W szczególności, Konwersja Naliczonych Odsetek na kapitał Spółki będzie stanowić efektywny sposób zaspokojenia wierzytelności (m.in. Naliczonych Odsetek) przez Spółkę na rzecz wierzyciela (Spółki matki).

Innymi słowy, wydanie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, będzie stanowiło de facto zapłatę za skonwertowaną wierzytelność (Kredyt) przysługującą Spółce matce na podstawie Umowy obejmującą, także Naliczone Odsetki, tyle że zapłata nie będzie miała formy zapłaty w drodze przekazania (przelewu) środków pieniężnych.

Natomiast, Datę Konwersji Spółka powinna przyjąć jako punkt odniesienia dla ustalenia daty zaliczenia Naliczonych Odsetek do kosztów podatkowych z uwzględnieniem ogólnych przepisów o warunkach zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych oraz Limitu 2, mając na uwadze, że Spółka będzie zobowiązana do samodzielnego rozliczenia podatku CIT, w sytuacji gdy PGK utraci status podatnika podatku CIT, na skutek Sprzedaży.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektora KIS") interpretacje indywidualne, np.:

-interpretacja indywidualna z 28 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010. 279.2020.1.IZ, w której Dyrektor KIS wskazał: „Zatem, skoro w wyniku konwersji Pożyczki Wnioskodawca 1 uzyska udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie Wnioskodawcy II wobec Wnioskodawcy 1 wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Dzień konwersji jest więc punktem odniesienia dla ustalenia daty zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca II ma/będzie mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek podlegających konwersji, którym odpowiada podwyższenie kapitału zakładowego (przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek należy ustalić jaka część wydanych przez Wnioskodawcę II udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności), z uwzględnieniem innych ograniczeń i zasad zawartych w przepisach u.p.d.o.p. Ww. odsetki stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy II w dniu konwersji.”;

-interpretacja indywidualna z 8 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.484.2021.4.AR, gdzie stwierdzono: „Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o CIT do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X Spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania X Sp. z o.o. z tytułu tych wierzytelności wobec Wspólników (w tym wobec Y Sp. z o.o.) wraz z przysługującymi Odsetkami. Wydane udziały X Sp. z o.o. będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez X Sp. z o.o. udziałów własnych stanowić będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami. Skoro więc w wyniku konwersji pożyczek Y Sp. z o.o. uzyska udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie X Sp. z o.o. wobec Y Sp. z o.o. wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostaną faktycznie wypłacone. Zatem w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu udzielanej przez udziałowca Pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy X Sp. z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego, skutki podatkowe w zakresie odsetek dla obu stron należy rozpatrywać analogicznie jak w przypadku ich zapłaty. Odsetki konwertowane na kapitał zakładowy Wnioskodawcy w ramach wkładu niepieniężnego stanowią dla X Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodów i jednocześnie dla Y Sp. z o.o. (udziałowca) przychód podatkowy.”

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli dojdzie do Sprzedaży to na skutek Konwersji powstaną w Dacie Konwersji podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, podlegające zaliczeniu odpowiednio do przychodów podatkowych (w przypadku podatkowych różnic kursowych dodatnich) albo alternatywnie do kosztów podatkowych (w przypadku podatkowych różnic kursowych ujemnych) przez Spółkę.

Uzasadnienie

2.1. Przepisy regulujące podatkowe różnice kursowe

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1)art. 15a ustawy o CIT, albo alternatywnie

2)(pod pewnymi warunkami) przepisów o rachunkowości.

Z kolei stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy także wskazać na treść art. 15a ust. 7 ustawy o CIT zgodnie z którym, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

2.2. Konwersja wierzytelności na kapitał a podatkowe różnice kursowe

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że aby powstały podatkowe różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, np. otrzymaną pożyczką/kredytem konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

-  wartość finansowania dłużnego musi być wyrażona w walucie obcej,

-  spłata finansowania dłużnego musi zostać zrealizowana w walucie obcej,

-  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę (polskie złote) wartością finansowania dłużnego w dniu jego otrzymania oraz w dniu jego uregulowania.

W szczególności, aby doszło do powstania podatkowych różnic kursowych, to wcale nie musi dojść do faktycznego transferu środków pieniężnych, lecz zobowiązanie (np. pożyczka/kredyt/finansowanie dłużne), może zostać uregulowane w inny sposób niż poprzez transfer fizyczny lub bankowy środków pieniężnych, np. w drodze konwersji długu na kapitał w formie prawnej wkładu pieniężnego, którego pokrycie nastąpi poprzez umowne potrącenie wierzytelności z tytułu pokrycia wkładu z wierzytelnością z tytułu zwrotu długu. W szczególności, przemawia za tym treść art. 15a ust. 7 ustawy o CIT wg którego pojęcie „zapłaty” należy rozumieć szeroko, bowiem ww. regulacja posługuje się w kontekście uregulowania zobowiązania zwrotem w „jakiejkolwiek formie”.

