Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 13 listopada 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym inwestycja związana z budową elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego tej inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w szczególności Spółka prowadzi projekty mające na celu wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Przedmiotowe inwestycje wymagają znacznych nakładów finansowych, co powoduje iż Spółka korzysta i będzie korzystała z finasowania dłużnego w ramach Grupy oraz z zewnętrznych instytucji finansowych. W związku z powyższym, Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty finansowania dłużnego, tj. odsetki, opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki lub kredytu.

Realizowany przez Wnioskodawcę projekt w zakresie budowy elektrowni wiatrowej zgodnie z założeniami ma funkcjonować przez kilkadziesiąt lat i składa się z:

1)turbin wiatrowych,

2)infrastruktury technicznej, w skład której wchodzą:

a)infrastruktura drogowa (zjazdy, drogi wewnętrzne, place montażowe);

b)GPO (stacja transformatorowa);

c)linie kablowe.

Produkcja energii elektrycznej w ramach przedmiotowej inwestycji będzie realizowana zgodnie z warunkami i zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361).

Wnioskodawca poprzez realizowaną politykę wytwarzania energii z odnawialnych źródeł uczestniczy w dążeniu do realizacji celów wyznaczonych podczas konferencji klimatycznej w Paryżu w 2015 r. Energia odnawialna, pochodząca z elektrowni wiatrowych stanowi w tym wypadku skuteczną metodę ograniczenia emisji gazów cieplarnianych, a tym samym ograniczenie wzrostu globalnej temperatury.

Wnioskodawca deklaruje, że:

1)jako wykonawca projektu inwestycyjnego budowy elektrowni wiatrowej podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

2)aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

3)koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

4)dochody z funkcjonowania elektrowni wiatrowej będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym inwestycja związana z budową elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy CIT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego tej inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja związana z budową elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy CIT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego tej inwestycji przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ustawy CIT - podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Ustawa nie przewiduje zamkniętego katalogu wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych co sprawia, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT dla uznania, czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych decyduje łączne spełnienie warunków:

-  wydatek musi być poniesiony przez podatnika (wystawienie faktury, ujęcie w księgach);

-  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 

-  wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym wyłączenia z kosztów podatkowych.

Ponadto w myśl art. 15c ust. 1 ustawy CIT, co do zasady podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium RP, ponoszący koszty finansowania dłużnego obowiązani są wyłączyć z zaliczenia do kosztów podatkowych - koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1)kwotę 3.000.000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Mając na uwadze powyższe, należy posłużyć się definicją ustawową, która w art. 15c ust. 3 ustawy CIT wyjaśnia rozumienie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako - kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. W tym wypadku będą to przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Natomiast, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy CIT wyłączenie, a mianowicie przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2)aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3)koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4)dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Obowiązująca zasada wyłączenia, przy wyliczaniu ww. nadwyżki, kosztów finansowania dłużnego dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej powoduje, iż przy obliczeniu przychodów i kosztów do limitu kosztów finansowania dłużnego wyłączeniu podlegają również dochody generowane z przedmiotowych projektów.

W tym zakresie decydujące jest ustalenie, czy realizowany przez Wnioskodawcę długoterminowy projekt stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Sięgając do ustawowej definicji jaką prezentuje art. 15c ust. 10 ustawy CIT - długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Wprowadzone wyłączenie wynika z implementowanej Dyrektywy ATAD, która znalazła wyraz w ww. przepisach krajowych, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Wykładnia językowa tego przepisu nie daje precyzyjnej odpowiedzi, co należy rozumieć pod pojęciem długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Jednocześnie przepisy ustawy CIT nie zawierają odesłania do innych aktów prawnych.

W związku z powyższym jako zasadne wydaje się posłużenie w tym wypadku wykładnią systemową przepisów. Na podobnym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA/Kr 421/22 z 21 czerwca 2022 r.: Zauważyć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014) „wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi”. Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. (...) Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD, to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Dodatkowo WSA w uzasadnieniu zauważył, że: W orzecznictwie sądowo-administracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13).

Istotne zatem w tym względzie są regulacje Dyrektywy ATAD oparte na postulatach wynikających ze sprawozdań końcowych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, które nie dyskryminowały majątku prywatnego z uznania, iż może służyć interesom publicznym.

W tym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni pojęcia „interesu publicznego” (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13): to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Odnosząc to na stan faktyczny i zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem stwierdzić należy, że Spółka budując elektrownię wiatrową wraz z infrastrukturą towarzyszącą ponad wszelką wątpliwość realizuje cel publiczny. Czym innym bowiem należałoby nazwać działanie Wnioskodawcy, który poprzez realizację tej inwestycji dąży dla dobra ogółu do ochrony środowiska i osiągnięcia celi wyznaczonych przez światową konferencję klimatyczną, która miała miejsce w 2015 r. w Paryżu, a przyjęte przez jej uczestników cele - w tym Polskę - zakładały:

-  ograniczenie wzrostu globalnej temperatury,

-  ograniczenie emisji gazów cieplarnianych.

Należy w tym miejscu przytoczyć również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 418/22, zgodnie z którym: Realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy farmy wiatrowej niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko.

Warto przypomnieć, iż ustawę z dnia 6 października 2016 r. o ratyfikacji Porozumienia paryskiego do Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, sporządzonej w Nowym Jorku dnia 19 maja 1992 r., przyjętego w Paryżu w dniu 12 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1631) podpisał prezydent RP. Natomiast, zdaniem ówczesnego ministra środowiska cyt.: Porozumienie paryskie jest szansą dla zrównoważonego rozwoju świata, w tym Polski. W odróżnieniu od Protokołu z Kioto stawia sobie ono za cel zmniejszenie koncentracji CO2 w atmosferze jak najszybciej, jak najtaniej i jak najbardziej efektywnie. Możemy tego dokonać na dwa sposoby - poprzez redukcję emisji dzięki nowym technologiom, ale także poprzez pochłanianie gazów cieplarnianych przez lasy.

Ponadto budowana, w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT, elektrownia wiatrowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą dotyczy ogółu osób, zapewniając ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej dla potrzeb prywatnych i gospodarczych.

Inne podejście oznaczałoby niezgodność z regulacjami Dyrektywy ATAD oraz postulatami sprawozdań OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków.

Analogiczną wykładnię celowościową należy wywieść z następujących wyroków WSA: wyrok WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/ Gd 502/21), wyrok WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2493/18), wyrok WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 775/20), wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 503/21).

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest zasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić przy tym należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.