Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przejścia Spółki na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek oraz:

-    naliczenie przez kontrahenta Wnioskodawcy kary umownej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków umownych, kara ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

-    wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu rekultywacji terenu (kosztów przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego, rekompensata za zniszczone uprawy i nasadzenia), świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

-    wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu uszkodzenia linii przesyłowych (gazociągu, kabli energetycznych, kanalizacji, światłowodu itp.) świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. działalność w zakresie inżynierii oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej regularnie zawiera umowy o roboty budowlane (w tym również umowy podwykonawcze) obejmujące m. in. budowę rurociągów gazowych z podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”). Umowy te charakteryzują się dużym stopniem skomplikowania i nakładają na Wnioskodawcę szereg obowiązków związanych z realizacją tych umów. Zakres możliwości negocjacji warunków umów jest niewielki. Na niektóre aspekty związane z zawieranymi umowami (np. przebieg postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji inwestycji czy uzyskanie zgód właścicieli działek) Spółka nie ma wpływu.

Jednocześnie obowiązki Wnioskodawcy często obwarowane są karami umownymi w rozumieniu art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, które stanowią formę zryczałtowanego odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego.

W doktrynie prawa cywilnego i orzecznictwie przyjmuje się, że w umowach dopuszczalne jest oderwanie odpowiedzialności z tytułu kar umownych od zasady winy (zob. np. R. Tanajewska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, LEX/el. 2024, art. 483.). Innymi słowy – kara umowna może zostać naliczona także na zasadzie ryzyka (bez winy po stronie podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty).

Zgodnie bowiem z art. 473 § 1 kodeksu cywilnego: „Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi”.

Kary umowne dotyczą m.in. opóźnienia lub zwłoki w wykonaniu prac lub robót (niezależnie od tego, z jakiej przyczyny ono następuje).

Może się zdarzyć, że Spółce zostanie w przyszłości naliczona kara umowna w oparciu o postanowienia zawartych umów (lub umów, które zostaną zawarte w przyszłości).

Oprócz kar umownych zdarza się, że w celu realizacji zawartych umów Spółka zmuszona jest wejść na grunt osoby trzeciej na podstawie stosownego zezwolenia. Po zakończeniu prac Spółka jest zobowiązana przywrócić teren budowy do stanu poprzedniego. Może też się zdarzyć, ze w toku prac budowlanych dojdzie do uszkodzenia upraw czy nasadzeń znajdujących się na działce, które Spółka będzie zobowiązana zrekompensować właścicielowi nieruchomości w ramach rekultywacji terenu. Możliwe jest również zdarzenie, że właścicielom nieruchomości wypłaca się ustalone z nimi kwoty pieniężne na poczet tego, że osobiście wykonają prace przywrócenia do stanu poprzedniego swoich gruntów. Mogą też zdarzyć się sytuacje, że w toku realizacji inwestycji dojdzie do nieumyślnego uszkodzenia koparką linii przesyłowych, tj. gazociągu, kabli energetycznych, kanalizacji, światłowodu itp. Również tego rodzaju uszczerbek Spółka będzie zobowiązana zrekompensować właścicielowi danej sieci przesyłowej.

Niezależnie od regulacji cywilnoprawnych i postanowień umownych, konieczność ponoszenia opisanych wyżej wydatków wynika z potrzeby utrzymania pozytywnej relacji biznesowej z kontrahentami, a także ma na względzie wizerunek firmy (jeśli chodzi o ponoszenie kosztów na rekultywację terenu czy naprawę zniszczonych linii przesyłowych).

Należy również dodać, że w aktualnych uwarunkowaniach biznesowych firm z branży budowlanej, ponoszenie ww. wydatków jest wliczone w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, dokonując wyceny poszczególnych robót, uwzględnia, że może wystąpić konieczność poniesienia tych wydatków.

Spółka rozważa przejście na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. „estońskim CIT”) zgodnie z art. 28c – 28t ustawy o CIT. Spółka spełnia warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy o CIT. Ponadto, do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT.

Pytania

1)  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przejścia Spółki na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek oraz naliczenie przez kontrahenta Wnioskodawcy kary umownej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków umownych, kara ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

2)  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przejścia Spółki na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek oraz wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu rekultywacji terenu (kosztów przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego, rekompensata za zniszczone uprawy i nasadzenia), świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

3)  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przejścia Spółki na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek oraz wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu uszkodzenia linii przesyłowych (gazociągu, kabli energetycznych, kanalizacji, światłowodu itp.) świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, wszystkie opisane potencjalne wydatki, tj.:

1)kary umowne;

2)rekompensaty z tytułu rekultywacji terenu (kosztów przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego, rekompensata za zniszczone uprawy i nasadzenia);

3)rekompensaty z tytułu uszkodzenia linii przesyłowych (gazociągu, kabli energetycznych, kanalizacji, światłowodu itp.)

są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki. Tym samym, nie podlegają one opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega m. in. dochód odpowiadający „wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą)”.

Doktryna i orzecznictwo, podejmując się próby zdefiniowania pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”, odwołują się przede wszystkim do wykładni językowej. Jedna z definicji tego pojęcia brzmi: „koszt poniesiony przez podatnika na cele, których nie da się w żaden sposób powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu ogólnych przepisów o działalności gospodarczej” (D. Kłosowicz, O granicach pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – próba definicji i praktyka orzecznicza, PP 2024, nr 4, s. 29-35). Autor cytowanej publikacji podkreśla, iż ten brak związku musi być absolutny, co wynika z obowiązku stosowania ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Warto zwrócić uwagę, iż literalne brzmienie sformułowania „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” wydaje się zakresowo szersze, niż wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. art. 15 ustawy o CIT). W związku z tym, wydatki, które mają związek z działalnością, nie muszą nawet mieć związku z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Bez wątpienia opisane w niniejszym wniosku wydatki na kary umowne oraz odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntu bądź uszkodzenia sieci przesyłowych są to wydatki powstałe w ramach realizacji przez Spółkę umów wchodzących w zakres prowadzonej przez nią działalności. Wydatki te służą osiągnięciu przychodów ze źródła przychodów, gdyż bez ryzyka ich poniesienia nie można uzyskać dochodu w postaci wynagrodzenia umownego. Jest to tym bardziej uzasadnione wobec rygorystycznych (a czasem nawet skrajnie rygorystycznych) zapisów umów na niekorzyść Spółki i bardzo niewielkiej możliwości ich negocjacji.

Sam fakt, iż niektóre wydatki sankcyjne zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nie stanowi jeszcze o tym, iż należy odmówić im związku z działalnością gospodarczą, trudno bowiem znaleźć branżę działalności gospodarczej, w której tego rodzaju wydatki się nie pojawiają (a w branży budowlanej jest to praktyka powszechna i możliwość naliczenia kar umownych czy też zapłaty odszkodowań w innej formie jest wliczane w ryzyko biznesowe zdecydowanej większości przedsięwzięć).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.19.2024.1.JG) stwierdzono: „Koszty kar umownych, ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotów niepowiązanych, będą stanowiły wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałem od dochodów spółek po Państwa stronie”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.257.2023.1.END) za wydatek związany z działalnością gospodarczą uznano kary umowne z tytułu nieodebrania zakontraktowanego drewna. Organ interpretacyjny słusznie uznał, że należności te są ponoszone w toku podstawowej działalności spółki i wiążą się z realiami rynkowymi tej branży.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.19.2024.1.JG.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.302.2024.1.RH) dotyczącej kwalifikacji kar za opóźnienie na gruncie estońskiego CIT powołano się na „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r., w którym wskazano, iż za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą uznaje się wydatki publicznoprawne o charakterze sankcyjnym. Rozumując a contrario organ interpretacyjny słusznie przyjął, iż wydatki prywatnoprawne, a więc różnego rodzaju odszkodowania powiązane z prowadzoną działalnością, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.316.2024.1.JKU) dotyczącej kar za uszkodzenie towaru.

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2024 r.(sygn. akt: I SA/Po 632/23): „Wydatki na kary umowne powinny być oceniane przez pryzmat celowości (np. utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami w celu możliwości i generowania przychodów w przyszłości), a nie przez pryzmat tego, czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. Wydatki na wypłatę kar umownych poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji biorąc pod uwagę opis stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji należały przyjąć, że jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością […], to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki”.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r. (sygn. akt: I SA/Łd 252/23) Sąd uznał za wydatki związane z działalnością podatnika kary umowne związane z działalnością przewozową (z tytułu opóźnienia w przewozie lub uszkodzenia przewożonych towarów). Zauważyć należy, iż odmienna interpretacja prowadziłaby niejako do podwójnego karania podatnika – raz poprzez naliczenie kary umownej przez kontrahenta (względnie innego rodzaju odszkodowania w stosunku do osoby uprawnionej), a drugi raz poprzez objęcie tej kwoty „estońskim CITem”.

Pomocniczo należy także wskazać, iż również na gruncie „klasycznego” CIT orzecznictwo organów interpretacyjnych w określonych przypadkach uznaje kary za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowiące tym samym koszt podatkowy (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.578.2023.1.BJ).

Podobnie dopuszcza się możliwość zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów odszkodowań za szkody spowodowane przez pracowników podatników (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1010.2016.1.AK).

Za koszt podatkowy uznaje się także odszkodowania za zniszczenia płodów rolnych i zieleni (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2015 r., ILPB3/423-584/14-4/EK).

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle zagadnienia zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów: „W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych” (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 86/16).

W ocenie Wnioskodawców, ten tok rozumowania należy zastosować również do wydatków na innego rodzaju odszkodowania. Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił dochód z  tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT, nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m. in. działalność w zakresie inżynierii oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej regularnie zawiera umowy o roboty budowlane. Jednocześnie obowiązki Wnioskodawcy często obwarowane są karami umownymi w rozumieniu art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, które stanowią formę zryczałtowanego odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Oprócz kar umownych zdarza się, że w celu realizacji zawartych umów Spółka zmuszona jest wejść na grunt osoby trzeciej na podstawie stosownego zezwolenia. Po zakończeniu prac Spółka jest zobowiązana przywrócić teren budowy do stanu poprzedniego. Może też się zdarzyć, ze w toku prac budowlanych dojdzie do uszkodzenia upraw czy nasadzeń znajdujących się na działce, które Spółka będzie zobowiązana zrekompensować właścicielowi nieruchomości w ramach rekultywacji terenu. Możliwe jest również zdarzenie, że właścicielom nieruchomości wypłaca się ustalone z nimi kwoty pieniężne na poczet tego, że osobiście wykonają prace przywrócenia do stanu poprzedniego swoich gruntów. Mogą też zdarzyć się sytuacje, że w toku realizacji inwestycji dojdzie do nieumyślnego uszkodzenia koparką linii przesyłowych, tj. gazociągu, kabli energetycznych, kanalizacji, światłowodu itp. Również tego rodzaju uszczerbek Spółka będzie zobowiązana zrekompensować właścicielowi danej sieci przesyłowej. Niezależnie od regulacji cywilnoprawnych i postanowień umownych, konieczność ponoszenia opisanych wyżej wydatków wynika z potrzeby utrzymania pozytywnej relacji biznesowej z kontrahentami, a także ma na względzie wizerunek firmy (jeśli chodzi o ponoszenie kosztów na rekultywację terenu czy naprawę zniszczonych linii przesyłowych). Spółka rozważa przejście na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. „estońskim CIT”) zgodnie z art. 28c – 28t ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w razie przejścia Spółki na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek oraz:

-    naliczenie przez kontrahenta Wnioskodawcy kary umownej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków umownych, kara ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

-    wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu rekultywacji terenu (kosztów przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego, rekompensata za zniszczone uprawy i nasadzenia), świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

-    wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu uszkodzenia linii przesyłowych (gazociągu, kabli energetycznych, kanalizacji, światłowodu itp.) świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wskazuję, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT  wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawa o CIT, nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W Państwa sprawie wydatki w postaci kar umownych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków umownych, rekompensat z tytułu rekultywacji terenu oraz rekompensat z tytułu uszkodzenia linii przesyłowych,  nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji umów o roboty budowlane. Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków wskazanych w przykładzie z Przewodnika, wydatki będące przedmiotem wniosku nie są karami/grzywnami orzeczonymi w postępowaniu karnym i wykazują związek z istotą Państwa działalności gospodarczej, polegającej na wykonaniu usług związanych z budową rurociągów gazowych.

Powyższe potwierdza zasadność ponoszenia kar umownych oraz rekompensat i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, ww. wydatki nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przejścia Spółki na opodatkowanie dochodu ryczałtem od dochodów spółek oraz:

-    naliczenie przez kontrahenta Wnioskodawcy kary umownej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków umownych, kara ta stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

-    wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu rekultywacji terenu (kosztów przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego, rekompensata za zniszczone uprawy i nasadzenia), świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

-    wypłaty osobie trzeciej rekompensaty z tytułu uszkodzenia linii przesyłowych (gazociągu, kabli energetycznych, kanalizacji, światłowodu itp.) świadczenie to stanowić będzie dla Wnioskodawcy wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

-    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzamy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

-    Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

-    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).