Potrącenie wzajemnych wierzytelności (w tym wierzytelności o zwrot długu) oraz wydanie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, będzie stanowiło de facto zapłatę za skonwertowaną wierzytelność z tytułu Kredytu, tyle że zapłata nie będzie miała formy zapłaty w drodze przekazania (przelewu) środków pieniężnych (tzn. uregulowanie zobowiązanie Spółki o zwrot długu nastąpi poprzez jego potrącenie z zobowiązaniem Spółki matki do pokrycie podwyższonego kapitału w Spółce). W związku z czym, biorąc pod uwagę, że Konwersja doprowadzi do efektywnego uregulowania zobowiązania Spółki z tytułu zwrotu Kredytu (poprzez jego umowne potrącenie z zobowiązaniem Spółki matki do pokrycie podwyższonego kapitału w Spółce) to należy uznać, iż dojdzie do uregulowania/spłaty kwoty głównej Kredytu (obejmującej Skapitalizowane Odsetki).

Z tego względu, na skutek Konwersji powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, podlegające zaliczeniu odpowiednio do przychodów podatkowych (w przypadku podatkowych różnic kursowych dodatnich) albo alternatywnie do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku podatkowych różnic kursowych ujemnych).

Za powyższym podejściem przemawia również aktualna linia interpretacyjna Dyrektora KIS m.in.:

-interpretacja indywidualna z 14 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 501.2022.3.AR, w której wskazano: „Przenosząc wyżej opisane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przy konwersji długu (z tytułu wskazanych Pożyczek) na kapitał zakładowy/kapitał zapasowy od strony Wnioskodawcy-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy CIT, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym konwersja wskazanych we wniosku zobowiązań (Pożyczek) spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych po stronie Spółki zgodnie z art. 15a Ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.”

Ponadto odnosząc się do ujęcia/wyrażenia finansowania dłużnego w walucie obcej na moment otrzymania i jego spłaty, należy zauważyć, iż Spółka otrzymała transze z tytułu wypłaty Kredytu w walucie obcej (euro). Ponadto, Umowa przewiduje, że spłata udzielonego Spółce finansowania dłużnego ma nastąpić w walucie obcej (euro). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że spłata zobowiązania Spółki z tytułu Kredytu będzie dokonana w walucie obcej (euro) na skutek Konwersji. Wynika to z tego, że zobowiązanie Spółki i odpowiednio wierzytelność Spółki matki z tytułu Kredytu na moment Konwersji - tj. na moment uregulowania zobowiązania z tytułu Kredytu w drodze jego umownego potrącenia z zobowiązaniem Spółki matki do pokrycie podwyższonego kapitału w Spółce - będzie wyrażona w walucie obcej (euro).

W szczególności, nie dojdzie do wcześniejszego przewalutowania zobowiązania w walucie obcej (euro) z tytułu Kredytu na zobowiązanie w polskich złotych (PLN). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że kwota (wartość) podwyższenia kapitału na Konwersji i/lub wartość nominalna nowo wyemitowanych akcji w Spółce za konwertowany Kredyt będą/muszą być wyrażone w polskich złotych (PLN) w dokumentach korporacyjnych związanych z podwyższeniem kapitałów w Spółce.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Konwersji zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla powstania odpowiednio przychodów podatkowych (jako podatkowe dodatnie różnice kursowe) lub alternatywnie kosztów uzyskania przychodów (jako podatkowych ujemnych różnic kursowych) z tytułu podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT.

Potwierdzają to chociażby następujące interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

-interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2020.2.NL, gdzie wskazano: „Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zapasowy od strony Wnioskodawcy-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty części pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zobowiązanie pożyczkowe w części wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. Istotne jest natomiast to, że w wyniku przeprowadzenia konwersji długu na kapitał ciążące na Spółce zobowiązanie pożyczkowe częściowo wygaśnie, co tym samym oznacza jego zapłatę w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy. Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w związku z dokonaniem konwersji, wierzytelność Spółki względem Wspólnika uległa umorzeniu w całości, z kolei wierzytelność Wspólnika względem Spółki uległa umorzeniu w wysokości kwoty wniesionego wkładu, w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygasło. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Jeżeli zatem w efekcie wartość zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek w walucie obcej (we frankach szwajcarskich) w dniu ich spłaty okaże się wyższa od wartości tych pożyczek w dniu ich otrzymania, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej poprzez konwersję wierzytelności na udziały, będzie powodowało powstanie ujemnych różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w odniesieniu do momentu powstania różnic kursowych należy wskazać że dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.”

-interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.500.2018.1.BG, w której Dyrektor KIŚ wyraził następujące stanowisko: „przy konwersji długu na kapitał zapasowy od strony Wnioskodawcy-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty części pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., gdyż zobowiązanie pożyczkowe w części wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. Istotne jest natomiast to, że w wyniku przeprowadzenia konwersji długu na kapitał ciążące na Spółce zobowiązanie pożyczkowe częściowo wygaśnie, co tym samym oznacza jego zapłatę w rozumieniu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy. Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej poprzez konwersje części wierzytelności na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, będzie powodowało powstanie różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.”

Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż wg wstępnie poczynionych wyliczeń, najprawdopodobniej wartość środków historycznie otrzymanych (w ramach poszczególnych transz) przez Spółkę wyrażona w polskich złotych (PLN) będzie wyższa, od wartości tych środków po przeliczeniu ich na polskie złote (PLN) w Dacie Konwersji, to też w takiej sytuacji Spółka powinna rozpoznać dodatnie różnice kursowe, zaliczane do przychodów podatkowych - mając na uwadze, że może dojść do Sprzedaży, a PGK utraci status podatnika podatku CIT, to doprowadzi do tego, że Spółka będzie zobowiązana do samodzielnego rozliczenia podatku CIT (w tym podatkowych różnic kursowych), jakby PGK nie istniała.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dojdzie do Sprzedaży to podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, powstałe na skutek Konwersji powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki KFD na potrzeby Limitu 2 w Spółce w ten sposób, że ujemne podatkowe różnice kursowe zwiększą kwotę KFD, a dodatnie podatkowe różnice kursowe zmniejszą kwotę KFD.

Uzasadnienie

3.1. Przepisy dot. limitowania kosztów finansowania dłużnego w rachunku CIT

Obecnie obowiązujące przepisy dotyczące tzw. limitowania kosztów finansowania dłużnego uregulowano w art. 15c ustawy o CIT i są one wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa ATA”). Zgodnie z ust. 1 art. 15c ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1)kwotę 3 000 000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30% w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K- sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Z kolei przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Dla ustalenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na poziomie Spółki w przypadku Sprzedaży, konieczne jest więc wyliczenie przychodów o charakterze odsetkowym, a także kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przychody o charakterze odsetkowym rozumiane są jako przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

3.2. Podatkowe różnice kursowe a koszty finansowania dłużnego

W przepisach ustawy o CIT nie odniesiono się wprost do możliwości uwzględniania podatkowych różnic kursowych przy wyliczaniu (nadwyżki) kosztów finansowania dłużnego.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od braku wyraźnego uregulowania w tym zakresie, podatkowe różnice kursowe wykazywane w związku z realizacją zobowiązań wynikających z pozyskanego oraz wykorzystywanego finansowania dłużnego, powinny być brane pod uwagę w kalkulacji (nadwyżki) kosztów finansowania dłużnego.

Jak wynika bowiem z treści art. 15a ustawy o CIT, podatkowe różnice kursowe nie stanowią samoistnych pozycji w zakresie ponoszonych przez podatników wydatków lub uzyskiwanych przychodów, a są one zawsze pochodną określonych wydatków lub przychodów i wynikają one ze zmian kursów walut pomiędzy dniem wykazania przychodu/kosztu/otrzymania finansowania, a dniem faktycznego wpływu tego przychodu/zapłaty kosztu/uregulowania finansowania.

W swej istocie, podatkowe różnice kursowe stanowią urealnienie do wartości rzeczywistej ponoszonych przez podatników kosztów lub uzyskiwanych przez nich przychodów czy otrzymanego finansowania. Dlatego też należy uznać, iż wszelkie podatkowe różnice kursowe wynikające z realizacji zobowiązań w zakresie pozyskania lub korzystania z finansowania dłużnego powinny być odpowiednio uwzględniane przy określaniu wysokości kosztów finansowania dłużnego podlegających limitowi u podatnika CIT.

Przemawia za tym również fakt, iż treść przytoczonego powyżej art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji kosztów finansowania dłużnego ma wyłącznie przykładowy charakter (nie enumeratywny) i jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się zatem wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków (konsekwentnie mogą to być podatkowe różnice kursowe). A w szczególności będą to: odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Co więcej, jak już wskazano na wstępie obecne brzmienie art. 15c ustawy o CIT ma stanowić implementację Dyrektywy ATA, zgodnie z art. 2 pkt 1 której „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek. Zatem, Dyrektywa ATA wymienia wprost różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) jako element kosztów finansowania zewnętrznego, kiedy wiążą się one z zaciągniętymi pożyczkami i instrumentami związanymi z pozyskiwaniem finansowania.

W konsekwencji powyższego, w przypadku Sprzedaży, należy uznać, iż podatkowe różnice kursowe, które mogą powstać na skutek Konwersji powinny być uwzględniane w kontekście kalkulacji (nadwyżki) KFD Spółki. Przy czym, biorąc pod uwagę, że ew. powstałe różnice kursowe (dodatnie/ujemne) będą związane z Kredytem, to też będą one miały wyłącznie wpływ na poziom KFD w taki sposób, że:

- ujemne różnice kursowe zwiększą kwotę KFD w Spółce,

- dodatnie różnice kursowe zmniejszą kwotę KFD w Spółce.

Za prawidłowością ww. stanowiska Wnioskodawcy przemawia również m.in. interpretacja indywidualna z 2 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.529.2020.2.AK, w której Dyrektor KIS wskazał: „Wobec powyższego, należy uznać, że rozpoznane przez Spółkę zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) od zobowiązań wynikających z finansowania dłużnego w walucie obcej korygują wartość kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Okoliczność ta pozwala na zachowanie współmierności pomiędzy dodatnimi oraz ujemnymi różnicami kursowymi wynikającymi z finansowania dłużnego. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT Spółka wykazuje odrębnie przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że różnice kursowe powstałe w myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT w zakresie spłaty kapitału pożyczek o których mowa we wniosku, powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w taki sposób, że ujemne różnice kursowe zwiększają kwotę kosztów finansowania dłużnego, a dodatnie różnice kursowe zmniejszają kwotę kosztów finansowania dłużnego.”

Tożsame stanowisko zawarto, także m.in. w interpretacjach indywidualnych z 6 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.319.2018.1.AG, z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM.

Powyższe w kontekście sposobu ujęcia podatkowych różnic kursowych potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/19, w którym wskazał, że: „w przypadku kredytu walutowego Skarżąca uzyskuje środki finansowe od innego podmiotu i z korzysta z tych środków. Zaciągnięcie kredytu w walucie obcej wiąże się bowiem z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu na moment spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza. Także pochodne instrumenty finansowe typu forward i swap służące zabezpieczeniu przed ryzykiem zmiany kursu waluty dotyczące tego kredytu związane są z kosztami finansowania.

W związku z powyższym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.”

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli dojdzie do Sprzedaży to Wyłączona Nadwyżka Spółki będzie podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki w pierwszej kolejności, a zatem zarówno przed Naliczonymi Odsetkami, jak i innymi kosztami finansowania dłużnego poniesionymi w roku podatkowym wg tzw. metody FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”.

Uzasadnienie

4.1. Przepisy dot. rozliczania kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 art. 15c ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

4.2. Stosowanie metody FIFO

Przepisy ustawy o CIT dotyczące limitowania KFD, nie wskazują, w jakiej kolejności należy zaliczać koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku, do kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych w sytuacji, gdy wysokość Limitu w tych kolejnych latach nie pozwala na jednoczesne rozpoznanie, jako kosztów uzyskania przychodów zarówno kosztów finansowania dłużnego z bieżącego roku, jak i kosztów finansowania dłużnego przeniesionych z poprzednich lat. Zatem generalnie wybór metody (kolejności) rozliczania „ponad-limitowych” kosztów finansowania dłużnego, leży w gestii podatnika (tj. Spółki, w przypadku Sprzedaży, a PGK utraciłaby status podatnika CIT) jako podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za skutki prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych w poprzednich latach do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie (w poprzednich latach) ustalonego Limitu 2 w Spółce, w kolejnych latach podatkowych zastosowanie może znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Stosowanie metody FIFO oznacza, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów w ramach obowiązującego Limitu 2 w tym roku najpierw należałoby ujmować tę nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej (a nie były ujęte w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia ze względu na przekroczenie Limitu 2 za dany rok podatkowy Spółki).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby doszło do Sprzedaży, Wyłączona Nadwyżka Spółki z uwagi na przekroczenie Limitu 2, może być w pierwszej kolejności odniesiona w koszty uzyskania przychodów w roku następnym (i ew. kolejnych lata), w ramach obowiązującego Limitu 2 w Spółce w tym następnym roku (ew. tych kolejnych latach) na zasadzie FIFO z uwzględnieniem 5-letniego limitu na rozliczenie.

Potwierdza to również m.in. interpretacja indywidualna z 23 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP 2-2.4010.155.2023.1.IN, w której podkreślono, że: „Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, co oznacza, iż tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Przepisy wskazują jedynie, że może to nastąpić wyłącznie w ramach przysługującego w danym roku limitu. W przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w kolejnych latach podatkowych zastosowanie może znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). (...) Wobec powyższego stwierdzić należy, że koszty finansowania dłużnego niezaliczone na podstawie art. 15c ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że koszty niezaliczone w danym roku podatkowym będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed kosztami poniesionym w tym kolejnym roku (tzw. zasada FIFO).”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym